Založenie a vznik spoločnosti s ručením obmedzeným z pohľadu účtovných a daňových právnych predpisov

Založenie spoločnosti – podpísanie spoločenskej zmluvy (zakladateľskej listiny) 
V zmysle § 57 ods. 1 Obchodného zákonníka (ďalej len „OZ“), ak z iných ustanovení tohto zákona nevyplýva niečo iné,zakladá sa spoločnosť spoločenskou zmluvou podpísanou všetkými zakladateľmi. Pravosť podpisov zakladateľov musí byť úradne overená. Podľa tohto ustanovenia s. r. o. je založená podpísaním spoločenskej zmluvy posledným spoločníkom alebo podpísaním zakladateľskej listiny zakladateľom.

Podľa  § 57 ods. 2 spoločenskú zmluvu môže uzavrieť aj splnomocnenec vybavený na to plnomocenstvom. Plnomocenstvo s úradne overeným podpisom splnomocniteľa sa pripojí k spoločenskej zmluve.

V § 57 ods. 3 sa ustanovuje, že ak tento zákon pripúšťa (a OZ to v prípade s. r. o. pripúšťa), aby spoločnosť založil jediný zakladateľ, spoločenskú zmluvu nahrádza zakladateľská listina. Zakladateľská listina musí obsahovať rovnaké podstatné časti ako spoločenská zmluva alebo zakladateľská zmluva (náležitosti spoločenskej zmluvy sú uvedené v § 110 OZ).

Vznik spoločnosti – zápis spoločnosti do obchodného registra
V zmysle§ 62 ods. 1 OZ spoločnosť vzniká dňom, ku ktorému bola zapísaná do obchodného registra. Návrh na zápis do obchodného registra sa musí podať do 90 dní od založenia spoločnosti alebo od doručenia listiny, ktorou sa preukazuje živnostenské alebo iné podnikateľské oprávnenie. Podľa § 62 ods. 2 OZ, ak pri založení obchodnej spoločnosti nie je výslovne určené, že sa zakladá na dobu určitú, platí, že bola založená na dobu neurčitú.

Plynutie 90-dňovej lehoty na podanie návrhu na zápis do obchodného registra sa posudzuje takto: Ak predmetom spoločnosti je činnosť, na výkon ktorej sa nevyžaduje živnostenské alebo iné podnikateľské oprávnenie, lehota začína plynúť dňom založenia spoločnosti. Ak predmetom spoločnosti je činnosť, na výkon ktorej podľa osobitných predpisov treba získať živnostenské alebo iné podnikateľské oprávnenie, 90-dňová lehota začína plynúť až dňom doručenia takéhoto oprávnenia.

Zakladateľ spoločnosti – fyzická alebo právnická osoba
Podľa § 56 ods. 3 OZ, ak zákon neustanovuje inak, zakladateľmi spoločnosti môžu byť a zúčastňovať sa na jej podnikaní môžu fyzické i právnické osoby.

V tejto súvislosti u fyzickej osoby (ktorá vedie účtovníctvo) alebo právnickej osoby, ktorá sa stane zakladateľom a následne spoločníkom spoločnosti s r. o., ide o investovanie a o záväzku zo splatenia vkladu sa zároveň účtuje ako o finančnej investícii (súvzťažnosť MD 06x D 367). Je tiež dôležité si uvedomiť, že takáto osoba môže byť v čase zakladania spoločnosti platiteľom DPH, pričom sa na ňu pri poskytnutí vecných vkladov vzťahujú ustanovenia zákona o DPH.

Základné imanie – súhrn vkladov spoločníkov
V zmysle § 58 OZ základné imanie spoločnosti je peňažné vyjadrenie súhrnu peňažných i nepeňažných vkladov všetkých spoločníkov spoločnosti. V spoločnosti s ručením obmedzeným sa základné imanie vytvára povinne. Jeho výška sa zapisuje do obchodného registra.

Vklad spoločníka – súhrn peňazí a vecí vložených do spoločnosti spoločníkom
Podľa § 59 ods. 1 vkladom spoločníka je súhrn peňažných prostriedkov (ďalej len peňažný vklad) a iných peniazmi oceniteľných hodnôt (ďalej len nepeňažný vklad), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti.

Správca vkladu –  fyzická osoba, právnická osoba alebo banka, ktorá prijíma a spravuje vklady do vzniku spoločnosti
Správu vkladu upravuje § 60 OZ. Časti vkladov spoločníkov splatené pred vznikom spoločnosti spravuje niektorý zo zakladateľov (vždy len jeden), ktorý je tým poverený v spoločenskej zmluve (ďalej len správca vkladu). Spoločenská zmluva môže správou vkladov poveriť aj banku alebo pobočku zahraničnej banky, aj keď nie je zakladateľom spoločnosti.

Rezervný fond – súčasť vlastných zdrojov
V zmysle § 124 spoločnosť vytvára rezervný fond v čase a vo výške, ktorú určuje spoločenská zmluva; ak sa rezervný fond nevytvorí už pri vzniku spoločnosti, je spoločnosť povinná ho vytvoriť z čistého zisku vykázaného v riadnej účtovnej závierke za rok, v ktorom sa zisk po prvý raz vytvorí, a to vo výške najmenej 5 % z čistého zisku, nie viac ako 10 % základného imania. Tento fond je povinná každoročne dopĺňať o sumu určenú v spoločenskej zmluve alebo v stanovách, najmenej však vo výške 5 % z čistého zisku vyčísleného v ročnej účtovnej závierke, a to až do dosiahnutia výšky rezervného fondu určenej v spoločenskej zmluve alebo v stanovách, najmenej však do výšky 10 % základného imania.

Poznámka:
Z praktických dôvodov v texte citované účty z rámcovej účtovej osnovy budeme uvádzať bez ich názvov.

2.1. Prehľad ustanovení účtovných predpisov upravujúcich účtovanie založenia a vzniku spoločnosti s r. o.:

Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „ZoÚ“)

• podľa § 17 ods. 7 písm. a) sa ku dňu vzniku zostavuje otváracia súvaha,
• podľa § 16 ods. 1 písm. a) účtovné knihy sa otvoria ku dňu vzniku.

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v z.n.p. (ďalej len „postupy účtovania“):

• podľa § 7 ods. 1 účty hlavnej knihy sa otvoria účtovnými zápismi. Konečné zostatky jednotlivých súvahových účtov majetku, záväzkov a vlastného imania sa zaúčtujú ako začiatočné stavy jednotlivých účtov majetku, záväzkov a vlastného imania k prvému dňu bezprostredne nasledujúceho účtovného obdobia,
• podľa § 7 ods. 2 začiatočné stavy súvahových účtov sa pri otvorení účtovných kníh účtujú účtovnými zápismi na ťarchu účtu 701 a v prospech príslušných novootvorených účtov záväzkov a vlastného imania a účtovnými zápismi v prospech účtu 701 a na ťarchu príslušných novootvorených účtov majetku,
• na doplnenie: podľa § 25 ods. 1 otváracia súvaha zostavená ku dňu zápisu akciovej spoločnosti do obchodného registra obsahuje splatené vklady, pohľadávku vo výške nesplatených vkladov, základné imanie zapísané do obchodného registra, emisné ážio, rezervný fond a ďalšie skutočnosti uvedené v písomnostiach súvisiacich so založením a vznikom akciovej spoločnosti,
• v ustanoveniach § 27a je upravené účtovanie nepeňažných vkladov (podrobnejšie v časti 5.3.1.)

Opatrenie č. 4455/2003-92 v z.n.p. (ďalej len „opatrenie pre zostavenie ÚZ“):

• podľa § 2 ods.2 pri zostavení prvej účtovnej závierky po vzniku účtovnej jednotky sa v súvahe v stĺpcoch 3 a 5 vykazujú údaje z otváracej súvahy. Vo výkaze ziskov a strát sa údaje v stĺpci 2 nevykazujú.

2.2. Zostavenie otváracej súvahy – praktický výkon

Otváracia súvaha sa zostavuje na tlačive súvahy riadnej účtovnej závierky (Úč POD 1-01), pričom údaje (stĺpec 3 a 5) za predchádzajúce obdobie sa nevypĺňajú. Výkaz ziskov a strát sa ku dňu vzniku nezostavuje. Nezostavuje sa teda účtovná závierka, ale výlučne otváracia súvaha. Prvou účtovnou závierkou zostavenou po vzniku účtovnej jednotky je potom účtovná závierka zostavená ku koncu prvého účtovného obdobia, zvyčajne (ak účtovným obdobím je kalendárny rok), ide o účtovnú závierku zostavenú k 31. 12. roka, v ktorom účtovná jednotka vznikla.

Jednotlivé položky vykazované v otváracej súvahe najčastejšie

• splatené vklady (účty 211, 221, 378 )
• pohľadávka vo výške nesplatených vkladov (účet 353)
• základné imanie zapísané do obchodného registra (účet 411)
• rezervný fond (účet 417)
• náklady na zriadenie spoločnosti (účet 381)
• a ďalšie skutočnosti uvedené v písomnostiach súvisiacich so založením a vznikom spoločnosti (napríklad záväzok voči spoločníkom 365, ak náklady na zriadenie hradili z vlastných zdrojov).

2.2.1. Splatené vklady (§ 111 OZ)

Splatenie vkladov je v podstate vyrovnaním pohľadávky (účet 353) rozličnými spôsobmi akceptovanými OZ (peňažne i nepeňažne). Pri splatení vkladov v plnej výške sa pohľadávka (účet 353) nevykazuje, vykazuje sa majetok spoločnosti získaný splatením vkladov pred vznikom spoločnosti.

Vykazovanie splatených vkladov v otváracej súvahe vyvoláva viacero otázok, a to podľa skutočnosti, komu boli vklady splatené a akou formou (správcom vkladu môže byť zakladateľ alebo banka). Vykazovanie v súvahe je potom zobrazenie skutočností:

a) peňažné vklady splatené v hotovosti správcovi vkladu sú z pohľadu vzniknutej spoločnosti:

• pohľadávkou voči správcovi vkladu až do dňa odovzdania prostriedkov správcom vkladu spoločnosti (účet 378)
• peňažnými prostriedkami spoločnosti (účet 211, 221), ak je správcom vkladu jediný zakladateľ spoločnosti alebo správca vkladu vložil prostriedky zo splatených vkladov na účet v banke, ktorý banka otvorila novozaloženej spoločnosti po predložení spoločenskej zmluvy

b) peňažné vklady splatené správcovi vkladu na účet v banke, ktorý nie je účtom spoločnosti, možno považovať za:

• pohľadávku voči správcovi vkladu až do dňa prevodu prostriedkov správcom vkladu na účet spoločnosti (účet 378)

c) nepeňažné vklady splatené správcovi vkladu, a to nehnuteľnosťou sú z pohľadu vzniknutej spoločnosti:

• pohľadávkou voči správcovi vkladu až do dňa zápisu do katastra nehnuteľností,

d) nepeňažné vklady splatené správcovi vkladu, a to inak ako nehnuteľnosťou (napríklad dlhodobým hmotným majetkom – motorovým vozidlom, zásobami – tovarom....) sú z pohľadu vzniknutej spoločnosti:

• pohľadávkou voči správcovi vkladu až do dňa ich odovzdania správcom vkladu spoločnosti.

