Úvery a pôžičky v podvojnom účtovníctve

Z pohľadu účtovného úvery, ale aj pôžičky predstavujú pre účtovnú jednotku záväzok. Pre účtovanie záväzkov v postupoch účtovania platia určité pravidlá.

1. Všeobecné zásady pre členenie záväzkov

Podľa § 12 ods. 2 Postupov účtovania pre podnikateľov záväzky účtovnej jednotky sa z časového hľadiska členia na dlhodobé záväzky a krátkodobé záväzky. Dlhodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Krátkodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok.

2. Dohodnutá doba splatnosti a zostatková doba splatnosti

Podľa § 12 ods. 4 Postupov účtovaniadohodnutá doba platnosti záväzkov je doba dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú záväzky splatiť. Podľa dohodnutej doby splatnosti sa záväzky účtujú pri vzniku účtovného prípadu na príslušné syntetické účty (krátkodobých alebo dlhodobých záväzkov).

Podľa § 12 ods. 5 Postupov účtovaniazostatková doba splatnosti záväzkov je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Z uvedeného vyplýva, že záväzky sa už pri svojom vzniku zaúčtujú podľa dohodnutej doby splatnosti. Krátkodobé záväzky sa účtujú v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy alebo v účtovej triede 2 – Finančné účty. Dlhodobé záväzky sa účtujú na účty účtovej triedy 4 – Kapitálové účty a dlhodobé záväzky.

2.1 Záväzky a zostatková doba splatnosti

Záväzky, ktoré boli pri vzniku dlhodobé, sa v súvahe vykazujú podľa zostatkovej doby splatnosti. Zostatková doba splatnosti sa zisťuje pri inventarizácii záväzkov ku dňu zostavenia účtovnej závierky tak, že sa preverí ukončenie doby splatnosti každého pôvodne dlhodobého záväzku. Ak sa splatnosť záväzku (úveru), ktorý bol pri vzniku dlhodobý, ukončí v nasledujúcom účtovnom období, vykáže sa v súvahe ako krátkodobý. Za tým účelom sa pri uzavieraní účtovných kníh zostatok syntetického účtu dlhodobého záväzku (úveru) prevedie na osobitný analytický účet vytvorený k syntetickému účtu dlhodobého záväzku a v súvahe sa vykáže ako krátkodobý záväzok (úver), pričom zostatok dlhodobého záväzku (úveru) v účtovníctve sa nepreúčtováva na krátkodobé účty záväzkov (úverov), v účtovníctve zostáva aj naďalej zaúčtovaný na účte dlhodobých záväzkov (úverov), tak ako bol zaúčtovaný pri svojom vzniku. Význam vykazovania záväzkov v súvahe podľa zostatkovej doby splatnosti spočíva v tom, že takto vykázané dlhodobé záväzky poskytujú informácie o zúčtovacích vzťahoch účtovnej jednotky a majú vysokú vypovedaciu schopnosť najmä pri hodnotení finančnej situácie podniku a predovšetkým jeho okamžitej likvidity.

PRÍKLAD č. 1:
Účtovná jednotka má dlhodobý záväzok – úver v banke, ktorý bol zaúčtovaný pri vzniku účtovného prípadu na účte 461.100 – Bankové úvery (úver prijatý v roku 2006, splatný v roku 2009). Ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa musí preverovať splatnosť tohto záväzku. Keďže v účtovnom období roka 2009 má byť úver splatený, pri zostavovaní účtovnej závierky za rok 2008 sa musí tento záväzok v súvahe vykázať ako krátkodobý; preto účtovná jednotka zostatok tohto záväzku preúčtuje z pôvodného účtu 461.100, kde účtovná jednotka mala zaúčtovaný dlhodobý úver, na účet 461.200 z dôvodu vykázania zostatku tohto účtu ako krátkodobého záväzku v súvahe, teda ku dňu zostavenia účtovnej závierky za účtovné obdobie roka 2008 zostatok tohto účtu nebude vykázaný v súvahe na r. 113 ako dlhodobý záväzok (bankové úvery dlhodobé), ale na r. 114 súvahy (bežné bankové úvery) ako krátkodobý záväzok.

3. Bankové úvery a postupy účtovania

3.1 Krátkodobé bankové úvery

Podľa § 46 ods. 3 Postupov účtovania na účtoch účtovej skupiny 23 sa účtujú krátkodobé bankové úvery poskytnuté najdlhšie na dobu jedného roka, najmä preklenovacie úvery, ak sa neúčtovali v rámci bežného účtu, krátkodobé úvery poskytnuté na základe eskontovaných zmeniek, postúpených hypotekárnych záložných listov. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých účtovnou jednotkou otvorených účtov bankových úverov.

Podľa § 47 ods. 4 Postupov účtovania na účte 231 – Krátkodobé bankové úvery sa účtujú úvery poskytnuté bankou na čas jedného roka a kratšie so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 221 – Bankové účty. Ak uhradí banka platobný doklad priamo z bankového úveru, účtuje sa poskytnutý úver vo výške vykonanej úhrady v prospech príslušného bankového úveru so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu záväzku, napríklad účtu 321 – Dodávatelia.

3.2 Dlhodobé bankové úvery

Podľa § 61 ods. 1 Postupov účtovania na účtoch účtovej skupiny 46 – Bankové úvery sa účtujú bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter. Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.

POZNÁMKA:
Účtovaniu bankových úverov sa venujeme v bode č. 8 a 9.

4. Bežný bankový účet ako úverový účet

O určitej forme bankového úveru je možné hovoriť aj v prípade, ak bežný bankový účet môže vykazovať pasívny (záporný) zostatok, to znamená, že účtovná jednotka vyčerpá z účtu vyššiu sumu, než je zostatok peňažných prostriedkov na účte, teda môže na svojom bežnom bankovom účte „ísť do mínusu“ v rámci dohodnutého úverového limitu s bankou. Na túto skutočnosť reagujú aj Postupy účtovania, a to konkrétne v § 47 ods. 3. Podľa tohto ustanovenia sa na účte 221 – Bankové účty účtuje aj vtedy, ak má po dohode s bankou príslušný účet v banke pasívny zostatok, napríklad kontokorentný účet. V súvahe sa pasívny zostatok vykazuje ako poskytnutý krátkodobý bankový úver (záväzok), ktorý sa potom vykazuje v pasívach súvahy medzi krátkodobými úvermi (nesmie sa vykazovať v aktívach súvahy so znamienkom mínus).

