Transferové oceňovanie – jednoducho a prakticky (najdôležitejšie princípy v príkladoch)

Transferové oceňovanie je komplikovanou a komplexnou problematikou. Objasníme najdôležitejšie princípy, transakcie so závislými osobami zanalyzujeme v príkladoch a osobitne sa pristavíme pri pôžičkách.

Dátum publikácie:26. 8. 2021
Autor:Ing. Nadežda Cígerová

tt_kalkulacka-pero-eurobankovky

Transferové oceňovanie je proces, výsledkom ktorého je stanovenie objektívnych cien medzi navzájom prepojenými spoločnosťami, resp. subjektmi, pričom sa dotýka aj fyzických osôb (podnikateľov, SZČO, konateľov, spoločníkov a pod.). Ide o daňové poňatie problematiky, ktoré je obsiahnuté v niekoľkých ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Táto právna norma definuje závislé osoby, tzv. kontrolované transakcie, metódy stanovenia nezávislej ceny, možnosti ich odsúhlasenia správcom dane, ale i postupy pri úprave základu dane s odvolávkou na osobitné predpisy, resp. usmernenia.

Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je súčasťou základu dane závislej osoby rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od tých, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami. Zohľadňujú sa dodania služieb, tovarov, pôžičiek, úverov a podobne. Ak sa napríklad pri právnickej osobe v postavení dodávateľa zistí nepomer medzi cenou bežnou, obvyklou, t. j. jej fakturované výnosy (účtová trieda 6) sú neprimerane nízke, vyčísli sa rozdiel a táto suma sa pripočíta (mimoúčtovne) k základu dane na riadku 110 daňového priznania právnických osôb (dodaní sa).

POZNÁMKA:

V tomto smere je nutné podotknúť, že skreslený základ dane je možné docieliť nielen nízkymi „netrhovými výnosmi“, ale aj z opačného uhla pohľadu – vysokými nákladmi (účtová trieda 5), ktoré môžu byť vyčíslené s cieľom získať optimalizačnú výhodu zdanenia. Väčšinou sa uvedené rieši pri presune zisku do krajín s nižším daňovým zaťažením. Ak by teda hypoteticky mala slovenská firma v postavení odberateľa obchodný vzťah so svojou zahraničnou sesterskou spoločnosťou (dodávateľom), pričom sadzba dane v SR by bola 21 % a v zahraničí napr. 10 %, mohlo by dôjsť k optimalizácii výsledkov skupiny prepojených firiem v tom zmysle, že dodávateľ v krajine s nižšou daňou z príjmu úmyselne zdaní vyššiu sumu, a teda na slovenského odberateľa presunie neprimerane vysoké náklady.

V praxi predstavuje pomerne kľúčový problém správne a objektívne identifikovanie rozdielu oproti nezávislej trhovej cene. Daňovník by mal vykonať analýzu porovnateľnosti, korektne stanoviť metódu ocenenia. Hoci návody existujú, porovnateľnosť nezávislých údajov je problémom, keďže mnoho firiem si svoje interné informácie stráži. Covidová pandémia pritom rozohrala hru zložito, je nepredvídavá v určitých segmentoch trhu a porovnateľnosť údajov týmto stagnuje. Mnohých daňovníkov sa dotýka problematika transferového oceňovania práve preto, lebo je rozšírená aj na tuzemsko, nielen zahraničie.

Špecifické situácie budú bližšie rozobraté v jednotlivých častiach tohto príspevku. Problém z praktického hľadiska môže predstavovať aj situácia, keď sa bude chcieť slovenská firma, resp. podnikateľ začleniť do štatútu tzv. mikrodaňovníka, ktorý má určité výhody zdaňovania. Novelou zákona o dani z príjmov sa od roku 2021 spresnilo, že do výšky príjmov (výnosov) pre posudzovanie podmienky pre naplnenie inštitútu mikrodaňovníka sa budú započítavať iba zdaniteľné príjmy do hranice 49 790 eur (toto je aj hodnota obratu pre účely zákona o DPH), pričom mikrodaňovníkom nemôže byť daňovník, ktorý je závislou osobou a realizuje kontrolovanú transakciu za toto zdaňovacie obdobie.

POZNÁMKA:

Ako sa definuje tzv. kontrolovaná transakcia, pri ktorej je nutné obhájiť ceny podľa princípov nezávislého vzťahu?