Uvedený názor vychádza z ust. § 60 OZ, podľa ktorého vlastnícke práva ku vkladom alebo ich častiam splateným pred vznikom spoločnosti prechádzajú na spoločnosť dňom jej vzniku s výnimkou vkladu, ktorý je nehnuteľnosťou. Vlastnícke právo k nehnuteľnosti prechádza na spoločnosť až zápisom do katastra nehnuteľností, t. j. po vzniku spoločnosti. V zmysle § 60 ods. 2 OZ sa však na základe písomného vyhlásenia vkladateľa odovzdaného správcovi vkladu považuje vklad za splatený. Splatenie vkladov možno v účtovníctve v otváracej súvahe najvernejšie zobraziť formou pohľadávky voči správcovi vkladov, len v ojedinelých prípadoch (napr. splatenie vkladu hotovosťou správcovi vkladu, ktorý je zároveň jediným spoločníkom vznikajúcej spoločnosti) ako konkrétny majetok 211, 221.

Technicky vzaté, ak napríklad správca vkladu – banka, zašle prostriedky (peňažne splatené vklady) na účet spoločnosti napríklad štyri dni po vzniku spoločnosti, prijatie peňazí sa účtuje ku dňu prijatia na základe výpisu z účtu účtovným zápisom MD 221 D 378. Ak by bola už v otváracej súvahe vykázaná položka 221 alebo 211, išlo by o nesprávne vykázanie skutočnosti. Výsledkom hľadania účtovného zápisu o prijatí prostriedkov by bolo rovnaké konštatovanie, že údaj v otváracej súvahe je nesprávny.

Splatené vklady sa budú vykazovať znížené o prostriedky, ktoré boli použité napr. na úhrady zriaďovacích nákladov, samozrejme len v prípadoch, ak boli tieto úhrady vykonané z prostriedkov splatených vkladov. Takéto prípady najčastejšie nastávajú, ak ide o jediného zakladateľa spoločnosti, ktorý je zároveň i správcom vkladu.

Úhrady zriaďovacích nákladov vykonané spoločníkmi z ich vlastných prostriedkov sa v otváracej súvahe vykážu ako záväzok spoločnosti voči spoločníkom a zároveň ako aktívum vo forme nákladov budúcich období (MD 381 D 365).

O vysporiadaní povinnosti správcu vkladov odovzdať splatené vklady spoločnosti sa účtuje na základe uskutočnenia ich odovzdania (napr. preberací protokol u vecných vkladov, príjmový pokladničný doklad, výpis z účtu u peňažných vkladov) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu (vyrovnania pohľadávky prevzatím vkladov) podľa § 2 postupov účtovania. Pôjde o účtovný prípad po vzniku účtovnej jednotky, t. j. v otváracej súvahe sa vykáže pohľadávka voči správcovi dane na účte 378 a až v priebehu účtovného obdobia sa bude účtovať MD 221 D 378, MD 042 D 378 atď.

2.2.2. Pohľadávka vo výške nesplatených vkladov

Vykazuje sa na strane pasív, v časti vlastné imanie, v položke účtovnej závierky s obsahovým vymedzením pre zostatok účtu 353, a to so znamienkom mínus. V súhrnnom riadku sa prejaví ako položka znižujúca hodnotu základného imania z titulu jeho čiastočného nesplatenia.

Poznámka:
Dovoľujeme si podotknúť, že v tejto súvislosti účtovanie tvorby rezervného fondu (MD 353 D 417) podľa § 25 ods. 8 postupov účtovania môže mať nežiaduce účinky v prípade, ak rezervný fond nebude splatený pred vznikom spoločnosti. Potom dôsledkom bude o uvedenú čiastku v otváracej súvahe v súhrnnom riadku znížené základné imanie.

2.2.3. Základné imanie zapísané do obchodného registra

V otváracej súvahe sa vykazuje v položke s obsahovým vymedzením pre zostatok účtu 411, u tejto položky by nemali vznikať problémy, je zhodná s výškou hodnoty podľa výpisu z obchodného registra v nadväznosti na ustanovenia spoločenskej zmluvy (zakladateľskej listiny). Vzhľadom na fakt, že otváracia súvaha sa zostavuje ku dňu vzniku a vznik je definovaný ako zápis do obchodného registra, v otváracej súvahe účet 419 – Zmeny základného imania vykazovaný nebude.

2.2.4. Rezervný fond

Vykazovanie rezervného fondu v otváracej súvahe spoločnosti s r. o. sa vykoná v prípade, ak spoločníci v spoločenskej zmluve určia povinnosť tvorby rezervného fondu už pri vzniku spoločnosti. Pokiaľ sa zakladatelia rozhodnú vytvoriť rezervný fond už pri vzniku spoločnosti, spoločenská zmluva musí obsahovať lehotu, v ktorej treba spoločnosti poskytnúť príplatky do fondu a výšku, v akej sa rezervný fond vytvorí už pri založení spoločnosti. Ak rezervný fond, ktorého povinnosť tvorby vyplýva zo spoločenskej zmluvy, v deň vzniku nie je splatený, v otváracej súvahe sa vykáže pohľadávka voči spoločníkom. Tvorba rezervného fondu pri vzniku spoločnosti je tvorbou z vkladov.

Podľa § 59 ods. 9 postupov účtovania na účte 417 sa účtuje rezervný fond.

(Podľa § 59 ods. 12 postupov účtovania vytváranie a dopĺňanie rezervného fondu z účtovného zisku podľa OZ sa účtuje na účte 421.)

Pre účtovanie rezervného fondu tvoreného v zmysle spoločenskej zmluvy pri vzniku spoločnosti sa odporúča vytvorenie samostatného analytického účtu k účtu 417, a to s názvom napr. rezervný fond tvorený pri vzniku (súvzťažnosť MD 353 D 417A, § 25 ods. 8 postupov účtovania, následné splatenie napr. súvzťažnosť MD 211, 221 D 353).

2.2.5. Náklady na zriadenie spoločnosti (zriaďovacie náklady)

Pojem zriaďovacie náklady sa v postupoch účtovania od 1. 1. 2009 neuvádza, účet 011 a 071 bol z rámcovej účtovej osnovy vypustený. Tlačivo súvahy síce položku s účtom 011 a 071 obsahuje, ale len pre použitie za rok 2009, a to za účelom uvedenia údaja za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie (rok 2008).

Predmetný pojem bol vypustený i z položiek menovaných v § 25 ods. 1 postupov účtovania ako položiek vykazovaných v otváracej súvahe akciovej spoločnosti. (Vo vzťahu k spoločnosti s r. o. postupy účtovania konkrétne položky vykazované v otváracej súvahe nemenujú.)

Principiálne ide o zrušenie možnosti oceňovať tieto náklady ako súhrn položiek a považovať ich za dlhodobý nehmotný majetok.

Náklady na zriadenie spoločnosti (napríklad správne poplatky, právne služby, súdne poplatky, odborné posudky, cestovné náhrady zakladateľa) sa podľa súčasnej právnej úpravy oceňujú jednotlivo.

V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že aj na daňové účely to bolo analogicky zmenené jednou z noviel zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení n. p. – zákonom č. 60/2009 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť 1. 3. 2009, a to s tým, že zostatkovú cenu zriaďovacích výdavkov mali daňovníci zahrnúť v plnej výške do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009 v daňovom priznaní podanom po 28. februári 2009.

V (otváracej) súvahe je neprípustné vykazovať náklady. Náklady na zriadenie možno podľa nášho názoru v otváracej súvahe vykazovať na strane aktív ako náklady budúcich období (postupy účtovania ich vykazovanie samostatne neupravujú), ktoré sa po otvorení účtovných kníh zaúčtujú na príslušný nákladový účet podľa charakteru (MD 512, 538, 518 D 381). Súvzťažne sa vykazujú

• na strane pasív záväzky voči spoločníkom (365), ak boli náklady hradené z prostriedkov spoločníkov, alebo
• znížením pohľadávky voči správcovi vkladu (378), alebo znížením hotovosti (211), ak boli náklady hradené zo splatených vkladov.

2.3. Otvorenie účtovných kníh ku dňu vzniku

Časové hľadisko, dátum, ku ktorému sa otvorenie účtovných kníh uskutočňuje, určuje ustanovenie § 16 ods. 1 písm. a) ZoÚ, a to ako deň vzniku spoločnosti.

Spôsob otvárania účtovných kníh uvádza § 7 ods. 1 postupov účtovania s použitím účtu 701 – Začiatočný účet súvahový. Zo znenia citovaného ustanovenia však možno usudzovať, že rieši predovšetkým otváranie účtovných kníh v prípadoch už predchádzajúceho trvania účtovnej jednotky. Úpravu otvárania účtovných kníh ku dňu vzniku účtovnej jednotky samostatne znenie § 7 neobsahuje.

2.3.1. Otváranie účtovných kníh s použitím účtu 701

Vzhľadom na skutočnosť, že otváranie účtovných kníh s použitím účtu 701 je jediným spôsobom otvárania účtovných kníh, ktorý postupy účtovania vôbec určujú, možno tento spôsob uplatňovať aj v prípade otvárania účtovných kníh pri vzniku účtovnej jednotky.

Správnosť takéhoto spôsobu otvárania účtovných kníh umocňuje i ustanovenie § 2 ods.2 opatrenia pre zostavenie ÚZ, ktoré vyžaduje uvádzať stavy majetku, záväzkov a vlastného imania v prvej účtovnej závierke po vzniku ako údaje za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie. „Technicky“ za trvania účtovnej jednotky ide o stavy z účtu 701.

Príklad č. 1:
Spoločnosť ABC s ručením obmedzeným bola založená jediným zakladateľom, pánom Adamom, a to podľa zakladateľskej listiny dňa 25. 3. 2010, k jej zápisu do obchodného registra došlo 31. 05. 2010. Upísané základné imanie vo výške 6 000 € splatil pán Jozef v hotovosti (správcovi vkladu, ktorého funkciu plnil on sám) dňa 26. 3. 2010. Ďalšie náklady spojené so založením spoločnosti hradené zo splateného vkladu:

• dňa 29. 3. 2010 pri vydaní oprávnenia na podnikanie uhradil 100 € za správne poplatky,
• 26. 3. 2010 uhradil 300 € za právne služby.