PRÍKLAD č. 2:
Do dohode s bankou účtovná jednotka môže prečerpať peňažné prostriedky na svojom bežnom bankovom účte (môže ísť do mínusu) do výšky 16 500 eur. Účtovná jednotka má na svojom bežnom bankovom účte peňažné prostriedky vo výške 26 500 eur a musí uhradiť faktúru vo výške 31 500 eur. Banka príkaz na úhradu zrealizuje, pretože účtovná jednotka môže prostriedky na svojom bežnom bankovom účte prečerpať a faktúru uhradí.

Účet 221 – Bankové účty

Poč. stav 26 500 eur Čerpanie 31 500 eur

zostatok - 5 000 eur

Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka na úhradu faktúry použila svoje peňažné prostriedky vo výške 26 500 eur a použila aj peňažné prostriedky banky vo výške 5 000 eur. Účtovná jednotka môže ešte čerpať do mínusu sumu vo výške 11 500 eur. Zostatok účtu 221 – Bankové účty vykáže v pasívach súvahy na r. 114 ako krátkodobý úver (nesmie sa vykázať v aktívach súvahy so znamienkom mínus na r. 058).

5. Prevody medzi finančnými účtami

Na preklenutie časového nesúladu medzi prevodmi peňažných prostriedkov z bankového úveru na bežný bankový účet slúži účet 261 – Peniaze na ceste, ktorý patrí do účtovej skupiny 26 – Prevody medzi finančnými účtami. Obsahová náplň tejto účtovej skupiny je definovaná v § 46 ods. 6 Postupov účtovania. Podľa Postupov účtovania sa tu účtujú účtovné prípady, pri ktorých dochádza k časovému nesúladu pri prevodoch medzi účtami účtovnej jednotky v bankách podľa výpisov z účtov v bankách a účtov úverov. Táto účtová skupina sa používa aj na preklenutie časového nesúladu medzi vkladmi, výbermi peňazí, šekov a iných hotovostí a prijatím príslušných bankových výpisov účtovnou jednotkou.

Účet 261 – Peniaze na ceste má zvyčajne zostatok na strane Má dať a vykazuje sa v aktívach súvahy (aktívny zostatok účtu). Avšak môže sa vyskytnúť aj zostatok účtu na strane Dal (pasívny zostatok účtu), a to najmä pri prevode medzi bankovými účtami. Pasívny zostatok sa potom v aktívach súvahy vykazuje so záporným znamienkom.

Účtovné súvzťažnosti pre prevody medzi finančnými účtami

a) krátkodobý bankový úver:

b) dlhodobý bankový úver:

6. Úroky z úverov

Ako sme v úvode uviedli, banka, ale aj iné nebankové subjekty požičiavajú peňažné prostriedky za určitú odmenu, ktorá sa v praxi nazýva úrok. Podľa § 70 ods. 2 Postupov účtovania sa na účte 562 – Úroky účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operáciách, napríklad pri eskonte cenných papierov.

Ako z náplne účtu 562 vyplýva, na tomto účte sa účtujú úroky voči bankám, úroky voči dodávateľom a úroky z poskytnutých pôžičiek a finančných operácií, z ktorých účtovnej jednotke vznikla povinnosť platiť úroky. Na tomto účte sa neúčtujú úroky z omeškania, tie sa účtujú na účte 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania alebo na účte 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.

6.1 Účtovanie úrokov

6.1.1 Účtovanie debetných úrokov

Podľa § 70 ods. 2 Postupov účtovania sa na ťarchu účtu 562 – Úroky účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operáciách, napr. pri eskonte cenných papierov. V praxi sa úroky z bankových úverov zvyčajne platia z bežného bankového účtu, ale môžu sa platiť aj z iného úveru, prípadne zo záväzkov vyplývajúcich z dodávateľsko-odberateľských vzťahov.

6.1.2 Účtovanie kreditných úrokov

Kreditné úroky sa účtujú na účte 662 – Úroky. Podľa § 80 ods. 2 Postupov účtovania sa v prospech tohto účtu účtujú úroky od bánk a od iných dlžníkov a obdobné plnenia. To znamená, že na tomto účte bude účtovná jednotka účtovať nielen kladné úroky z bankových účtov, ale aj úroky z pôžičiek, ktoré poskytla iným účtovným jednotkám, prípadne iným subjektom (napr. spoločníkovi, odberateľovi). Úroky sa účtujú do výnosov v hrubej sume, t. j. bez zníženia o daň z príjmov vyberanú zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov.

6.2 Výpočet úrokov

Na výpočet úrokov na určitý počet dní možno stanoviť nasledovný vzorec:

                               úroková sadzba
úrok = suma x –––––––––––––– : 365 x počet dní
                                   100

PRÍKLAD č. 3:
Úver vo výške 66 500 eur, 16 % p. a. (úroková sadzba), počet dní pre výpočet alikvotnej časti úroku = 150 dní.
úrok = (66 500 eur x 16 %) : 365 x 150 dní = 4 372,60 eura za 150 dní

POZNÁMKA:
Pri bankových úveroch problémy s výpočtom úrokov účtovné jednotky vo väčšine prípadov nemajú, pretože úroky počíta banka a príslušnú sumu úroku sťahuje z bežného bankového účtu alebo z úverového účtu.

6.3 Časové rozlišovanie úrokov

Bankové úroky ako náklad si banky zvyčajne inkasujú mesačne, a to buď z bežného bankového účtu, alebo priamo z úverového účtu (vyúčtované ako zvýšenie úveru), alebo v prípade výnosových úrokov ich pripisujú na bankový účet, a tak sa väčšinou všetky úroky zúčtujú do daného účtovného obdobia. Problém však môže nastať najmä na prelome účtovných období v prípade, ak úroky za bežné účtovné obdobie neboli bankou zinkasované ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napr. za mesiac december, ak sa účtovná závierka zostavuje k 31. 12. bežného účtovného obdobia (účtovné obdobie kalendárny rok). Potom musí účtovná jednotka zabezpečiť, aby do daného účtovného obdobia boli zaúčtované všetky náklady (teda aj úroky), ktoré s daným účtovným obdobím časovo a vecne súvisia. Rovnako aj výnosové úroky z bankových účtov musia byť zaúčtované v účtovnom období, s ktorým časovo a vecne súvisia. V oboch prípadoch hovoríme o časovom rozlišovaní úrokov.