Musí ísť o právny vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami v intenciách zákona, pričom aspoň jedna z osôb je daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP (napr. podnikateľ, SZČO) alebo právnická osoba, ktorá dosahuje zdaniteľný príjem (výnos) z ekonomickej činnosti alebo z nakladania s majetkom. V praxi, ale i vo výkladoch daňového práva platí, že pri posudzovaní kontrolovanej transakcie sa berie do úvahy skutočný obsah právneho vzťahu alebo iného obdobného vzťahu, pričom cena kontrolovanej transakcie sa musí vedieť adekvátne obhájiť.

Kedy nehovoríme o kontrolovanej transakcii?

Za kontrolovanú transakciu sa nepovažuje prenájom, z ktorého plynú príjmy súkromnej osobe podľa § 6 ods. 3 ZDP, ale len vtedy, ak ide o nehnuteľnosť nezaradenú do obchodného majetku a nájomcom je fyzická osoba, ktorá túto nehnuteľnosť využíva na osobné účely. Ak by nehnuteľnosť využívala firma, definícia kontrolovanej transakcie by bola splnená (typická situácia nastáva, keď spoločník prenajme priestory svojej s. r. o.).

Vzhľadom na vyššie uvedené podmienky možno vyvodiť záver, že hoci podnikateľ naplní hranicu obratu do 49 790 eur, nebude môcť postavenie mikrodaňovníka (s určitými daňovými výhodami) využiť kvôli striktnej podmienke neuskutočňovania kontrolovanej transakcie so závislou osobou [bližšie § 2 písm. w) zákona o dani z príjmov].

Kontrolovanou transakciou je totiž aj pôžička od spoločníka (s majetkovou účasťou najmenej 25 %), resp. bežný prenájom časti nehnuteľnosti alebo auta svojej spoločnosti konateľom (problém najmä pri jednoosobových s. r. o.) atď. Uvedené je len jeden aspekt problematiky. V tomto článku sa pokúsime rozobrať jednotlivé základné oblasti transferového oceňovania jednoduchými vysvetleniami pomerne zložito zadefinovaných princípov. Začneme definíciou závislých osôb v intenciách zákona o dani z príjmov.

1. Identifikácia závislých osôb v terminológii zákona o dani z príjmov

Základná definícia závislých osôb (ak nejde o tzv. iné prepojenie) je zakotvená v § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov. Závislou osobou je:

  1. blízka osoba,
  2. ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt,
  3. osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku.

NEPREHLIADNITE!

Konsolidovaným celkom sa rozumie skupina účtovných jednotiek, bez ohľadu na ich sídlo, pričom do skupiny účtovných jednotiek patrí materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky (§ 6 ods. 4 zákona o účtovníctve). Zostavuje sa tzv. konsolidovaná účtovná závierka (§ 22 zákona o účtovníctve), a to podľa metód a zásad ustanovených medzinárodnými štandardmi IAS/IFRS.

Blízke osoby sa riešia v kontexte § 116 Občianskeho zákonníka. Základné skutočnosti si vysvetlíme na niekoľkých príkladoch (bod č. 1.3 – Blízke osoby). Pomerne zložito sa na daňové účely identifikujú závislé osoby, ak sú ekonomicky, personálne alebo inak prepojené, preto princíp ich identifikácie bude rozobratý hneď v prvej časti príspevku.

Kvôli ucelenému prehľadu je nutné podotknúť, že posledná úprava pojmov pre závislé osoby v zákone o dani z príjmov je z roku 2018 a súvisí s implementáciou Smernice Rady (EÚ) 2016/1164, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu („Smernica ATAD – Anti Tax Avoidance Directive“).

Obrázok: Definícia závislých osôb z pohľadu zákona o dani z príjmov

 

 

Závislá osoba
(§ 2 ZDP)

 

 


 


  ↙↘
 
 

Blízka osoba
(§ 116 Obč. zákonníka)

 

Ekonomicky
alebo personálne prepojená osoba

 

Inak prepojená osoba
[§ 2 písm. r)]

 

Subjekt,
ktorý je súčasťou konsolidovaného celku

 


 
     

účasť osoby (resp. subjektu) na:

1. majetku alebo kontrole inej osoby (resp. subjektu)

2. vedení inej osoby (resp. subjektu)

 

Vzájomný vzťah medzi podnikateľmi (spoločnosťami), ak sú pod kontrolou, vedením rovnakej osoby, resp. jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel

Pojmy a najmä postupy vymedzené pre transferové ocenenie sú pomerne komplikované a v praxi dosť zložito uchopiteľné, najmä čo sa porovnateľnosti ceny transakcií týka. V prvom rade je však nutné identifikovať závislú osobu. Preto si v nasledujúcich riadkoch vysvetlíme štatút „ekonomicky alebo personálne prepojenej osoby“ – t. j. čo znamená v intenciách zákona o dani z príjmov účasť na majetku, kontrole alebo vedení inej (závislej osoby). Následne zmienime i blízke osoby, ale i iné prepojenie.