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti ABC s r. o. k 31. 05. 2010 v celých €:

Spoločnosť ABC s r. o. zostavovala otváraciu súvahu na základe dokladov:
(411) – Základné imanie, suma 6 000 €, doklad výpis z obchodného registra
(211) – Peňažné prostriedky v hotovosti, doklad zo dňa 26. 3. 2010 o prijatí hotovosti 6 000 €, doklad zo dňa 29. 3. 2010 o zaplatení správnych poplatkov na 100 €, doklad zo dňa 26. 3. 2010 o zaplatení právnych služieb 300 €
(381) – „Zriaďovacie náklady“ doklad o zaplatení správnych poplatkov na 100 €, doklad o zaplatení právnych služieb 300 €

Doklady preukazujúce stav majetku, záväzkov a vlastného imania tvoria neoddeliteľnú súčasť interného účtovného dokladu (IÚD – 1), ktorý bol vyhotovený dňa 31. 5. 2010, na základe ktorého sa účtuje otváranie účtovných kníh:

Účtovanie o otvorení účtovných kníh spoločnosti ABC s r. o.:

IÚD – 1 = Interný účtovný doklad č. 1, prílohou sú výpis z obchodného registra, doklady o zaplatení vkladu, správnych poplatkov a právnych služieb

2.3.2. Otváranie účtovných kníh bez použitia účtu 701

V praxi sú zaužívané pri účtovaní o vzniku spoločnosti (otvorenie účtovných kníh) aj spôsoby účtovania bez použitia účtu 701, a to zaúčtovaním jednotlivých účtovných prípadov tak, ako časovo nasledovali počas trvania obdobia od založenia spoločnosti až do jej vzniku.

Je možné predpokladať, že takýto spôsob sa zachovával od doby, kedy sa nezostavovala otváracia súvaha, a tiež od doby, kedy sa otváranie účtovných kníh neuskutočňovalo účtovnými zápismi.

Príklad č. 2:
Spoločnosť ABC s ručením obmedzeným bola založená pánom Martinom podľa zakladateľskej zmluvy dňa 25. 3. 2010, k jej zápisu do obchodného registra došlo 31. 5. 2010. Upísané základné imanie vo výške 7 000 € splatil pán Martin v hotovosti (správcovi vkladu, ktorého funkciu plnil on sám) dňa 26. 3. 2010. Ďalšie náklady spojené so založením spoločnosti zaplatené z prostriedkov splatených vkladov:

• dňa 29. 3. 2010 pri vydaní oprávnenia na podnikanie uhradil 100 € za správne poplatky,
• 26. 3. 2010 uhradil 300 € za právne služby.

Zostavenie otváracej súvahy k 31. 5. 2010 v celých €:

Spoločnosť ABC s r. o. zostavovala otváraciu súvahu na základe dokladov:
(411) – Základné imanie, suma 7 000 €, doklad výpis z obchodného registra
(211) – Peňažné prostriedky v hotovosti, doklad zo dňa 26. 3. 2010 o prijatí hotovosti 7 000 €, doklad zo dňa 29. 3. 2010 o zaplatení správnych poplatkov na 100 €, doklad zo dňa 26. 3. 2010 o zaplatení právnych služieb 300 €
(381) – „Zriaďovacie náklady“ doklad o zaplatení správnych poplatkov na 100 €, doklad o zaplatení právnych služieb 300 €

Doklady preukazujúce stav majetku, záväzkov a vlastného imania tvoria neoddeliteľnú súčasť interných účtovných dokladov (IÚD – 1 až IÚD – 5), ktoré boli vyhotovené dňa 31. 5. 2010, na základe ktorých sa účtuje k 31. 5. 2010 otváranie účtovných kníh:

Otvorenie účtovných kníh:

IÚD = Interný účtovný doklad

Pri tomto spôsobe je zvlášť dôležité vykonať kontrolu zostatkov súvahových účtov po zaúčtovaní prípadov uskutočnených pred vznikom účtovnej jednotky a odsúhlasiť správnosť vykázania stavov majetku, záväzkov, vlastného imania v otváracej súvahe.

Správnym postupom je však otváranie účtovných kníh s použitím účtu 701.

Účtovné prípady uskutočnené v priebehu dňa vzniku v otváracej súvahe áno alebo nie?
V praxi často vznikajú otázky, či účtovné prípady, ktoré sa uskutočnili počas dňa vzniku, majú ovplyvniť stavy v otváracej súvahe. Otváracia súvaha je vykázaním stavu majetku, záväzkov a vlastného imania v momente vzniku účtovnej jednotky, a preto účtovné prípady po tomto momente sú účtovnými prípadmi účtovanými v priebehu prvého účtovného obdobia a v položkách otváracej súvahy sa nevykazujú.

Obstaranie dlhodobého majetku a zásob pred vznikom spoločnosti a otváracia súvaha
V zmysle § 64 ods. 2 OZ spoločnosť nesmie prevziať iné záväzky ako tie, ktoré súvisia so vznikom spoločnosti a z ktorých sú zaviazaní zakladatelia alebo štatutárny orgán, alebo jeho členovia okrem tých záväzkov, ktoré prevzala s odkladacou podmienkou účinnosti právneho úkonu, ktorou je dodatočné schválenie spoločníkmi alebo príslušným orgánom spoločnosti.

Schválenie sa vykoná do 3 mesiacov od vzniku spoločnosti. Za predpokladu, že spoločnosť prevzatie záväzkov prijatých osobami konajúcimi v jej mene schváli, prechádzajú tieto záväzky zo zákona na spoločnosť okamihom jej vzniku so spätnou platnosťou.

Pre účely otváracej súvahy sa zohľadňuje skutočnosť, že v momente vzniku nie je známy výsledok schvaľovacieho konania o prevzatí záväzkov s odkladacou podmienkou. Otváracia súvaha záväzky a majetok z dôvodu nákupu dlhodobého majetku alebo zásob v období pred vznikom spoločnosti nebude obsahovať.

Skutočnosť, že sa fyzická alebo právnická osoba stane spoločníkom v spoločnosti s r. o., sa u spoločníka prejaví vo forme finančnej investície. V  účtovníctve spoločníka, ak je tento účtovnou jednotkou (§ 1 ZoÚ) účtujúcou v podvojnom účtovníctve, sa finančná investícia charakteru podielu účtuje na účtoch:

061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke
062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom
063 –  Realizovateľné cenné papiere a podiely

Ktorý z uvedených účtov sa použije, závisí od miery účasti spoločníka v spoločnosti. Ak má spoločník v spoločnosti väčšinu hlasovacích práv (zvyčajne ich v praxi získava na základe vkladu, ak spoločenská zmluva neustanovuje inak), je považovaný za materskú účtovnú jednotku (§ 22 ods. 3 ZoÚ). Ním založená spoločnosť sa považuje za dcérsku účtovnú jednotku (§ 22 ods. 4 ZoÚ). 

Zjednodušene možno uviesť:
Podiel väčší ako 50 % – účet 061 (spoločník sa stáva materskou spoločnosťou)
Podiel 20 % vrátane a najviac podiel 50 % – účet 062 (spoločník sa stáva spoločnosťou s podstatným vplyvom)
Podiel do 20 % – účet 063. (§ 27 ods. 1 ZoÚ) 

Podiely účtované na účtoch 061, 062 možno ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, oceňovať metódou vlastného imania. Ak účtovná jednotka zvolí túto metódu oceňovania, v zmysle § 14 ods. 18 postupov účtovania postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má podiel na základnom imaní. Zmena sa účtuje súvzťažne s účtom 414 (§ 14 ods. 12 postupov účtovania). 

Podiely účtované na účte 063 sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, oceňujú reálnou hodnotou. Účtovanie o zmene reálnej hodnoty sa vykoná podľa § 14 ods. 11 a § 18 ods. 2 postupov účtovania.

3.1. Spoločnosť s r. o.  založená fyzickou osobou

Fyzická osoba – zakladateľ, môže byť nepodnikajúcou osobou alebo podnikajúcou osobou, ktorá vedie jednoduché účtovníctvo (alebo daňovú evidenciu, prípadne si uplatňuje výdavky paušálne), alebo podnikajúcou osobou, ktorá vedie podvojné účtovníctvo.

Založenie spoločnosti je u fyzickej osoby, ak účtuje, dlhodobým finančným majetkom (finančnou investíciou), a to v jednoduchom účtovníctve účtovanou v knihe finančného majetku a v podvojnom účtovníctve účtovanou na účte 061, 062, 063 podľa miery účasti v spoločnosti.

U spoločníka, fyzickej osoby, nevzniká povinnosť zostavovania konsolidovanej účtovnej závierky.

3.2. Spoločnosť s r. o. založená právnickou osobou

Právnická osoba – zakladateľ, môže byť nepodnikajúcou právnickou osobou (napríklad obec, mesto) alebo podnikajúcou osobou (napríklad spoločnosťou s ručením obmedzeným, akciovou spoločnosťou a i.)

Účtovanie v dôsledku založenia spoločnosti je popísané v bode 3.

Je ale potrebné pripomenúť, že dôsledkom založenia spoločnosti spoločníkom, ktorý je právnickou osobou, vzniká povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku za podmienok ustanovených v § 22 ZoÚ. 

4.1. Hľadisko zákona o dani z príjmov

Spoločnosť s ručením obmedzeným je daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby, keďže patrí medzi právnické osoby. Musí byť účtovnou jednotkou, pričom nemôže účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva.

Základ dane zisťuje v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) – d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení n. p. (ďalej aj „ZDP“).

Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza podľa citovaných ustanovení § 17 ods. 1 písm. b) – d):

b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,
c) u daňovníka, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom Ministerstvom financií Slovenskej republiky alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva,
d) u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňového nerezidenta SR), ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b) z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

V ďalšom texte sa sústredíme na s. r. o. – daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

Zo základu dane s. r. o. (výsledok hospodárenia po pretransformovaní, úprave podľa § 17 ZDP) sa vypočíta daň z príjmov právnických osôb sadzbou 19 %.

V ZDP je s účinnosťou od 1. 1. 2004 zakotvená zásada jediného zdanenia príjmu.

Podiely na zisku po zdanení obchodnou spoločnosťou (alebo družstvom) určenom na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, alebo členom štatutárneho a dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti (alebo družstva) už nie sú predmetom dane a nezráža sa z nich daň (§ 3 ods. 2, § 12 ods. 7 a § 52 ods. 24 ZDP).

Podobne je to v prípade príjmu vo forme vyrovnacieho podielu alebo podielu na likvidačnom zostatku, ak nárok na ich vyplatenie vznikol od 1. 1. 2004.

Podľa ZDP sa teda zdaňuje len základ dane obchodnej spoločnosti daňou z príjmov právnických osôb a spoločníkom vyplácané podiely na zisku už nie sú predmetom dane.

Podiely na zisku vyplatené zamestnancom sú síce predmetom dane, ale patria medzi príjmy od dane oslobodené. Keďže príjmy konateľov za prácu pre spoločnosť zatrieďujeme medzi príjmy zo závislej činnosti, konatelia sú považovaní na ciele ZDP za zamestnancov a aj prípadné podiely na zisku im vyplatené (tiež) nepodliehajú zdaneniu.

Zdaňovacím obdobím s. r. o. nemusí byť vždy kalendárny rok; podľa § 2 písm. l) ZDP zdaňovacím obdobím pri dani z príjmov fyzických osôb je – na rozdiel od právnickej osoby – vždy (celý) kalendárny rok, daňové priznanie sa podáva až po jeho uplynutí (výnimku predstavuje len úmrtie daňovníka). Dodajme tiež, že právnická osoba môže mať a fyzická osoba nemôže mať zmenené zdaňovacie obdobie z kalendárneho roka na hospodársky rok a naopak.