Ako sme už uviedli, úroky ako náklad alebo ako výnos musí účtovná jednotka zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto povinnosť účtovania vyplýva účtovným jednotkám z § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve. Podľa § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve náklady a výnosy účtuje účtovná jednotka v tom účtovnom období, v ktorom vznikli, bez ohľadu na deň ich úhrady, inkasa alebo na deň vyrovnania iným spôsobom. Zásada časovej a vecnej súvislosti je ustanovená aj v § 5 Postupov účtovania. Aby sa zásada časovej a vecnej súvislosti dodržala a ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa platba úrokov neuskutočnila a ani nezaúčtovala, potom ku dňu zostavenia účtovnej závierky musí účtovná jednotka účtovať o predpise úrokov z bankových úverov krátkodobých aj dlhodobých. Predpis úrokov sa účtuje do nákladov alebo do výnosov so súvzťažným zápisom v prospech účtu úverov (vyúčtované ako zvýšenie úverov) a výnosových účtov alebo účtovná jednotka na časové rozlíšenie úrokov použije účty účtovej skupiny 38 – Časové rozlíšenie nákladov a výnosov (§ 5 ods. 3 a 4 a § 56 Postupov účtovania), napr. nákladový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 383 – Výdavky budúcich období) alebo výnosový úrok vzťahujúci sa na bežné účtovné obdobie (účet 385 – Príjmy budúcich období).

6.4 Kapitalizácia úrokov

Podľa § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania sa na účte 562 – Úroky účtujú aj úroky z úverov poskytnutých na financovanie obstaraného dlhodobého hmotného majetku, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny. V opačnom prípade sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

To znamená, že ak sa účtovná jednotka rozhodne, že úroky z úverov do doby zaradenia dlhodobého hmotného majetku do užívania budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku (kapitalizácia úrokov), potom sa nebudú účtovať do nákladov na účet 562 – Úroky, ale na účet 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Po zaradení dlhodobého hmotného majetku do užívania sa ďalšie splátky úrokov budú účtovať do nákladov na účet 562 – Úroky.

PRÍKLAD č. 4:Obstaranie dlhodobého hmotného majetku z úveru
Účtovná jednotka obstarala dlhodobý hmotný majetok (výrobná linka) z poskytnutého bankového úveru a rozhodla sa, že do doby zaradenia dlhodobého hmotného majetku do užívania bude úroky z dlhodobého bankového úveru účtovať do obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku (náročná montáž výrobnej linky bude trvať určité obdobie). Úver bol účtovnej jednotke poskytnutý vo výške 1 400 000 eur pri 15 % úrokovej sadzbe, doba splácania úveru na 10 rokov, celková výška úrokov vo výške 210 000 eur, ročná výška úrokov vo výške 21 000 eur (210 000 : 10 rokov), mesačná výška úrokov vo výške 1 750 eur (21 000 : 12 mesiacov). Napr. ak by montáž linky trvala 6 mesiacov do uvedenia linky do užívania, potom do obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku účtovná jednotka zaúčtuje sumu úrokov vo výške 10 500 eur (1 750 x 6 mesiacov). Zvyšnú sumu úrokov vo výške 199 500 eur (210 000 - 10 500) zaúčtuje účtovná jednotka v príslušných účtovných obdobiach do nákladov na účet 562 – Úroky.

Ak sa účtovná jednotka rozhodne, že úroky z úveru do doby zaradenia majetku do užívania bude účtovať do nákladov, potom účtovanie bude nasledovné:

7. Bankové výdavky

Podľa § 70 ods. 7 Postupov účtovania sa na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady účtujú náklady peňažného styku, napríklad bankové výdavky, poistné, náklady súvisiace so získaním bankových záruk a podobné bankové výdavky, ako aj depozitné poplatky okrem prípadov, ak sú súčasťou obstarávacej ceny majetku (napr. služby poskytované Centrálnym depozitárom cenných papierov, burzami cenných papierov a inými osobami pri obchodovaní s cennými papiermi, pokiaľ nie sú súčasťou obstarávacej ceny cenných papierov).

Z uvedeného vyplýva, že bankové výdavky, ako sú poplatky za vedenie účtov, poplatky za získanie úveru a za ostatné služby poskytované bankou, sa účtujú do nákladov na účet 568 – Ostatné finančné náklady.

8. Účtovanie krátkodobých bankových úverov

Na účtoch účtovej skupiny 23 – Bežné bankové úvery sa účtujú:
a) krátkodobé úvery poskytnuté bankou najdlhšie na obdobie jedného roka,
b) preklenovacie úvery, ak sa tieto neriešia v rámci bežného účtu,
c) krátkodobé úvery poskytnuté na základe eskontovaných zmeniek, postúpených hypotekárnych záložných listov a pod.

Na sledovanie úverov sú v účtovej skupine určené dva syntetické účty, a to:

231 – Krátkodobé bankové úvery,
232 – Eskontné úvery.

Analytická evidencia k uvedeným syntetickým účtom sa vedie v členení podľa jednotlivých bankových úverov.

8.1 Poskytnutie krátkodobého bankového úveru

Na účte 231 – Krátkodobé bankové úvery sa účtujú krátkodobé úvery poskytnuté bankou na čas jedného roka a kratšie so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 221 – Bankové účty. Ak uhradí banka platobný doklad priamo z bankového úveru, účtuje sa poskytnutý úver vo výške vykonanej úhrady v prospech príslušného bankového úveru so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu záväzku, napríklad účtu 321 – Dodávatelia.

To znamená, že čerpanie úveru sa uskutočňuje buď
a) prevodom sumy poskytnutého úveru na bežný účet, alebo
b) úhradou faktúry dodávateľom priamo z úveru.

Úroky z poskytnutých úverov, označované aj ako debetné úroky, sa platia z bankového účtu a účtujú sa do nákladov na účet 562 – Úroky.

8.1.1 Splácanie úveru

Úver vrátane úrokov môže účtovná jednotka splácať buď z bežného bankového účtu, alebo z dlhodobého úveru. Podľa toho sa budú odvíjať aj účtovné súvzťažnosti.

PRÍKLAD č. 5: Poskytnutie úveru na bežný bankový účet
Banka poskytla účtovnej jednotke krátkodobý bankový úver vo výške 50 000 eur na obdobie 6 mesiacov prevodom peňažných prostriedkov na bežný bankový účet za 15 % úrokovú sadzbu. Výpočet úroku za 6 mesiacov: 50 000 x 15 % : 12 x 6 = 3 750 eur.