1.1. Účasť na majetku a kontrole

a) priamy podiel

b) nepriamy podiel

c) nepriamy odvodený podiel

vo výške najmenej 25 %
na základnom imaní (účet 411) alebo na hlasovacích právach

 

←→

d) podiel na zisku vo výške najmenej 25 %

 

 

 

 

Firma A

 

min. 25%

Firma B

Ako sa počíta nepriamy podiel?

Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom (násobkom) percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stami a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stami.

 

Firma A

 

65 %

Firma B

48 %

Firma C

Výpočet nepriameho podielu firmy A na firme C:

(65 % / 100 x 48 % / 100) x 100 = (0,65 x 0,48) x 100 = 0,312 x 100 = 31,2 %

Firma A má nepriamy podiel na firme C vo výške 31,2 %. Zákonný rámec hovorí o výške najmenej 25 %, táto hodnota je splnená, a preto ide o závislé osoby v intenciách zákona o dani z príjmov.

Ako sa počíta nepriamy odvodený podiel?

Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov. Špecifické je to, že tento nepriamy odvodený podiel sa použije, len ak táto firma má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých iných spoločností, z ktorých každý má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby.

Za predpokladu, že výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 % a viac, všetky firmy, prostredníctvom ktorých sa jeho výška počítala, sú ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.

 


Firma A

 

70 %

 

20 %

 

Firma B

 

↙ ↘
↘ ↙

Firma C

80 %

 

10 %

 


Firma D

 

Výpočet nepriameho odvodeného podielu firmy A na firme D
  1. nepriamy podiel A – B – D = 70/100 x 80/100 x 100 = 56 %
  2. nepriamy podiel A – C – D = 20/100 x 10/100 x 100 = 2 %
  3. nepriamy odvodený podiel = 56 + 2 = 58 %

Obchodný vzťah medzi spoločnosťami A a D sa považuje za závislú kontrolovanú transakciu, pretože nepriamy odvodený podiel firmy A na firme D je viac ako 25 %. Vzhľadom na skutočnosť, že presahuje 50 % (v danom prípade je to 58 %), všetky firmy sa považujú za závislé osoby. Ak medzi sebou navzájom obchodujú, je nutné dodržať princíp nezávislého vzťahu.

Z účtovného pohľadu je nutné upozorniť na rozdielnosť v definičných pojmoch napr. pri percentuálnej účasti na základnom imaní, resp. otázke prepojenosti. Každý zákon má svoje vlastné pravidlá, definície:

Základné účtovné pojmy pri spriaznených osobách v účtovníctve:

  1. skupinou je materská účtovná jednotka a všetky jej dcérske účtovné jednotky,
  2. prepojenými účtovnými jednotkami sú dve alebo viaceré účtovné jednotky v rámci skupiny,
  3. spoločným rozhodujúcim vplyvom je zmluvne dohodnuté zdieľanie rozhodujúceho vplyvu,
  4. podielovou účasťou je aspoň 20 % podiel na základnom imaní v inej účtovnej jednotke, ktorý je držaný, aby tvoril trvalé prepojenie s touto inou účtovnou jednotkou na účel, aby toto prepojenie prispelo k činnosti účtovnej jednotky.

 

Článok je uvedený skrátenom znení. Celý článok:

Poznámky pod čiarou:

 

 

Využívajte funkcie a služby Daňového centra naplno!

Ročný prístup si môžete objednať v našom e-shope:

Cena: 349,20 € s DPH

Výhody predplateného prístupu nájdete v časti O PORTÁLI

 

Chcete mať pravidelné informácie o novinkách a aktuálnej ponuke?

Prihláste sa na odber noviniek e-mailom!

Súvisiace odborné články

Súvisiace videoškolenia

Súvisiace právne predpisy ZZ SR

Funkcie

 

 

Partner

Nastavenie súborov cookies

Táto webová stránka používa rôzne cookies pre poskytovanie online služieb, na účely prihlásenia, poskytovania obsahu prostredníctvom tretích strán, analýzu návštevnosti a iné. V súlade s platnou legislatívou prosíme o potvrdenie súhlasu alebo nastavenie vašich preferencií. Ďakujeme.

Viac informácií.