V súvislosti so založením s. r. o. je z daňového hľadiska dôležitou skutočnosťou vzťah medzi s. r. o. a spoločníkmi s. r. o., ktorí vložili vklady do spoločnosti.

Dňom vzniku spoločnosti zápisom do obchodného registra (resp. dňom prevodu nehnuteľného majetku)spoločník nadobúda obchodný podiel. Momentom vzniku spoločnosti, resp. vkladu do katastra nehnuteľností spoločník teda prestáva byť vlastníkom vloženého majetku (stáva sa ním spoločnosť) a nemôže sa domáhať vrátenia tohto majetku. Súčasne však získava obchodný podiel, s ktorým je oprávnený v rozsahu určenom OZ a spoločenskou zmluvou disponovať. So súhlasom valného zhromaždenia môže spoločník previesť zmluvou svoj obchodný podiel na iného spoločníka (tej istej spoločnosti), ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Na inú (tretiu) osobu podiel možno previesť vtedy, ak to spoločenská zmluva pripúšťa, pričom v nej môže byť zakotvené obmedzenie, že na tento prevod na inú osobu sa vyžaduje súhlas valného zhromaždenia.

Zaujíma nás teda daňový aspekt nielen samotného vkladu do spoločnosti, ale aj prípadného neskoršieho prevodu obchodného podielu, keďže spolu veľmi úzko súvisia. V tomto príspevku, v časti 5. 4., svoju pozornosť sústredíme najmä na daňové posúdenie vkladu do s. r. o. Táto problematika je o to aktuálnejšia, že v súčasnosti sa mení daňové posudzovanie nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva (zákon č. 504/2009 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť 1. 1. 2010).

4.2. Hľadisko zákona o DPH

Platiteľom dane podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov je zdaniteľná osoba, ktorá:

• dosiahla obrat pre povinnú registráciu a bola povinná sa registrovať,
• sa registrovala dobrovoľne,
• príp. postavenie platiteľa dane nadobudla zo zákona (napr. ak je právnym nástupcom platiteľa, príp. kúpila podnik alebo jeho časť od platiteľa).

Zdaniteľnú osobu definuje zákon (§ 3) ako každú osobu, ktorá nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť, bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Za ekonomickú činnosť (podnikanie) zákon považuje každú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (napr. znalci, tlmočníci, súdni exekútori, notári a pod.), duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť.

Novovzniknutá spoločnosť ku dňu jej vzniku nemá postavenie platiteľa dane. O registráciu za platiteľa DPH môže miestne príslušného správcu dane dobrovoľne požiadať až po jej vzniku, t. j. po zápise do obchodného registra. Predpokladáme, že v tom čase ešte spoločnosť neuskutočňovala zdaniteľné obchody, preto bude dôležité správcovi dane preukázať, že má postavenie zdaniteľnej osoby, príp. sa pripravuje na vykonávanie ekonomickej činnosti. Podľa rozsudku ESD C-268/83 Rompelman vykonávaním ekonomickej činnosti sú aj prípravné práce pred samotnou realizáciou zdaniteľných obchodov.

Ak teda spoločnosť bola založená vložením nepeňažného vkladu platiteľom dane, ktorému vznikla daňová povinnosť, odpočítanie dane si uplatní po registrácii (z majetku) podľa § 55 zákona o DPH. Funkciu faktúry, ktorou preukáže právo odpočítať daň, môže v danom prípade plniť spoločenská zmluva spoločne s vyhlásením podľa § 60 ods. 2 OZ, za predpokladu, že obsahuje všetky náležitosti podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH.

Pri založení spoločnosti vložením peňažného vkladu daňová povinnosť zakladateľovi nevzniká, finančné transakcie nie sú podľa § 2 zákona o DPH predmetom dane.

4.3. Hľadisko dane z motorových vozidiel

Z pohľadu dane z motorových vozidiel je podstatná skutočnosť, či je vozidlo predmetom dane podľa § 84 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o miestnych daniach“). Predmetom dane z motorových vozidiel je motorové vozidlo a prípojné vozidlo kategórie M, N a O podľa § 3 ods. 3 zákona č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Druhou podmienkou je, že sa vozidlo používa v Slovenskej republike na podnikanie alebo na činnosti, z ktorých plynúce príjmy sú predmetom dane z príjmov.

Vyňaté z predmetu dane je

• vozidlo používané na skúšobné jazdy alebo na iné jazdy, ktoré má pridelené zvláštne evidenčné číslo,
• vozidlo určené na vykonávanie špeciálnych činností, ktoré nie je určené na prepravu a v dokladoch vozidla je označené ako špeciálne vozidlo.

Daňová povinnosť vzniká nasledujúcim dňom po dni použitia vozidla na podnikanie, ak tento zákon neustanovuje inak.

Vznik daňovej povinnosti je daňovník povinný oznámiť správcovi dane miestne príslušnému podľa miesta evidencie vozidla do 30 dní odo dňa jej vzniku.

Vzhľadom na skutočnosť, že v zmysle § 99 ods. 6 zákona o miestnych daniach sa na zmenu miestnej príslušnosti v priebehu zdaňovacieho obdobia neprihliada, daňovník podá daňové priznanie k dani z motorových vozidiel a zaplatí daň po uplynutí zdaňovacieho obdobia do 31. januára u toho správcu dane, ktorému oznámil vznik daňovej povinnosti.

Príklad č. 3:
Spoločnosť Omega s. r. o. splatila vklad do základného imania nepeňažne – motorovým vozidlom. Vozidlo je v dokladoch označené ako osobné vozidlo kategórie M a evidenčné číslo mu bolo pridelené Dopravným inšpektorátom v Košiciach. Spoločnosť použila toto vozidlo prvýkrát na podnikanie v Slovenskej republike dňa 6. júla 2010, t. j. daňová povinnosť vznikla 7. júla 2010. Daňovník Omega s. r. o. je povinný oznámiť vznik daňovej povinnosti k dani z motorových vozidiel do 6. augusta 2010 u miestne príslušného správcu dane podľa miesta evidencie vozidla, čiže v Košiciach. Keďže v Košiciach je niekoľko daňových úradov, miestna príslušnosť sa určí podľa osobitného predpisu (§ 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov), t. j. podľa sídla daňovníka.

Poznámka:
Zákon o miestnych daniach nerieši prípady, ak v územnom obvode dopravného inšpektorátu je viac daňových úradov, pričom daňovník nemá sídlo alebo trvalý pobyt v tomto územnom obvode. V takomto prípade je miestne príslušným pre správu dane z motorových vozidiel daňový úrad označený ako „I“, napr. DÚ Košice I, s výnimkou Bratislavy, kde je miestne príslušným daňovým úradom Daňový úrad Bratislava V.

4.4. Hľadisko dane z nehnuteľností a miestneho poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady

Ak bude vklad spoločnosti splatený nepeňažne – nehnuteľnosťou, je daňovník, vlastník nehnuteľnosti, povinný v zmysle § 18 ods. 3 zákona o miestnych daniach splniť si oznamovaciu povinnosť do 30 dní odo dňa, keď sa stal vlastníkom nehnuteľnosti na základe zápisu do katastra nehnuteľností, formou oznámenia miestne príslušnému správcovi dane, o skutočnosti, že nadobudol do vlastníctva nehnuteľnosť.

Správu dane z nehnuteľností vykonáva obec, na ktorej území sa nehnuteľnosť nachádza.

V súlade s ustanovením § 80 zákona o miestnych daniach vzniká právnickej osobe, ktorá je oprávnená užívať nehnuteľnosť nachádzajúcu sa na území obce, ohlasovacia povinnosť k miestnemu poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady do jedného mesiaca odo dňa vzniku oprávnenia užívať nehnuteľnosť.

4.5. Hľadisko zákona o správe daní

Dôležitou povinnosťou pri vzniku spoločnosti s ručením obmedzeným je splnenie si registračnej povinnosti u správcu dane v zmysle § 31 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoSD“).

Spoločnosť s ručením obmedzeným je povinná požiadať miestne príslušného správcu dane o registráciu do 30 dní odo dňa zápisu do obchodného registra. Miestna príslušnosť u právnickej osoby sa riadi v súlade s § 3 ZoSD jej sídlom, ktorého adresa je zapísaná v obchodnom registri. Registrácia sa predkladá správcovi dane na tlačive, ktorého vzor určilo daňové riaditeľstvo po dohode s ministerstvom. Vzor tlačiva je k dispozícii na stránke http://www.drsr.sk/. V rámci plnenia registračnej povinnosti je právnická osoba povinná oznámiť nasledovné údaje:

• názov,
• sídlo,
• identifikačné číslo organizácie,
• údaje osvedčujúce oprávnenie na podnikanie (výpis z obchodného registra),
• čísla účtov vedených v bankách, na ktorých sú sústredené peňažné prostriedky z jej činnosti,
• údaje potrebné na určenie miestnej príslušnosti správcu dane,
• druhy daní, ktoré u nej prichádzajú do úvahy,
• svoje organizačné jednotky,
• predmet podnikateľskej činnosti, ktorý bude v prevažnej miere vykonávať,
• svoj štatutárny orgán, prípadne osoby, ktoré sú okrem tohto orgánu za ňu v daňových veciach oprávnené konať.

Daňový subjekt sa môže dať pre účely správy daní v súlade s ustanovením § 9 ods. 3 ZoSD zastupovať zástupcom, ktorého si zvolí a ktorý koná v rozsahu plnomocenstva udeleného daňovým subjektom písomne s úradne overeným podpisom alebo ústne do zápisnice u správcu dane. (Poznámka: ak je daňovým subjektom spoločnosť s ručením obmedzeným, musí udeliť plnomocenstvo táto spoločnosť a nie jej konateľ. Konateľ, príp. konatelia spoločnosti plnomocenstvo podpisujú.)

Povinnosť registrácie si môže daňový subjekt splniť doručením riadne vyplneného tlačiva miestne príslušnému správcovi dane poštou, osobne alebo elektronickými prostriedkami. Podanie urobené elektronickými prostriedkami musí byť podpísané zaručeným elektronickým podpisom alebo musí mať daňový subjekt o doručovaní písomností elektronickými prostriedkami spísanú dohodu so správcom dane v súlade s § 20 ods. 8 ZoSD (bližšie informácie k uvedenému je možné získať na http://www.drsr.sk/).

Právnym následkom nesplnenia registračnej povinnosti v lehote stanovenej zákonom je povinnosť uloženia pokuty daňovému subjektu vo výške najmenej 66,38 eura a najviac 3 319,39 eura. Výšku pokuty určí správca dane s prihliadnutím na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu.

