Usmernenie k uplatňovaniu DPH pri transakciách zahŕňajúcich kryptomeny

4/DPH/2023/MU – Usmernenie k uplatňovaniu DPH pri transakciách zahŕňajúcich kryptomeny

Cieľom tohto metodického usmernenia je zhrnúť problematiku uplatňovania DPH pri transakciách zahŕňajúcich kryptomeny.

1. Definovanie pojmov

Kryptoaktíva vo všeobecnej rovine znamenajú digitálne vyjadrenie hodnoty alebo práv, ktoré môžu byť prevedené a uložené elektronicky pomocou technológie „distribuovanej účtovnej knihy (ledger)“ alebo podobnej technológie. Technológia distribuovanej účtovnej knihy (DLT) znamená technológiu, ktorá umožňuje prevádzku a používanie distribuovaných účtovných kníh. Kryptoaktíva nemožno považovať za cenné papiere, pretože nespĺňajú definíciu cenného papiera a nemožno ich považovať ani za finančné nástroje, a to v zmysle definícií podľa zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch).

Kryptomeny sú kryptoaktívom, ktoré na účely DPH fungujú výlučne ako zúčtovacia jednotka a platobný prostriedok. Typickou kryptomenou je napríklad Bitcoin alebo Ether. Na účely tohto metodického usmernenia je pojem kryptomena totožný s pojmom „virtuálna mena“ v zmysle zákona o účtovníctve.

FIAT mena alebo tradičná mena predstavuje peniaze vydané vládou ako zákonné platidlo regulované centrálnou bankou. Príkladom sú národné meny krajín.

Podľa Národnej banky Slovenska, útvaru dohľadu nad finančným trhom (ďalej „NBS“), vydávanie a obchodovanie s virtuálnymi menami využívajúcimi kryptovanie/šifrovanie operácií, tzv. kryptomeny (napr. Bitcoin, Ethereum, IOTA, Ripple) je činnosť, ktorá nie je regulovaná a dohliadaná NBS. Virtuálne meny/kryptomeny nemajú jedného emitenta, ale vytvárajú sa v sieti prostredníctvom špeciálnych algoritmov, nie sú národnými menami, a teda nespadajú pod národné regulácie.

2. Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu, ktorou je kryptomena/virtuálna mena

V zmysle čl. 2 bod 1. písm. a) a c) Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej „smernica 112“) DPH podliehajú okrem iného transakcie, ktorými sú dodanie tovaru a poskytnutie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká. Dani podliehajú iba činnosti ekonomického charakteru vykonávané zdaniteľnou osobou za protihodnotu. Tento článok smernice bol transponovaný do § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).

Podľa judikatury Súdneho dvora EÚ, dodanie tovaru a poskytovanie služieb sa realizuje za protihodnotu a zdaňuje sa len vtedy, ak medzi poskytovateľom uvedeného plnenia a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za tovar alebo službu poskytnutú príjemcovi. Dodanie tovaru, poskytovanie služieb za protihodnotu predpokladá priamu súvislosť medzi dodaním tovaru, poskytnutou službou a prijatou protihodnotu. Na základe takéhoto právneho vzťahu rovnako musí existovať recipročné plnenie, t. j. odmena prijatá dodávateľom tovaru, poskytovateľom služby, ktorá predstavuje hodnotu skutočne poskytnutú ako odplatu za tovar alebo službu (napr. C-270/09 bod 16, C-653/11 bod 40) i keď je vyjadrená inak ako v tradičnej mene.

Základom dane pri dodaných tovaroch a poskytnutých službách je podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo od tretej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.

Ak je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku vyjadrená v eurách, základom dane je táto protihodnota, a to bez ohľadu na to, či sa v konečnom dôsledku platí v eurách, v inej FIAT mene alebo kryptomenou.

Ak je protihodnota vyjadrená v inej FIAT mene ako euro, základ dane sa prepočíta v zmysle § 26 ods. 1, 2 zákona o DPH.

Ak je protihodnota vyjadrená v kryptomene, základom dane, z ktorého sa vyberie daň z pridanej hodnoty, je ekvivalent protihodnoty vyjadrenej v eurách.

V zmysle priložených záverov Výboru pre DPH bod 2. sa dodanie tovarov alebo služieb odmeňovaných v kryptomenách na účely DPH bude posudzovať rovnako ako akékoľvek iné dodanie.

Podľa bodu 3. (prvý odsek) záverov Výboru pre DPH pokiaľ ide o kryptomeny, na účely uplatňovania smernice 112 a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ sa s nimi bude zaobchádzať ako s menami.

Vzhľadom na uvedené nadväzuje téma konverzie alebo prepočtu kryptomeny, napr. bitcoinu na tradičnú menu.

Útvary EK na predchádzajúcich rokovaniach uvažovali s potenciálnym riešením, ktorým by mohlo byť použitie takého výmenného kurzu hodnoty kryptomeny na voľnom trhu, ktoré je určené na zodpovednosti platiteľa dane. Pri určovaní výmenného kurzu platiteľ dane vychádza z metodiky stanovenia reálnej hodnoty v súlade s účtovnými predpismi. Táto hodnota na voľnom trhu by sa považovala za pokus replikovat' referenčný výmenný kurz uvedený v § 26 ods. 1 zákona o DPH.

Dodanie tovaru alebo služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou podlieha DPH. Na druhej strane úhrada za dodaný tovar alebo službu vo FIAT mene alebo v kryptomene nepredstavuje zdaniteľný obchod na účely zákona o DPH. Pre účely uplatňovania zákona o DPH je zaobchádzanie s kryptomenou pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služby posudzované rovnako ako v prípade FIAT meny.

3. Výmena FIAT mien za kryptomenu a naopak, a výmena krpyptomeny za inú kryptomenu v rámci poskytovania služieb zmenárne

Otázkou, či výmena FIAT meny za kryptomenu a naopak predstavuje dodanie tovaru alebo dodanie služby a či je táto transakcia zdaňovaná alebo oslobodená od dane, sa zaoberal SD EÚ vo veci C-264/14 David Hedqvist. SD EÚ rozhodol, že pri výmene, o akú ide v tejto veci, nemôže ísť o dodanie tovaru, nakoľko kryptomena nemôže byť považovaná za hmotný majetok, keďže nemá iný účel ako je účel platidla. To isté platí o tradičných menách, pokiaľ ide o peniaze používané ako zákonné platidlo (bod 25 rozsudku Hedqvist).

Ide teda o dodanie služby (b. 24 - b. 26).

Rovnako sa SD EÚ vysporiadal aj s otázkou, či má ísť o poskytnutie služby za protihodnotu, keďže uvedené predpokladá existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou. Takáto priama súvislosť existuje vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom je právny vzťah, pri ktorom dôjde k výmene vzájomných plnení. SD EÚ prijal záver, že pri výmene tradičnej meny za kryptomenu a naopak ide o poskytnutie služby za protihodnotu.

SD EÚ sa zaoberal aj ďalšou otázkou a to, či poskytnutie takejto služby má byť oslobodené od dane podľa čl. 135 ods. 1 písm. d) až f) smernice 112 (transponovaného do § 39 zákona o DPH).

Metodické usmernenie je uvedené v skrátenom znení. Prečítajte si celé znenie: 4/DPH/2023/MU – Usmernenie k uplatňovaniu DPH pri transakciách zahŕňajúcich kryptomeny