PRÍKLAD č. 6: Poskytnutie úveru vo forme úhrady záväzkov
Banka poskytla účtovnej jednotke krátkodobý úver vo výške 50 000 eur na obdobie 6 mesiacov za 15 % úrokovú sadzbu. Peňažné prostriedky nebudú poukázané na bankový účet, ale sa použijú priamo na úhradu záväzku (dodávateľskej faktúry).

8.2 Poskytnutie eskontného úveru

Podľa § 47 ods. 5 Postupov účtovania sa na účte 232 – Eskontné úvery účtujú úvery poskytnuté bankou na eskontované zmenky alebo iné cenné papiere, ktoré do času ich splatnosti prevzala banka na inkaso. Na ťarchu účtu 232 – Eskontné úvery po obdržaní avíza od banky o úhrade zmenky alebo iného cenného papiera dlžníkom sa účtuje úhrada úveru so súvzťažným zápisom v prospech účtu 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere. Na ťarchu účtu 232 – Eskontné úvery sa účtuje aj vrátenie neuhradenej zmenky alebo iného cenného papiera bankou, a to so súvzťažným zápisom v prospech účtu 221 – Bankové účty.

Okrem účtu 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere účtovná jednotka pri poskytnutí eskontného úveru bude účtovať aj na účte 312 – Zmenky na inkaso. Účtovanie na účtoch 312 – Zmenky na inkaso a 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere spolu úzko súvisí a je upravené v § 49 ods. 2 a 3 Postupov účtovania.

Účet 312 – Zmenky na inkaso
Účet 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere

Na účte 312 – Zmenky na inkaso sa účtuje príjem zmeniek cudzích, zmeniek cudzích na vlastný rad a zmeniek vlastných prijatých od odberateľov a od iných dlžníkov.

Na účte 313 – Pohľadávky za eskontované cenné papiere sa účtujú pohľadávky za zmenky odovzdané banke na zaplatenie do doby splatnosti zmenky, ako aj iné cenné papiere odovzdané k eskontu banke. V prospech účtu sa účtujú zmenky a iné cenné papiere zinkasované bankou, ako aj zmenky a iné cenné papiere nezaplatené, bankou vrátené.

Účtovanie na účte 312 a účte 313:

a) na účte 312 sa účtujú prijaté zmenky namiesto peňazí. Ak odberateľ nemôže v dohodnutej lehote zaplatiť za splnenú dodávku, môže namiesto peňazí vystaviť zmenku a dlh zaplatiť zmenkou, ak dodávateľ prijatie zmenky namiesto peňazí akceptuje. Teda na účte 312 sa účtuje o zmenkách ako o platobnom prostriedku na strane dodávateľa. Obstarávacou cenou zmenky je hodnota pohľadávky, ktorá sa zvyšuje o úrokový výnos (ak sa tak obchodní partneri dohodnú), ktorý sa účtuje na účet 662 – Úroky, a to v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím,
b) ak dodávateľ nebude čakať na splatnosť zmenky, ale ju ponúkne banke za účelom získania úveru (eskontný úver), vtedy sa bude účtovať aj na účte 313.

Ak dlžník zmenku banke nezaplatí, eskontný úver musí účtovná jednotka zaplatiť a zúčtovať zrušenie eskontného úveru.

V nasledujúcom príklade uvádzame konkrétny príklad so sumami o poskytnutí eskontného úveru bankou. V príklade sú uvedené súvzťažnosti, keď odberateľ zmenku uhradí, v tom prípade dodávateľ nebude žiadať banku o eskontný úver a súvzťažnosti, keď odberateľ zmenku neuhradí a majiteľ zmenky (dodávateľ) požiada banku o eskontný úver.

PRÍKLAD č. 7: Účtovanie u dodávateľa výrobkov, prác alebo služieb
a) Dodávateľ namiesto peňazí prijme od odberateľa zmenku, ktorú si ponechá a v lehote splatnosti ju predloží odberateľovi na inkaso (preplatenie); ide tiež o istú formu pôžičky, pretože dodávateľ akceptuje inkaso peňažných prostriedkov až po určitej lehote.

POZNÁMKA:
V nasledujúcom účtovnom období musí účtovná jednotka zaúčtovať úrok z účtu 384 do výnosov: 400 eur MD 384 / D 662

b) Dodávateľ – majiteľ zmenky (remitent), nemusí čakať do lehoty splatnosti zmenky, ale zmenku predloží na eskont banke a požiada banku o eskontný úver.

c) Ak nastane prípad, že dlžník (zmenečník) zmenku neuhradí v lehote splatnosti, banka vráti zmenku späť majiteľovi, ktorý musí banke splatiť eskontný úver, prípadne ju požiada o krátkodobý úver. Účtovanie potom bude nasledovné:

PRÍKLAD č. 8:
V príklade č. 7 je zaúčtovaný prípad, keď banka poskytne úver vo výške zmenky a úroky vyčísli zvlášť, ale môže nastať aj taký prípad, keď banka na bežný bankový účet poukáže sumu zníženú o úrok.

9. Účtovanie dlhodobých bankových úverov

Ako je v úvode nášho príspevku uvedené, dlhodobé bankové úvery sa účtujú v účtovej skupine 46 – Bankové úvery na účte 461 – Bankové úvery (§ 61 ods. 1 Postupov účtovania). Sledujú sa tu úvery poskytnuté bankou, kde bola dohodnutá doba splatnosti dlhšia ako jeden rok.

Na tomto účte sa účtujú aj dlhodobé záväzky voči banke vzniknuté pri prijatí eskontného úveru s dobou splatnosti nad jeden rok. Analytická evidencia sa vedie podľa jednotlivých úverov, ktoré účtovná jednotka čerpá. Dlhodobý bankový úver môže banka poskytnúť priamo na bežný bankový účet alebo z tohto úveru môže priamo uhradiť záväzok dodávateľovi (úhrada dodávateľskej faktúry).

PRÍKLAD č. 9:
Účtovná jednotka v apríli 2009 uzatvorila s bankou zmluvu o poskytnutí úveru vo výške 80 000 eur. Doba splatnosti úveru 25 mesiacov, mesačná splátka vo výške 3 200 eur, úrok z poskytnutého úveru vo výške 15 %, čo činí sumu 12 000 eur (80 000 x 15 %). Úrok za 9 mesiacov pripadajúci na bežné účtovné obdobie vo výške 4 320 eur (12 000 : 25 mesiacov = 480 eur = úrok za mesiac x 9 mesiacov), ktorý bol bankou inkasovaný z bežného bankového účtu. Splátka úveru spolu s úrokmi bola stanovená na 24. deň v mesiaci.