4.6. Hľadisko zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice

Podľa § 1 ods. 2 sa zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o ERP) vzťahuje na fyzickú osobu alebo právnickú osobu, ktorá na základe oprávnenia na podnikanie predáva tovar alebo poskytuje službu. Podľa § 3 ods. 1 citovaného zákona podnikateľ je povinný evidovať tržbu v elektronickej registračnej pokladnici bez zbytočného odkladu po jej prijatí. Tržbou sa podľa § 2 písm. h) na účely zákona o ERP rozumie platba v hotovosti a tiež platba elektronickými platobnými prostriedkami (napr. platobnou kartou), za tržbu sa považuje aj prijatý preddavok.

Novozaloženej spoločnosti vznikne povinnosť požívať ERP v momente splnenia poslednej z troch základných podmienok:

• vykonáva činnosť na základe oprávnenia na podnikanie,
• dodáva tovar alebo služby vymedzené v prílohe č. 1 zákona o ERP,
• prijíma tržby (neprihliada sa na výnosy, ale na príjmy, bez ohľadu na sústavu, v ktorej je vedené účtovníctvo).

Príklad č. 4:
Spoločnosť vznikla 1. 6. 2010, dňa 15. 6. 2010 dodala svojmu odberateľovi tovar. V podvojnom účtovníctve spoločnosti bola ku dňu 15. 6. 2010 účtovaná pohľadávka a zároveň výnos. Odberateľ spoločnosti zaplatil za tovar v hotovosti 4. 7. 2010.

Spoločnosti vznikla povinnosť evidovať tržbu elektronickou registračnou pokladnicou 4. 7. 2010.

Poznámka:
V súčasnosti je popri zákone o ERP používaná na základe jeho ustanovenia § 18 aj vyhláška č. 55/1994 Z. z. v z. n. p. v prípadoch, keď podnikatelia používajú „staré“ pokladnice, a to nespĺňajúce technické parametre podľa § 4 zákona o ERP. Táto možnosť však existuje v zmysle § 18 zákona o ERP len do 31. 12. 2010. Od 1. 1. 2011 vzniká povinnosť používania „nových“ pokladníc všetkými podnikateľmi, ktorí majú povinnosť používania ERP.

Samostatnou problematikou pri zakladaní spoločnosti s r. o. sú vklady. V zmysle § 59 OZ vkladom spoločníka je súhrn peňažných prostriedkov (peňažný vklad) a peniazmi oceniteľných hodnôt (nepeňažný vklad), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti. Zjednodušene možno povedať, že ak spoločník splatí vklad viacerými spôsobmi, časť finančne, časť vecne, jeho vklad je jeden a je súhrnom vložených hodnôt.

5.1. Základné princípy splácania vkladov

Vklady splácané pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra sú splácané správcovi vkladu (§ 60 OZ), ktorý ich spravuje do dňa vzniku spoločnosti. Správa vkladov zahŕňa riadne prevzatie, uloženie a opatrovanie vkladov, aby práva viažuce sa k predmetom vkladov zostali zachované.

Správca vkladu je povinný vydať vyhlásenie o splatení vkladu alebo jeho časti spoločníkmi, ktoré sa prikladá k návrhu na zápis do obchodného registra.

Minimálna výška vkladu jedného spoločníka je stanovená na 750 €, minimálna hodnota základného imania na 5 000 €. Vklad spoločníka, ktorý je jediným zakladateľom spoločnosti, musí dosahovať minimálnu výšku 5 000 € (vyžaduje sa 100 % splatenie).

5.2. Peňažné vklady

Prvú splátku musí každý spoločník zložiť správcovi vkladu ešte pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra, a to najmenej vo výške 30 % peňažného vkladu. Ak sa v spoločenskej zmluve spoločník zaviazal splatiť vklad sčasti peňažne a sčasti nepeňažne, rovnaký princíp platí aj na peňažnú časť vkladu. Ak ide o spoločnosť založenú jediným zakladateľom, vklad musí byť splatený v plnej výške (§ 111 ods. 2 OZ).

Správca vkladu môže uložiť splatené vklady prijaté od spoločníkov na účet v banke. Banka na zriadenie účtu novozaloženej spoločnosti vyžaduje predloženie spoločenskej zmluvy. V takomto prípade možno v otváracej súvahe splatený peňažný vklad vykázať na účte 221.

Ak spoločnosť zakladá jediný zakladateľ, ktorý je aj správcom vkladu splateného peňažne, a to v hotovosti, možno v otváracej súvahe splatený peňažný vklad vykázať na účte 211. V oboch prípadoch „odovzdanie“ splatených vkladov spoločnosti pri jej vzniku stráca opodstatnenie.

Účtovné a hľadisko dane z pridanej hodnoty vo vzťahu k peňažným vkladom uvedieme na príklade:

Príklad č. 5 (peňažný vklad):
Spoločnosť Alfa s r. o. a spoločnosť Beta s r. o. založili dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s r. o.
Upísaný vklad každého zo spoločníkov činil 10 000,00 €. Pred podaním návrhu na zápis do OR vklady splatil každý z nich vo výške 30 % hodnoty vkladu, t. j. 3 000,00 € peňažne, správcovi vkladu – spoločnosti Alfa s r. o., dňa 15. 6. 2010. Podľa § 2 zákona o DPH predmetom dane nie sú finančné plnenia, preto vložením finančného vkladu spoločnosti Alfa daňová povinnosť nevzniká.
Spoločnosť Delta s r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Správca vkladu – spoločnosť Alfa s r. o. – zaslala peňažné prostriedky na účet spol. Delta 5. 7. 2010.
Dňa 1. 7. 2010 bol vykonaný zápis Delty s. r. o. do obchodného registra, zapísané vklady spolu vo výške 20 000 € tvoria základné imanie vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Účtovanie:

* OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 01. 07. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 5. 7. 2010 (pripísanie peňazí na účet) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s r. o. vykoná účtovným zápisom: MD 221 D 378 6 000 €.

5.3. Nepeňažné vklady

Nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hodnota sa dá určiť. Vklady spočívajúce v záväzku vykonať (v budúcnosti) práce alebo poskytnúť služby sa zakazujú.

Každý nepeňažný vklad musí byť splatený pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra. Ak spoločnosť (po svojom vzniku) nenadobudne (vlastnícke) právo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti tento vklad, povinný zaplatiť jeho hodnotu v peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu spoločníkovi vrátiť.

Predmet nepeňažného vkladu a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve (zakladateľskej listine). Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia a údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá hodnote prevzatého záväzku (záväzok splatiť vklad, ktorý prevzal spoločník, podpísaním spoločenskej zmluvy, resp. zakladateľskej listiny) na vklad spoločnosti.

Ak v čase zápisu výšky základného imania do obchodného registra nedosiahne hodnota nepeňažného vkladu sumu určenú pri prevzatí záväzku na vklad, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti nepeňažný vklad, povinný doplatiť spoločnosti tento rozdiel v peniazoch.

Formy nepeňažných vkladov:

• nehnuteľnosť,
• iný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok (motorové vozidlo, strojové zariadenie, ochranná známka...),
• krátkodobý hmotný majetok (zásoby, napríklad materiál, výrobky, tovar...),
• finančný majetok (napríklad pohľadávka),
• podnik alebo časť podniku.

Ku všetkým uvedeným formám sú spracované príklady v záverečnej časti tohto príspevku (príklad č. 9 – príklad č. 13).

5.3.1. Účtovanie nepeňažných vkladov
Účtovanie nepeňažných vkladov upravujú postupy účtovania v § 27a. Pre zakladateľa (spoločníka) používajú postupy účtovania pojem vkladateľ a pre zakladanú (vzniknutú) spoločnosť pojem prijímateľ vkladu. Postupy účtovania sa zaoberajú v zásade dvoma skupinami nepeňažných vkladov, a to:

• vkladom podniku alebo časti podniku
• vkladom jednotlivých zložiek majetku

Účtovanie o vklade podniku alebo časti podniku
V účtovníctve prijímateľa sa účtujú prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku na vecne príslušné účty v ocenení reálnou hodnotou (§ 27 ods. 2 ZoÚ). Identifikovaný a spoľahlivo oceniteľný dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou vkladateľa (o ktorom vkladateľ v zmysle postupov účtovania ako o majetku neúčtoval) sa u prijímateľa vkladu podniku účtuje na príslušný účet dlhodobého nehmotného majetku. Rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a záväzkov tvoriacich vklad podniku a hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (ďalej len „uznaná hodnota vkladu“) sa účtuje podľa charakteru ako goodwill alebo ako záporný goodwill na účet 015.

V účtovníctve vkladateľa vkladu podniku sa vyradia z účtovníctva jednotlivé zložky majetku a záväzkov v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaných jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa od 1. 1. 2010 účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 alebo v prospech účtu 668 (do 31. 12. 2009 sa používal na účtovanie predmetného rozdielu účet 415). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367.

Účtovanie vkladu jednotlivých zložiek majetku
V účtovníctve vkladateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa z účtovníctva vyradí majetok v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 alebo v prospech účtu 668 (súvzťažne s účtom 367). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367.

V účtovníctve prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa účtuje na jednotlivé vecne príslušné účty majetku majetok v uznanej hodnote vkladu.

5.4. Peňažné a nepeňažné vklady z aspektu dane z príjmov

Ako už bolo uvedené, v zákone č. 504/2009 Z. z. z 22. októbra 2009, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, je problematika n e p e ň a ž n é h o vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva upravená novým spôsobom.

Daňové posudzovanie p e ň a ž n é h o vkladu sa nemení a je podstatne jednoduchšie.

Ak spoločník vloží do s. r. o.  p e ň a ž n ý vklad, nemá to žiadny vplyv na jeho základ dane zisťovaný za zdaňovacie obdobie, v ktorom vklad poskytol. Nevzniká, pochopiteľne, žiadny rozdiel z ocenenia tohto vkladu. Vynaloženú predmetnú sumu si uplatní ako výdavok až pri zdanení príjmu z prevodu obchodného podielu. Výdavky na obstaranie obchodného podielu sa teda uplatňujú až v čase dosiahnutia príjmu z jeho prevodu.

Dodajme:
Príjem individuálne nepodnikajúcej fyzickej osoby z prevodu obchodného podielu patrí medzi „ostatné príjmy“; je uvedený v § 8 ods. 1 písm. f) ZDP. Daňovník si tento príjem musí uviesť po uplynutí zdaňovacieho obdobia v priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby, pričom si môže uplatniť oslobodenie od dane len za podmienok a v rozsahu ustanovenom v § 9 ods. 1 písm. j) ZDP, resp. § 52 ods. 21 ZDP. V súlade s § 8 ods. 7 ZDP sa za výdavok považuje vklad alebo obstarávacia cena podielu. Uplatnenie tohto výdavku je správne, pretože vklad do spoločnosti alebo nadobudnutie na základe zmluvy o prevode boli vykonané zo zdanených prostriedkov občana.

Podľa § 8 ods. 2 ZDPsa do (čiastkového) základu dane zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Ak výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 sú vyššie ako príjem, na tento rozdiel sa neprihliada, nejde teda o daňovo akceptovateľnú stratu.

Podobne sa na straty neprihliada, ak dosiahnu príjmy z prevodu obchodného podielu podnikajúce osoby, a to fyzické alebo právnické. Tieto výdavky vo forme vkladu do spoločnosti sa podľa § 19 ods. 2 písm. g) ZDP uplatňujú až pri predaji obchodného podielu, a to len do výšky príjmov z predaja posudzovaných za každý predaj jednotlivo.

Nie je teda možné zohľadniť stratu z predaja konkrétneho obchodného podielu. Ak napr. s. r. o. odplatne prevedie v jednom zdaňovacom období dva odchodné podiely, jeden (označme ho „A“) so ziskom a druhý („B“) so stratou, zisk z prevodu obchodného podielu A nemôže znížiť o stratu z prevodu obchodného podielu B.

V § 19 ods. 5 ZDPje uvedené, že za obstarávaciu cenu obchodného podielu sa považuje aj hodnota splateného peňažného a nepeňažného vkladu spoločníka spoločnosti vrátane emisného ážia alebo obstarávacia cena majetkovej účasti, ak podiel bol nadobudnutý inak ako vkladom.

Za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení na základe rozhodnutia valného zhromaždenia spoločnosti.

Podstatne komplikovanejšia je situácia v prípade n e p e ň a ž n é h o vkladu do základného imania s. r. o. V tomto prípade je potrebné vklad posúdiť z daňového aspektu už v čase jeho vloženia.

Podľa § 59 ods. 3 OZ nepeňažný vklad do spoločnosti a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve, resp. listine, ak tento zákon neustanovuje inak. Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať o. i. jeho opis a spôsob jeho ocenenia.

Pripomeňme si, že pri vytváraní základného imania vkladmi spoločníkov dochádza k zmene v osobe vlastníka tohto majetku; vlastnícke právo ku vkladom alebo ich častiam prechádza na spoločnosť. Nie je to však predaj. Spoločníkovi neplynie príjem z predaja tohto majetku. Pri vkladoch do obchodných spoločností teda nemožno použiť ustanovenia zákona o dani z príjmov upravujúce zdaňovanie príjmov z predaja vecí. Pritom ocenenie zapísané do obchodného registra sa nezhoduje s obstarávacou či zostatkovou cenou majetku u vkladateľa. Aby nedochádzalo k daňovo nespravodlivému rôznemu posudzovaniu (o. i.) predaja veci na jednej strane (až po uplynutí tzv. časového testu príjem z predaja nepodlieha zdaneniu) a jej vkladu do spoločnosti na strane druhej, už aj v zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení n. p. (ďalej aj „starý ZDP“) boli obsiahnuté ustanovenia riešiace tento problém.

V zmysle § 10 ods. 3 starého ZDP rozdiel medzi vyšším ocenením nepeňažného vkladu reprodukčnou obstarávacou cenou podľa § 29 ods. 1 písm. c) a jeho obstarávacou cenou v zmysle § 29 ods. 1 písm. a) predstavoval (čiastkový) základ dane fyzickej osoby individuálne nepodnikajúcej. Analogicky to bolo upravené v prípade podnikajúcich subjektov v § 23 ods. 21 a 22 citovaného zákona. Podľa uvedenej právnej úpravy tieto rozdiely sa zdaňovali za určených podmienok u vkladateľa v roku poskytnutia vkladu. Ak išlo o nepodnikateľa a vklad bol uskutočnený až po uplynutí doby dlhšej ako časové testy určené pre predaj majetku (podľa ktorých by sa na príjem z predaja majetku už vzťahovalo oslobodenie od dane), nepeňažný vklad bol v spoločnosti ocenený reprodukčnou obstarávacou cenou, pričom žiaden rozdiel nebol vyčíslený a spoločníkovi zdanený.

Od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2009 sa postupovalo inak. U vkladateľa sa tieto rozdiely v ocenení v roku poskytnutia vkladu nezdaňovali, ale pri odpisovaní vloženého majetku sa v spoločnosti (u nadobúdateľa) vychádzalo zo vstupnej ceny definovanej v § 25 ZDP.

V súlade s § 25 ods. 1 písm. a) ZDP sa za vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku (HaNM) považovala obstarávacia cena (nie vyššia) vrátane nepeňažného vkladu fyzickej osoby do obchodnej spoločnosti, ak išlo o vklad, ktorý sa neúčtuje v obchodnom majetku a pri predaji tohto majetku by sa na dosiahnutý príjem nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9. Pokiaľ by príjem z predaja majetku podliehal zdaneniu, v prípade vkladu tohto majetku do obchodnej spoločnosti bolo možné odpisy z tohto majetku uplatňovať len z obstarávacej ceny.

Ak bola vložená vec zahrnutá u vkladateľa do obchodného majetku, za vstupnú cenu sa považovala zostatková cena tejto hnuteľnej či nehnuteľnej veci [§ 25 ods. 1 písm. f) ZDP], resp. obstarávacia cena, ak išlo o majetok vylúčený z odpisovania [§ 25 ods. 1 písm. g) ZDP].

Pri zdanení príjmu z prevodu obchodného podielu, ak vklad bol poskytnutý v nepeňažnej forme, bolo do konca roku 2009 zároveň potrebné prihliadať na dikciu ustanovenia § 17 ods. 19 ZDP(v tom čase platného). Podľa citovaného ustanovenia súčasťou základu dane neboli oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí účtované ako náklady alebo výnosy, ak sa vzťahovali na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisoval zo zostatkovej ceny určenej podľa § 25 ods. 1 písm. f) alebo § 25 ods. 1 písm. g). Zjednodušene vyjadrené, oceňovacie rozdiely sa nezdanili, ak nadobúdateľ vkladu (napr. s. r. o.) majetok odpisoval zo zostatkovej ceny.

Ako sa postupuje od 1. 1. 2010, teda pri nepeňažných vkladoch po tomto dátume? Ide v podstate o istú kombináciu doterajších spôsobov.
V prípade vkladateľa – fyzickej osoby, je potrebné mať na zreteli to, či ide o daňovníka, ktorý individuálne nepodniká, alebo o podnikateľa; v prípade podnikateľa nás ďalej zaujíma to, akým spôsobom si uplatňuje výdavky – či zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP (teda účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10, resp. ods. 11 alebo ods. 14) alebo na druhej strane, či pri výpočte základu dane vychádza v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP z výsledku hospodárenia zisteného v podvojnom účtovníctve.

Pre daňovníka, ktorý individuálne nepodniká a o majetku neúčtuje, je určené doplnené ustanovenie § 8 ods. 2 ZDP. Poskytnutie nepeňažného vkladu ovplyvní jeho čiastkový základ dane z „ostatných príjmov“ uvedených v § 8 ZDP; pokiaľ by však príjem z predaja tohto majetku bol od dane oslobodený podľa § 9, ani vklad (rozdiel v ocenení pri vklade) by nepodliehal zdaneniu.

Ak ide o podnikateľa, ovplyvní to jeho čiastkový základ dane z § 6 ZDP.Z ustanovenia § 17b „Nepeňažný vklad v reálnych hodnotách“, a to z ods. 11 vyplýva, že postup podľa odsekov 1 a 2 (určený pre daňovníkov s podvojným účtovníctvom) použije primerane (aj) vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), teda o. i. účtujúci v sústave JÚ. Podobne je to upravené v § 17d v prípade „Nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“, a to v ods. 10, podľa ktorého ak vkladateľom nepeňažného vkladu je daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), uplatní primerane postup podľa odsekov 1 a 4.

Svoju pozornosť sústredíme najprv na fyzickú osobu, ktorá individuálne nepodniká.
Daňovník – nepodnikateľ, ktorý vkladá do základného imania obchodnej spoločnosti (alebo družstva) nepeňažný vklad, zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane podľa § 8):

• rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (podľa § 59 ods. 3 OZ na základe znaleckého posudku) a hodnotou vkladaného majetku (napr. obstarávacou cenou majetku u vkladateľa), a to:
  • naraz v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu alebo
  • postupne, a to až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu, a to za určených podmienok: ak počas tohto obdobia dôjde u vkladateľa nepeňažného vkladu k predaju alebo inému úbytku cenných papierov a obchodného podielu pod hodnotu nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka alebo u prijímateľa nepeňažného vkladu dôjde k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty (podľa ZoÚ) hmotného majetku alebo nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom, je vkladateľ nepeňažného vkladu povinný v danomzdaňovacom období jednorazovo zahrnúť celú zostávajúcu časť vykázaného rozdielu do základu dane, pričom pri vzniku týchto skutočností vkladateľ je povinný uplatniť postup podľa § 17b ods. 2 a prijímateľ je povinný uplatniť postup podľa § 17b ods. 7 (oznámenia).

Hodnotou vkladaného majetku je pri
a) majetku s výnimkou majetku, pri ktorom príjmy z jeho predaja by boli oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a) až e) a j):

1. cena majetku zistená podľa § 25 ods. 1, napr. obstarávacia,
2. zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak je vkladom majetok, ktorý bol obchodným majetkom podľa § 2 písm. m),
3. úhrn cien obstarania cenných papierov a obchodného podielu,

b) individuálne vloženej pohľadávke – menovitá hodnota alebo obstarávacia cena pohľadávky,

c) zásobách – ich obstarávacia cena alebo cena zásob, o ktoré bol vkladateľ nepeňažného vkladu povinný upraviť základ dane podľa § 17 ods. 8 písm. a) a c), ak zásoby boli obchodným majetkom podľa § 2 písm. m) ZDP.

Ak sa vkladateľ nepeňažného vkladu rozhodne oceňovací rozdiel do základu dane zahrnúť jednorazovo, je povinný oznámiť prijímateľovi nepeňažného vkladu túto skutočnosť podľa § 17b ods. 2 a prijímateľ môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad, resp. odpisovať hmotný majetok ako novoobstaraný z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad. V § 17b ods. 7 je zas upravená oznamovacia povinnosť prijímateľa voči vkladateľovi za určených podmienok – týkajúcich sa predaja alebo iného vyradenia majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom. Za nesplnenie oznamovacej povinnosti sa budú ukladať sankcie.

Príklad č. 6:
Pán Malý pracuje v istej a. s.; individuálne nepodniká. Uvažuje o tom, že sa stane spoločníkom s. r. o., ktorú mienia v roku 2010 založiť jeho priatelia; do spoločnosti vloží ako vklad jednak časť svojich úspor vo výške 600 eur (zo zdanených príjmov), jednak staršiu budovu, ktorú kúpil v roku 2009 za 10 000 eur. Príjem z jej predaja by podliehal zdaneniu. Rozdiel medzi vyššou hodnotou budovy podľa znaleckého posudku započítanou na jeho vklad (12 000 eur) a jej obstarávacou cenou 10 000 eur mieni zdaniť naraz v roku splatenia nepeňažného vkladu (§ 8). Túto skutočnosť oznámi prijímateľovi vkladu – s. r. o. Spoločnosť bude tento majetok odpisovať z ceny podľa znaleckého posudku – t. j. 12 000 eur.

Ak v budúcnosti tento spoločník svoj obchodný podiel prevedie, od dosiahnutého príjmu odpočíta ako výdavok sumu 12 600 eur – teda jeho vklad v tomto ocenení, keďže rozdiel 2 000 eur už zdanil.