9.1 Účtovanie dlhodobého eskontného úveru

Podľa Postupov účtovania sa na účte 461 – Bankové úvery účtujú aj dlhodobé záväzky voči banke vzniknuté pri prijatí eskontného úveru s dobou splatnosti nad jeden rok.

PRÍKLAD č. 10:
Banka poskytla účtovnej jednotke dlhodobý eskontný úver (napr. na 3 roky). Úver poskytne vo výške rozdielu medzi menovitou hodnotou zmenky a úrokom za poskytnutie eskontného úveru (banka na bežný bankový účet poukáže sumu zníženú o úrok).

POZNÁMKA:
Účtovanie poskytnutia dlhodobého eskontného úveru je rovnaké ako pri poskytnutí krátkodobého eskontného úveru, len namiesto účtu 232 sa účtuje na účte 461.

Poznámka redakcie: § 46 a § 61 Postupov účtovania

Ďalšou formou dočasného preklenutia nedostatku finančných prostriedkov sú pôžičky. Pôžičky môže účtovná jednotka prijať od spoločníkov, od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku alebo od iných účtovných jednotiek.

1. Prijatie pôžičky od spoločníka

Podľa § 54 ods. 3 Postupov účtovania sa na účte 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom účtujú krátkodobé záväzky z pôžičiek od spoločníkov obchodnej spoločnosti, ale aj od členov.

Prijatá krátkodobá pôžička od spoločníkov alebo členov sa účtuje na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo účtu 221 – Bankové účty a v prospech účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom. Úroky platené z prijatých pôžičiek od spoločníkov a členov sa účtujú v prospech účtu 365 – Ostatné záväzky voči spoločníkom a členom a na ťarchu účtu 562 – Úroky.

POZNÁMKA:
V praxi sa možno stretnúť s prípadom, keď spoločník požičia spoločnosti peniaze bez úroku, v tom prípade by sa neúčtoval účtovný prípad č. 2 – Predpis úrokov z prijatej pôžičky.

2. Poskytnutie pôžičky spoločníkovi

V praxi môže nastať aj opačný prípad, a to že spoločník si požičia peniaze od spoločnosti, v ktorej je spoločníkom. Poskytnutá pôžička spoločníkovi alebo členovi sa podľa § 53 ods. 4 Postupov účtovania účtuje na účte 355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom.

Pôžičky, ktoré poskytne spoločnosť svojim členom, sa tiež zaúčtujú na ťarchu účtu 355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom a v prospech účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty. Úroky z poskytnutých pôžičiek účtovná jednotka účtuje na ťarchu účtu 355 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom a v prospech účtu 662 – Úroky.

3. Pôžičky v rámci konsolidovaného celku

Ako pôžičky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú krátkodobé pôžičky, ktoré materská účtovná jednotka poskytla dcérskym účtovným jednotkám alebo dcérska účtovná jednotka poskytla pôžičku materskej účtovnej jednotke, alebo si dcérske účtovné jednotky požičali navzájom. Na účtovanie pôžičiek v rámci konsolidovaného celku sú v Postupoch účtovania určené dva účty, účet 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a účet 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku. Konsolidovaný celok je definovaný v § 22 zákona o účtovníctve (materská účtovná jednotka a dcérske účtovné jednotky).

Účet 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku
Účet 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku

Podľa § 53 ods. 1 Postupov účtovania sa na účte 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku účtujú krátkodobé pôžičky poskytnuté účtovnými jednotkami v konsolidovanom celku.

Podľa § 54 ods. 1 Postupov účtovania sa na účte 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku účtujú krátkodobé záväzky, napríklad z dôvodu prijatých pôžičiek od účtovnej jednotky v konsolidovanom celku.

Účtovanie na účtoch 351 a 361 spolu úzko súvisí, a preto ich uvádzame spolu, teda uvedieme účtovanie nielen v účtovnej jednotke, ktorá o pôžičku požiada, ale aj v tej účtovnej jednotke, ktorá pôžičku poskytne.

Tá účtovná jednotka, ktorá pôžičku prijme, bude prijatie pôžičky účtovať na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankový účet a v prospech účtu 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku. Vyúčtované úroky z prijatej pôžičky účtovná jednotka (príjemca pôžičky) zaúčtuje na ťarchu účtu nákladov 562 – Úroky a v prospech účtu 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku.

Tá účtovná jednotka, ktorá poskytne pôžičku, bude účtovať na ťarchu účtu 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a v prospech účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty. Vyúčtované úroky (predpis úrokov) z poskytnutej pôžičky účtovná jednotka zaúčtuje tiež na ťarchu účtu 351 – Pohľadávky v rámci konsolidovaného celku a v prospech účtu 662 – Úroky, a to v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím.

Na príklade ukážeme, ako bude účtovať účtovná jednotka, ktorá pôžičku poskytne a ako bude účtovať účtovná jednotka, ktorá pôžičku prijme.

PRÍKLAD č. 11:
Spoločnosť ALFA má 50 % podiel na základnom imaní v spoločnosti BETA, ktorej spoločnosť ALFA poskytla krátkodobú pôžičku vo výške 60 000 eur na obdobie 6 mesiacov. Dohodnutý úrok z pôžičky bol vo výške 15 % p. a., pôžička bola poskytnutá 1. 9. 2009. Výpočet mesačného úroku: 60 000 x 15 % : 12 = 750 eur.

POZNÁMKA:
Pri mesačnom splácaní pôžičky bude účtovný prípad v bode 3 rovnaký ako pri jednorazovej splátke: MD 361 / D 221, lenže sa bude príslušná suma pripadajúca na mesiac účtovať mesačne po dobu 6 mesiacov.

POZNÁMKA:
Pôžička môže byť splácaná napr. aj mesačne alebo jednorazovo, tak ako aj v našom príklade. Jednotlivé splátky by sa potom účtovali postupne, účtovný predpis je rovnaký ako pri jednorazovej splátke: MD 221 / D 351.

4. Dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky

Dlhodobé pôžičky v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky sa účtujú v účtovej skupine 06 – Dlhodobý finančný majetok (§ 13 ods. 8 Postupov účtovania). Pôžičky poskytované účtovnou jednotkou v konsolidovanom celku sa budú účtovať na účte 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku a ostatné dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou iným právnickým alebo fyzickým osobám sa budú účtovať na účte 067 – Ostatné pôžičky (ich obsahová náplň v Postupoch účtovania nie je osobitne ustanovená, účty sú uvedené v prílohe č. 1 k Postupom účtovania).

Podľa § 42 ods. 3 Postupov účtovania sa analytické účty dlhodobého finančného majetku vedú podľa jeho jednotlivých zložiek, pri pôžičkách podľa jednotlivých dlžníkov. Analytická evidencia obsahuje údaje potrebné na identifikáciu dlhodobého finančného majetku alebo údaje ustanovené osobitnými predpismi. Analytické účty k cenným papierom a podielom sa vytvárajú podľa ich členenia uvedeného v § 14 Postupov účtovania.

Úrok z tohto majetku sa neúčtuje na účte 662 – Úroky, ale sa účtuje na účte 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku. Podľa § 80 ods. 5 Postupov účtovania sa v prospech účtu 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku účtujú napríklad dividendy, podiely na zisku a úroky z tohto majetku účtovaného na účtoch účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok.

Účet 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku

Na účte 066 – Pôžičky účtovnej jednotke v konsolidovanom celku sa účtujú dlhodobé pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou iným účtovným jednotkám, ktoré patria do konsolidovaného celku. Konsolidovaný celok vytvárajú účtovné jednotky, ktoré sú materskými a dcérskymi účtovnými jednotkami podľa § 22 zákona o účtovníctve.

POZNÁMKA:
Účtovná jednotka v konsolidovanom celku, ktorá pôžičku prijme, bude prijatie pôžičky účtovať na účte 361 – Záväzky v rámci konsolidovaného celku (pozri účtovanie pôžičky v bode 3). Nákladové úroky z titulu pôžičky sa neúčtujú na účte 565, ale na účte 562 – Úroky. Na účte 565 sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku, teda neplatí zrkadlové účtovanie 565 a 665.

Účet 067 – Ostatné pôžičky

Ostatné pôžičky poskytnuté iným účtovným jednotkám ako jednotkám v konsolidovanom celku sa účtujú na účte 067 – Ostatné pôžičky (ostatné dlhodobé pôžičky).

POZNÁMKA:
Aj v prípade poskytnutia dlhodobých pôžičiek ostatným účtovným jednotkám sa výnosový úrok účtuje do výnosov na účet 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku.

1. Krátkodobé finančné výpomoci od iných subjektov ako sú banky

Ďalšou formou získania peňažných prostriedkov sú finančné výpomoci od iných subjektov ako sú banky, a to na základe účtovnou jednotkou vydaných krátkodobých cenných papierov úverového charakteru (dlhopisov) alebo krátkodobé finančné výpomoci získané od iných účtovných jednotiek na základe zmlúv. Táto možnosť účtovania získania peňažných prostriedkov vyplýva z § 46 ods. 4 Postupov účtovania. Podľa tohto ustanovenia sa krátkodobé finančné výpomoci (záväzky) účtujú na účtoch účtovej skupiny 24 – Iné krátkodobé finančné výpomoci. Na účtoch tejto účtovej skupiny sa účtujú prijaté peňažné prostriedky na základe účtovnou jednotkou vystavených krátkodobých dlhopisov a krátkodobé finančné výpomoci (záväzky), ktoré na základe zmlúv poskytli účtovnej jednotke iné osoby ako banky.

1.1 Krátkodobé dlhopisy u emitenta

Účet 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy

Podľa § 47 ods. 6 Postupov účtovania sa na účte 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy účtujú krátkodobé dlhopisy, ktoré účtovná jednotka vydala so splatnosťou do jedného roka.

Súvzťažným účtom k účtu 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy je účet 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Peňažné prostriedky získané emisiou dlhopisov účtuje emitent (účtovná jednotka, ktorá dlhopisy vydala) na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty a v prospech účtu 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Nákladové úroky účtuje emitent vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím (napr. krátkodobý dlhopis splatný v nasledujúcom účtovnom období). O úrokové náklady sa postupne zvyšuje ocenenie emitovaných dlhopisov, ktoré sa účtujú ako zvýšenie záväzku v prospech účtu 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Podľa § 14 ods. 5 Postupov účtovaniaako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy, napríklad
a) dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis) alebo
b) dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).

Pri účtovaní o dlhopisoch (platí pre krátkodobé aj dlhodobé dlhopisy) je nevyhnutné postupovať podľa zákona č. 530/1990 Zb. o dlhopisoch v znení neskorších predpisov. Dlhopis je cenný papier, s ktorým je spojené právo jeho majiteľa žiadať splatenie dlžnej sumy do výšky menovitej hodnoty a vyplatenie výnosov z menovitej hodnoty k určitému dátumu a na druhej strane je tu povinnosť emitenta dlhopisu, čiže osoby oprávnenej vydávať dlhopisy, tieto záväzky splniť. Menovitá hodnota dlhopisu je peňažná suma, na ktorú dlhopis znie. Emisný kurz dlhopisu je cena, za ktorú emitent predáva dlhopis pri jeho vydaní. Dlhopis musí obsahovať náležitosti požadované zákonom o dlhopisoch. Medzi povinné náležitosti dlhopisu patrí aj určenie menovitej hodnoty dlhopisu a spôsob určenia výnosu a termíny jeho výplaty.

V praxi sa teda stretávame s dvoma formami vydaných dlhopisov, t. j. s dlhopismi s pevnou úrokovou sadzbou, to znamená, že dlhopisy sú predávané v menovitej hodnote (kupujúci platí menovitú hodnotu) a úrok znížený o daň spolu s menovitou hodnotou sa vyplatí majiteľovi dlhopisu v lehote splatnosti dlhopisu, alebo ide o diskontované dlhopisy, to znamená, že dlhopisy sú predávané v nižšej ako v menovitej hodnote (kupujúci platí zníženú cenu o úrok) a v lehote splatnosti dlhopisu bude kupujúcemu vyplatená menovitá hodnota dlhopisu znížená o daň z úroku.

PRÍKLAD č. 12: Emisia kupónových dlhopisov

PRÍKLAD č. 13: Emisia diskontovaných dlhopisov

POZNÁMKA:
Zrážkovú daň z výnosov dlhopisov upravuje § 43 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.

1.2 Krátkodobé dlhopisy u nadobúdateľa

Kúpené dlhopisy na strane nadobúdateľa predstavujú dlhové cenné papiere. Dlhové (úverové) cenné papiere sú založené na úverovom vzťahu medzi dlžníkom a veriteľom (majiteľ cenného papiera), kde dlžník (emitent) je povinný splatiť veriteľovi v stanovenej lehote nielen menovitú hodnotu cenného papiera (požičanú peňažnú sumu), ale aj dohodnutý úrok. Dlžník vydáva cenné papiere so zámerom získať takýmto spôsobom na určitú dobu potrebné peňažné prostriedky. Typickým reprezentantom dlhových cenných papierov sú najmä dlhopisy, ďalej obligácie, pokladničné poukážky, vkladové listy, depozitné certifikáty, zmenky, hypotekárne záložné listy a iné.

Ako dlhový cenný papier držaný do doby splatnosti (§ 14 ods. 4 Postupov účtovania) sa účtuje cenný papier, ktorý má určenú splatnosť a u ktorého má účtovná jednotka úmysel a zámer držať ho do doby splatnosti.

Ako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy (§ 14 ods. 5 Postupov účtovania), napríklad dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis), dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotu a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere) a zmenky.

1.2.1 Úrokový výnos pri dlhových cenných papieroch u nadobúdateľa

Podľa § 14 ods. 13 Postupov účtovania u dlhových cenných papierov sa účtuje o úrokovom výnose na ťarchu príslušného účtu, pričom sa tento úrokový výnos zaznamenáva na analytický účet k príslušnému účtu cenných papierov a v prospech účtu účtovej skupiny 66 – Finančné výnosy. O úrokovom výnose sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nákupom cenného papiera a splatnosťou cenného papiera, vo vecnej a časovej súvislosti.

Úrokovým výnosom pri dlhových cenných papieroch (§ 14 ods. 14 Postupov účtovania) sa rozumie
a) pri dlhových cenných papieroch s úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou,
b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopisu a obstarávacou cenou.

Pri dlhových cenných papieroch držaných do doby splatnosti (§ 14 ods. 15 Postupov účtovania) sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou účtuje vo vecnej a časovej súvislosti podľa charakteru buď na ťarchu účtu účtovej skupiny 56, alebo v prospech účtu účtovej skupiny 66 súvzťažne s účtom finančného majetku. Pri diskontovaných cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa v prospech príslušného účtu v účtovej skupine 66 účtuje vo vecnej a časovej súvislosti rozdiel medzi ich obstarávacou cenou a menovitou hodnotou.

1.2.2 Účtovanie krátkodobých dlhopisov u nadobúdateľa

Dlhopisy na strane emitenta účtované na účte 241 sa účtujú u nadobúdateľa ako obstarané krátkodobé dlhopisy na účte 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.

Účet 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti

Na tomto účte sa účtujú dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do doby splatnosti podľa § 14 Postupov účtovania.

Ako dlhový cenný papier držaný do doby splatnosti sa účtuje cenný papier, ktorý má určenú splatnosť a u ktorého má účtovná jednotka úmysel a zámer držať ho do doby splatnosti.

Ako dlhový cenný papier sa účtuje cenný papier úverovej povahy, napr. dlhopis s pevnou úrokovou sadzbou (kupónový dlhopis), dlhopis, u ktorého je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a jeho nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).

Úrokový výnos sa účtuje na ťarchu samostatného analytického účtu k účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku. Úrokový výnos sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi nákupom cenného papiera a jeho splatnosťou, vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím.

Pri kupónových dlhových cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou účtuje vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím podľa svojho charakteru buď na ťarchu účtu 566 – Náklady na krátkodobý finančný majetok, alebo v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom v prospech alebo na ťarchu účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.

Pri diskontovaných cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa v prospech účtu 666 – Výnosy z krátkodobého finančného majetku účtuje vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím rozdiel medzi ich obstarávacou cenou a menovitou hodnotou so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 256 – Dlhové cenné papiere so splatnosťou do jedného roka držané do splatnosti.

Pri dlhových cenných papieroch držaných do splatnosti sa ich ocenenie podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve postupne zvyšuje o úrokové výnosy odo dňa obstarania do dňa ich splatnosti. Ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa ich ocenenie zvýši o alikvotnú časť úrokového výnosu.

Podľa § 14 ods. 1 Postupov účtovania sa cenné papiere oceňujú pri obstaraní podľa § 25 zákona o účtovníctve. Súčasťou obstarávacej ceny cenného papiera sú náklady súvisiace s obstaraním cenného papiera, napr. poplatky a provízie maklérom, poradcom, burzám. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú najmä úroky z úverov na obstaranie cenných papierov, kurzové rozdiely a náklady spojené s držbou cenného papiera. V priebehu obstarávania, ak ide o krátkodobý finančný majetok, sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných cenných papierov účtujú na účte 259 – Obstaranie krátkodobého finančného majetku.

POZNÁMKA:
Ak by obstarané dlhopisy boli určené na ďalšie obchodovanie, účtovali by sa na účte 253 – Dlhové cenné papiere na obchodovanie.

1.3 Ostatné krátkodobé finančné výpomoci

Podľa § 47 ods. 7 Postupov účtovania na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci sa účtuje o prijatých krátkodobých výpomociach poskytnutých účtovnej jednotke od iných osôb s výnimkou bánk a spoločníkov obchodnej spoločnosti. Na tomto účte sa účtuje na základe zmlúv alebo účtovnou jednotkou vydaných cenných papierov okrem krátkodobých dlhopisov účtovaných na účte 241 – Vydané krátkodobé dlhopisy.

Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci účtuje záväzok z titulu prijatej pôžičky od iného subjektu, ako je banka. Prijaté finančné prostriedky účtovná jednotka zaúčtuje na ťarchu účtov 211 – Pokladnica (prijaté v hotovosti) alebo 221 – Bankové účty (prijaté na bankový účet).

Úroky z prijatej pôžičky účtovná jednotka účtuje do nákladov na ťarchu účtu 562 – Úroky vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím a v prospech účtu 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci.

Splatenie pôžičky vrátane úroku sa zaúčtuje na ťarchu účtu 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci so súvzťažným zápisom v prospech účtu 211 – Pokladnica, ak splatenie pôžičky bolo vykonané v hotovosti, alebo v prospech účtu 221 – Bankové účty, ak splatenie pôžičky bolo vykonané z bankového účtu.

PRÍKLAD č. 14:

POZNÁMKA:
Na účte 249 – Ostatné krátkodobé finančné výpomoci sa neúčtujú prijaté krátkodobé pôžičky od účtovných jednotiek v rámci konsolidovaného celku (tie sa účtujú na účte 361) a pôžičky od spoločníkov (tie sa účtujú na účte 365).

2. Dlhodobé finančné výpomoci

Dlhodobé finančné výpomoci získané emisiou vydaných dlhopisov sa účtujú v účtovej skupine 47 – Dlhodobé záväzky. Podľa § 61 ods. 2 Postupov účtovania sa na účtoch tejto účtovej skupiny účtujú záväzky z obchodného i neobchodného styku s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých veriteľov.

2.1 Účtovanie na strane emitenta

Účet 473 – Vydané dlhopisy

Podľa § 61 ods. 7 Postupov účtovania sa vydané dlhopisy s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok účtujú na účte 473 – Vydané dlhopisy. Na tomto účte sa účtujú vydané dlhopisy v účtovníctve emitenta dlhopisov vo výške emisie so súvzťažným zápisom s účtom 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov.

Peňažné prostriedky získané emisiou dlhopisov účtuje emitent (účtovná jednotka, ktorá dlhopisy vydala) na ťarchu účtu 211 – Pokladnica alebo 221 – Bankové účty a v prospech účtu 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Nákladové úroky účtuje emitent vo vecnej a časovej súvislosti s účtovným obdobím. O úrokové náklady sa postupne zvyšuje ocenenie emitovaných dlhopisov, ktoré sa účtujú ako zvýšenie záväzku v prospech účtu 473 – Vydané dlhopisy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

PRÍKLAD č. 15: Emisia dlhodobých dlhopisov s úrokovou sadzbou (kupónové dlhopisy)

PRÍKLAD č. 16: Emisia dlhodobých dlhopisov v menovitej hodnote (diskontované cenné papiere)

POZNÁMKA:
Zrážkovú daň z výnosov dlhopisov upravuje § 43 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.

2.2 Dlhodobé dlhopisy na strane nadobúdateľa

Vydané dlhodobé dlhopisy u emitenta účtované na účte 473 sa u nadobúdateľov týchto dlhopisov účtujú na účte 065.

• 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti

Na účte 065 – Dlhové cenné papiere držané do splatnosti sa účtujú dlhové cenné papiere, ktoré majú dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok a účtovná jednotka má úmysel držať ich do doby splatnosti.

Ako dlhové cenné papiere sa na tomto účte účtujú cenné papiere úverovej povahy, napr. dlhopisy s pevnou úrokovou sadzbou (kupónové dlhopisy), dlhopisy, u ktorých je úrokový výnos stanovený rozdielom medzi menovitou hodnotou a ich nižším emisným kurzom (diskontované cenné papiere).

Obstaranie dlhových cenných papierov sa účtuje na ťarchu účtu 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku a v prospech účtu 321 – Dodávatelia alebo 325 – Ostatné záväzky.

Úrokový výnos z dlhových cenných papierov sa účtuje na ťarchu analytického účtu k účtu 065 a v prospech účtu 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku. O úrokovom výnose sa účtuje v priebehu doby, ktorá uplynie medzi obstaraním cenného papiera a jeho splatnosťou, v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím.

Úrokovým výnosom sa rozumie:
a) pri cenných papieroch s pevnou úrokovou sadzbou výnos stanovený touto sadzbou,
b) pri diskontovaných cenných papieroch rozdiel medzi menovitou hodnotou dlhopisu a obstarávacou cenou.

Úrok z diskontovaných cenných papierov sa v časovej a vecnej súvislosti účtuje do výnosov na účet 665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku.

Pri kupónových dlhopisoch držaných do splatnosti sa rozdiel medzi obstarávacou cenou bez kupónu a menovitou hodnotou zaúčtuje vo vecnej a časovej súvislosti podľa svojho charakteru buď na ťarchu účtu účtovej skupiny 56, alebo v prospech účtu 665 a súvzťažne v prospech alebo na ťarchu analytického účtu k účtu 065.

Podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve pri cenných papieroch držaných do doby splatnosti sa ich ocenenie odo dňa vyrovnania ich nákupu do dňa ich splatnosti postupne zvyšuje o úrokové výnosy. Nadväzne na citované ustanovenia zákona za reálnu hodnotu dlhových cenných papierov držaných do splatnosti sa považuje ich obstarávacia cena zvýšená ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, o úrokový výnos.

Inkaso dlhových cenných papierov v lehote splatnosti sa účtuje na ťarchu účtu peňažných prostriedkov a v prospech účtu 065.

POZNÁMKA:
V praxi sa teda stretávame s dvoma formami vydaných dlhopisov, t. j. s dlhopismi s pevnou úrokovou sadzbou (kupónové dlhopisy), to znamená, že dlhopisy sú predávané v menovitej hodnote (kupujúci platí menovitú hodnotu) a úrok znížený o daň spolu s menovitou hodnotou sa vyplatí majiteľovi dlhopisu v lehote splatnosti dlhopisu, alebo ide o diskontované dlhopisy, to znamená, že dlhopisy sú predávané v nižšej ako v menovitej hodnote (kupujúci platí zníženú cenu o úrok) a v lehote splatnosti dlhopisu bude kupujúcemu vyplatená menovitá hodnota dlhopisu znížená o daň z úroku.

Týmto druhom dlhopisov zodpovedajú dlhové cenné papiere u nadobúdateľov týchto dlhopisov, teda pri účtovaní vydaných dlhopisov na strane emitentov (účtovná jednotka, ktorá dlhopisy vydala za účelom získania peňažných prostriedkov) a pri účtovaní dlhových cenných papierov na strane druhej (tá účtovná jednotka, ktorá peňažné prostriedky poskytla za účelom ich zhodnotenia) platia v podstate rovnaké pravidlá ich účtovania a najdôležitejšie u obidvoch je to, že obe účtovné jednotky musia úroky, či už nákladové alebo výnosové, zaúčtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Záver

V príspevku sme uviedli niekoľko možností získania finančných prostriedkov účtovnou jednotkou. Príspevok nie je spracovaný vyčerpávajúcim spôsobom, pretože v praxi sa môžu účtovné jednotky stretnúť aj s inou formou získania peňažných prostriedkov. Príspevkom sme chceli poukázať na najčastejšie možnosti získania peňažných prostriedkov a spôsoby ich účtovania. Na záver príspevku je dôležité upozorniť na dôležitú skutočnosť, na ktorú by nemali účtovné jednotky zabudnúť (najmä ku dňu zostavenia účtovnej závierky), a to na časové rozlišovanie úrokov, či nákladových (účtuje tá účtovná jednotka, ktorá úver, pôžičku alebo výpomoc prijala) alebo výnosových (účtovná jednotka, ktorá peniaze požičala), pretože je povinnosťou účtovnej jednotky náklady a výnosy účtovať do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.