Daňovník – podnikateľský subjekt
Ak ide o vkladateľa – podnikateľský subjekt, postupuje sa v súlade s § 17b alebo § 17d ZDP teda umožňuje oceniť majetok reálnou hodnotou alebo pôvodnými cenami.

Od toho sa potom odvíja daňové posúdenie oceňovacích rozdielov, výpočet daňových odpisov, posúdenie rezerv atď.

Ako už bolo uvedené, z ustanovenia § 17b „Nepeňažný vklad v reálnych hodnotách“, a to z ods. 11 vyplýva, že postup podľa odsekov 1 a 2 (určený pre daňovníkov s podvojným účtovníctvom) použije primerane (aj) vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), teda o. i. účtujúci v sústave JÚ. Podobne je to upravené v § 17d v prípade „Nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“, a to v ods. 10, podľa ktorého ak vkladateľom nepeňažného vkladu je daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), uplatní primerane postup podľa odsekov 1 a4.

Inými slovami – podľa § 17b ZDP postupuje každý daňovník (okrem nepodnikajúcej fyzickej osoby) bez ohľadu na to, či zisťuje základ podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP (podnikajúca fyzická osoba, ktorá napr. vedie JÚ) alebo písm. b) ZDP (právnická či fyzická osoba účtujúca v sústave PÚ), resp. c) ZDP (zjednodušene – podľa medzinárodných štandardov), ak ide o nepeňažný vklad v reálnych hodnotách.

Na druhej strane taktiež principiálne rovnako – a to podľa § 17d ZDP – postupujú podnikajúci daňovníci, ktorí zisťujú základ dane podľa citovaných ustanovení v prípade „nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“. Špecificky je v § 8 ods. 2 ZDP upravený len postup fyzickej osoby, ktorá individuálne nepodniká.

Postup podnikateľského subjektu – vkladateľa nepeňažného vkladu – podľa § 17b (nepeňažný vklad v reálnych hodnotách):
Najprv je potrebné opäť poznamenať, že zákonom č. 504/2009 Z. z. bol novelizovaný aj ZoÚ a že k 1. 1. 2010 taktiež dochádza k zmene a doplneniu postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo (Opatrenie MF SR zo dňa 16. 12. 2002 č. MF/23054/2002-92 v znení n. p., ďalej aj „Postupy pre PÚ“). Účtovanie nepeňažných vkladov je upravené v doplnenom § 27a. Podstatná zmena oproti doterajšiemu postupu spočíva v tom, že v účtovníctve vkladateľa sa rozdiel v ocenení účtuje do nákladov, resp. výnosov, čiže je premietnutý do výsledku hospodárenia a tým aj základu dane: konkrétne rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy (už nie na účet 415). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov.

Na základe uvedeného sa v § 17b ods. 1 ZDP upravuje výpočet základu dane u vkladateľa nepeňažného vkladu účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva s tým, že rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa premieta do základu dane:

• jednorazovo, pričom tento rozdiel (už) zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov tvorí súčasť výsledku hospodárenia a tým aj základu dane, čiže výsledok hospodárenia vkladateľ neupravuje; súčasne sa však daňovníkovi umožňuje rozhodnúť sa alternatívne pre druhý postup, ktorý spočíva v tom, že
• tento rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa zahrnie do základu dane postupne, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 počnúc tým zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu (t. j. rozdiel zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov sa na daňové ciele vylúči z výsledku hospodárenia a zahrnie sa do základu dane postupne najmenej vo výške 1/7 počas najdlhšie siedmich zdaňovacích období), pričom pri tejto úprave je potrebné dodržať ustanovené podmienky:
  • vkladateľ počas tohto obdobia môže odpredať alebo inak vyradiť z celkovej hodnoty týchto cenných papierov a obchodného podielu len takú hodnotu, aby ich zostatková hodnota neklesla pod hodnotu cenných papierov a obchodného podielu nadobudnutých nepeňažným vkladom,
  • prijímateľ nepeňažného vkladu nemôže odpredať viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného majetku a nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom.

Pri porušení týchto podmienok je vkladateľ povinný celú zostávajúcu časť oceňovacieho rozdielu jednorazovo zahrnúť do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom k tomu došlo.

(Aj) v tomto prípade sú do ZDP zakotvené oznamovacie povinnosti.

Podľa odseku 3 sa majetok a záväzky nadobudnuté nepeňažným vkladom oceňujú u prijímateľa reálnou hodnotou rovnako ako podľa ZoÚ alebo v prípade individuálne vloženého majetku uznanou hodnotou započítanou na vklad spoločníka.

V odseku 4 je upravené odpisovanie majetku: prijímateľ môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad v prípade jednorazového zahnutia rozdielu do základu dane vkladateľa, resp. odpisovať hmotný majetok ako novoobstaraný z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad. Do základu dane prijímateľa sa zahrnie rozdiel medzi výškou prevzatej rezervy a skutočnej úhrady záväzku, ak tento náklad vzťahujúci sa k rezerve by bol daňovým výdavkom. Ďalšie položky ovplyvňujúce jeho základ dane sú uvedené v ods. 5 a 6.

Podľa odseku 11 u vkladateľa, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa primerane uplatní postup podľa odsekov 1 a 2. Ak vkladateľom je fyzická osoba, ktorá o majetku neúčtuje, uplatní sa postup podľa § 8 ods. 2. Z odseku 12 vyplýva, že na uplatnenie daňových výdavkov pri majetku a záväzkoch nadobudnutých nepeňažným vkladom sa na účely tohto zákona vychádza z hodnoty majetku a záväzkov podľa odseku 3, t. j. z reálnej hodnoty [napr. pri predaji cenných papierov sa na uplatnenie výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. f) bude vychádzať z reálnej hodnoty].

Možnosť umorovať stratu podľa § 30 zákona pri nepeňažnom vklade má iba daňovník, u ktorého bola táto strata vykázaná.

Príklad č. 7:
Predpokladajme, že pán Milý, ktorý individuálne podniká a účtuje v sústave PÚ, v roku 2010 vyradí zo svojho obchodného majetku budovu – nehnuteľnosť (nie je ešte plne odpísaná, pričom jej zostatková hodnota činí 48 000 eur) a vloží ju ako nepeňažný vklad do novovznikajúcej obchodnej spoločnosti, ktorej sa stáva spoločníkom. Rozhodne sa, že rozdiel v ocenení premietne do základu dane (§ 6) postupne. Spoločnosť – prijímateľ vkladu, bude tento hmotný majetok odpisovať ako novoobstaraný z hodnoty započítanej na vklad vo výške 65 000 eur podľa znaleckého posudku.

Postup podnikateľského subjektu – vkladateľa nepeňažného vkladu – podľa § 17d (nepeňažný vklad v pôvodných cenách):
Podľa novej právnej úpravy sa do základu dane vkladateľa nepeňažného vkladu, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva:

• nezahrnie rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely nepeňažného vkladu, pričom (pretože) prijímateľ nepeňažného vkladu preberá ocenenie majetku od vkladateľa v pôvodných cenách,
• nezahrnujú opravné položky k zásobám, cenným papierom a k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku, ak prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme pôvodné ceny zásob a cenných papierov, dlhodobého majetku,
• zahrnujú rezervy podľa § 20,
• zahrnujú opravné položky k pohľadávkam v ustanovenom rozsahu najviac podľa § 20 a právny nástupca môže pokračovať v tvorbe opravných položiek podľa § 20.

Podľa odseku 10 u vkladateľa, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa primerane uplatní postup podľa § 17d ods. 1 a 4.

Odsek 11 definuje, čo sa na daňové účely pokladá za pôvodnú cenu.

Pôvodnou cenou pri nepeňažnom vklade je ocenenie:

a) majetku a záväzkov u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa osobitného predpisu – zákona o účtovníctve – ZoÚ a
b) hmotného majetku a nehmotného majetku u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa § 25 ZDP, napr. zostatková cena.

Príklad č. 8:
Pán Veselý individuálne podniká, účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. Uvažuje o tom, že sa stane spoločníkom s. r. o., ktorú mienia v roku 2010 založiť jeho dvaja súrodenci; do spoločnosti vloží ako vklad budovu, ktorú kúpil v roku 2009 za 10 000 eur a vložil ju do svojho obchodného majetku so vstupnou cenou 10 000 eur. Z tejto obstarávacej ceny uplatní za rok 2009 odpis (rovnomerný) vo výške 500 eur. Predpokladajme, že hodnota budovy podľa znaleckého posudku započítaná na jeho vklad bude činiť 14 000 eur. Spoločnosť bude pokračovať v odpisovaní tohto majetku z pôvodnej ceny 10 000 eur; pokiaľ by mala tento majetok zaúčtovaný napr. od 10. 10. 2010, uplatnila by si aj tri dvanástiny ročného odpisu (za deväť celých kalendárnych mesiacov uplatní odpis vkladateľ – pán Veselý). Do základu dane pána Veselého sa žiadny rozdiel medzi vyššou hodnotou budovy podľa znaleckého posudku 14 000 eur, započítanou na jeho vklad, a jej obstarávacou cenou 10 000 eur nezahrnie.

Účtovné a daňové hľadisko vo vzťahu k nepeňažným vkladom uvádzame a príkladoch:

Príklad č. 9 (nepeňažný vklad – nehnuteľnosť):
Spoločnosť Alfa s. r. o. ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, nehnuteľnosťou. Účtovná hodnota nehnuteľnosti, ktorou bol vklad splatený, je 120 000 €, obstarávacia cena nehnuteľnosti je 250 000 € a oprávky do dňa splatenia vkladu dosiahli výšku 130 000 €. Znalecký posudok na predmetnú nehnuteľnosť jej ocenenie stanovil na sumu 170 000 €. Od prvej kolaudácie nehnuteľnosti neuplynulo 5 rokov, podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH vzniká spoločnosti Alfa vložením nepeňažného vkladu (nehnuteľnosti) daňová povinnosť. Spoločnosť Delta s r. o. však ku dňu vzniku nárok na odpočítanie DPH nemá, keďže v čase vzniku nie je platiteľom dane. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 170 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Spoločnosť Alfa odovzdala dňa 15. 6. 2010 správcovi vkladu vyhlásenie podľa § 60 ods. 2 OZ (o záväzku previesť vlastníctvo nehnuteľnosti z dôvodu splatenia vkladu na spoločnosť Delta s. r. o. po jej vzniku) pred vznikom spoločnosti, čím sa považuje na účely OZ vklad za splatený. Ak týmto dňom dôjde aj k odovzdaniu nehnuteľnosti do správy (tento postup sa uvádza aj vo výkladoch k OZ), je to súčasne deň vyradenia nehnuteľnosti z majetku a deň vzniku daňovej povinnosti v súlade s § 19 zákona o DPH.

Poznámka:
Daňová povinnosť pri dodaní nehnuteľnosti vzniká dňom odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckych práv do katastra nehnuteľností.
Podľa § 2 postupov účtovania je odovzdanie nehnuteľnosti dňom uskutočnenia účtovného prípadu, teda dňom, ku ktorému sa účtuje o vyradení z majetku.

Po vzniku spoločnosti Delta s. r. o. spoločnosť Alfa s. r. o. podala (ako sa zaviazala vo vyhlásení) návrh vkladu do katastra nehnuteľností na prevod vlastníckych práv k nehnuteľnosti.
Spoločnosť Delta s. r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Zápis do katastra nehnuteľností o zmene vlastníctva nehnuteľnosti bol vykonaný dňa 25. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 bola nehnuteľnosť vyradená z majetku spoločnosti Alfa s. r. o.

Účtovanie:

* ÚH – zostatková cena
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 25. 7. (zápis do katastra nehnuteľností) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Nadobudnutie vlastníctva k nehnuteľnosti: MD 042 D 378 170 000 €
Zaradenie nehnuteľnosti do majetku: MD 021 D 042 170 000 €

Postup vkladateľa nepeňažného vkladu, ak sa na daňové ciele použije ocenenie podľa § 17b (nepeňažný vklad v reálnych hodnotách):
Rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa premieta do základu dane spoločnosti Alfa, s. r. o:

• jednorazovo, pričom tento rozdiel (už) zaúčtovaný na účet výnosov tvorí súčasť výsledku hospodárenia a tým aj základu dane, čiže výsledok hospodárenia vkladateľ neupravuje; túto skutočnosť musí – ako už bolo uvedené – prijímateľovi vkladu včas oznámiť,súčasne sa však daňovníkovi umožňuje rozhodnúť sa alternatívne pre druhý postup, ktorý spočíva v tom, že
• tento rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa zahrnie do základu dane postupne, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 počnúc tým zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu (t. j. rozdiel zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov sa na daňové ciele vylúči z výsledku hospodárenia a zahrnie sa do základu dane neúčtovným spôsobom postupne najmenej vo výške 1/7 počas najdlhšie siedmich zdaňovacích období), pričom pri tejto úprave je potrebné dodržať ustanovené podmienky.

Ešte sa pristavme pri problematike zostatkovej ceny. V prípade fyzickej osoby účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva sa účtovné a daňové odpisy nemusia líšiť a zväčša nelíšia, teda aj účtovná a daňová zostatková cena sú zhodné. V prípade s. r. o. sa daňové a účtovné odpisy líšia, teda pri nepeňažných vkladoch je potrebné do úvahy vziať aj rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou hodnotou odpisovaného majetku. V ZDP je to upravené v § 17b ods. 1 písm. c). Vyplýva z neho, že vkladateľ nepeňažného vkladu upraví výsledok hospodárenia o rozdiel medzi zostatkovou cenou vkladaného odpisovaného majetku zistenou podľa osobitného predpisu, teda ZoÚ, a jeho zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 ZDP, ako aj o rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g) v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.

V tejto súvislosti je zároveň potrebné podotknúť, že v tomto príspevku je daňový aspekt vkladov do obchodných spoločností rozobratý len v stručnejšej podobe, na dôkladnejšie a podrobnejšie spracovanie tejto témy z daňového aspektu by bol potrebný širší priestor.

Prijímateľ nepeňažného vkladu, Delta, s. r. o., bude v tomto prípade nehnuteľný majetok odpisovať z ceny podľa znaleckého posudku 170 000 eur.

Postup v prípade, ak by sa použilo ocenenie podľa § 17d ZDP, teda v pôvodných cenách:

Do základu dane vkladateľa nepeňažného vkladu – spoločnosti Alfa, s. r. o., sa nezahrnie rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely nepeňažného vkladu (čiže základ dane sa neúčtovne upraví, zníži). Prijímateľ nepeňažného vkladu – spoločnosť Delta, s. r. o. – preberá ocenenie majetku od vkladateľa v pôvodných cenách, teda bude pokračovať v odpisovaní tohto majetku, a to z pôvodnej ceny 250 000 eur, pričom si uplatní aj zvyšnú časť ročného odpisu za mesiace júl až december 2010.

Podobným spôsobom sa z daňového aspektu v súlade s § 17b, resp. § 17d ZDP posúdia aj situácie ilustrované v nasledujúcich príkladoch. Je potrebné zdôrazniť, že ZDP nerozlišuje, či ide o kladné alebo záporné rozdiely v ocenení nepeňažných vkladov.

Príklad č. 10 (nepeňažný vklad – úžitkové vozidlo):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 4. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, úžitkovým motorovým vozidlom, dňa 15. 5. 2010 odovzdaním správcovi vkladu. Účtovná hodnota vozidla, ktorým bol vklad splatený, je 12 000 €, obstarávacia cena vozidla je 20 000 € a oprávky do dňa splatenia vkladu dosiahli výšku 8 000 €. Znalecký posudok stanovil ocenenie vozidla na 13 000 €. V zmysle zákona o DPH vzniká z takéhoto vkladu daňová povinnosť dňom dodania 15. 5. 2010. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 13 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o. Zápis do OR sa uskutočnil 20. 6. 2010, odovzdanie vozidla správcom vkladu novovzniknutej spoločnosti 23. 6. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – účtovná hodnota, zostatková cena
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta 20. 06. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 23. 6. (odovzdanie vozidla správcom vkladu spoločnosti Delta) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Nadobudnutie vlastníctva k úžitkovému vozidlu: MD 042 D 378 13 000 €
Zaradenie do majetku: MD 022 D 042 13 000 €

Príklad č. 11 (nepeňažný vklad – zásoby):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 8. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila dňa 5. 8. 2010 správcovi vkladu nepeňažne, tovarom. Účtovná hodnota tovaru, ktorým bol vklad splatený, je 120 000 €, ide o obstarávaciu cenu tovaru. Opravné položky k tovaru vytvorené neboli. Znalecký posudok na predmetný tovar jeho ocenenie stanovil na sumu 170 000 €. V zmysle zákona o DPH vzniká z takéhoto vkladu daňová povinnosť. Spoločnosti Delta s r. o. však ku dňu vzniku nárok na odpočítanie DPH nevzniká, pretože v čase vzniku nie je platiteľom dane. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 170 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Účtovanie:

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 25. 7. (odovzdanie tovaru správcom vkladu spoločnosti Delta) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovným zápisom:

Nadobudnutie tovaru od správcu vkladu: MD 132 D 378 170 000 €

Príklad č. 12 (nepeňažný vklad – pohľadávka):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o. (spoločnosť Alfa s. r. o. nie je jednoosobová, inak by bolo v rozpore s OZ založenie inej spoločnosti ňou – ako jediným zakladateľom), pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, pohľadávkou. Účtovná hodnota pohľadávky, ktorou bol vklad splatený, je 5 000 € (je zhodná s menovitou hodnotou, opravná položka k pohľadávke tvorená nebola) a je splatná 20. 6. 2010, teda pred vznikom spoločnosti. Pri splatení vkladu pohľadávkou sa uplatní postup ako pri postúpení pohľadávky.
Hodnota uznaná pre vklad je stanovená rovnako na sumu 5 000 €. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 5 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.
Spoločnosť Alfa odovzdala dňa 15. 6. 2010 správcovi vkladu pohľadávku do správy. [Postúpenie pohľadávky aj v prípade, ak je ňou splatený vklad, sa podľa § 10 ods. 2 písm. b) zákona o DPH nepovažuje za dodanie služby.]
Správa vkladu, ak ide o pohľadávku splatnú pred vznikom spoločnosti, zahŕňa požadovanie zaplatenia pohľadávky od dlžníka, jeho prevzatie, v prípade zaplatenia po splatnosti požadovanie úrokov z omeškania.

Spoločnosť Delta s. r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 bola pohľadávka vyradená z majetku spoločnosti Alfa s. r. o. v dôsledku odovzdania správcovi vkladu do správy (splatenie vkladu).
Správca vkladu prevzal zaplatenie pohľadávky dlžníkom 20. 6. 2010.
Správca vkladu previedol prostriedky zo zaplatenej pohľadávky spoločnosti Delta s r. o. 3. 7. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – Účtovná hodnota
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 01. 07. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 3. 7. 2010 sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovným zápisom:

Prijatie prostriedkov od správcu vkladu: MD 221 D 378 5 000 €

Príklad č. 13 (nepeňažný vklad – podnik):
MUDr. Letná podniká ako zubná lekárka na základe osobitného predpisu, vedie podvojné účtovníctvo. Rozhodla sa založiť spoločnosť a ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, podnikom. Účtovná hodnota podniku (hodnota vlastného imania), ktorým bol vklad splatený, je 26 000 €.
Znalecký posudok na predmetný podnik jeho ocenenie stanovil na sumu 30 000 €. Podnik nezahŕňa žiadnu nehnuteľnosť. Pani Letná nie je platiteľom DPH. (Dodanie podniku aj v prípade, ak je ním splatený vklad, nie je podľa § 10 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru ani dodaním služby.)
Do obchodného registra bol zapísaný vklad pani Letnej vo výške 30 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.
Pani Letná plní i funkciu správcu vkladu a dňa 15. 6. 2010 vzala svoj podnik do svojej správy. (V uvedenom prípade sa v rámci podniku pravdepodobne táto právna situácia nijak výraznejšie neprejaví.) Vystavila vyhlásenie o prevzatí vkladu a podala návrh na zápis spoločnosti Delta s r. o. do OR.
Pre účely ZoÚ je nutné jednotlivé zložky podniku, t. j. jednotlivé zložky majetku a záväzkov, oceniť reálnou hodnotou, lebo v týchto hodnotách budú účtované u spoločnosti Delta. Reálna hodnota podniku po ocenení jeho zložiek je 31 000 € (majetok vo výške 51 000 € a záväzky vo výške 20 000 €).

Ocenenie vkladaného podniku reálnou hodnotou a goodwill:

Výpočet goodwillu: - 1 000,00
(+ hodnota podniku uznaná na vklad 30 000,00
– reálna hodnota podniku 31 000,00)

Spoločnosť Delta s r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 boli jednotlivé zložky podniku vyradené z účtovníctva pani Letnej.
Pani Letná si stanovila odovzdanie podniku spoločnosti Delta s r. o. preberacím protokolom na 3. 7. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – účtovná hodnota
OR – obchodný register

** Vyradenie všetkých zložiek majetku a záväzkov súvzťažne s účtom 367, za dodržania zásad ustanovených v postupoch účtovania, a to obvyklými spôsobmi (napr. 367/082 a 082/022, 367/311, 321/367.....; po vyradení všetkých jednotlivých zložiek majetku a záväzkov rozdiel podľa charakteru 367/668 alebo 568/367)

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 3. 7. 2010 sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Prevzatie zložiek majetku od správcu vkladu: MD Rôzne účty majetku D 378 51 000 €
Prevzatie zložiek záväzkov od správcu vkladu: MD 378 D Rôzne účty záväzkov 20 000 €
Goodwill: MD 015 D 378 - 1 000 €

Účtovníctvo spoločnosti Delta po prevzatí podniku v reálnych hodnotách: