Daňové súvislosti obchodného majetku fyzickej osoby

1.1 Z pohľadu obchodného práva

Z pohľadu obchodného práva platného predovšetkým v rámci podnikateľských vzťahov je definícia obchodného majetku uvedená priamo v ustanovení § 6 Obchodného zákonníka („ObchZ“). Podľa tejto definície je obchodným majetkom súhrn majetkových hodnôt, ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie. Ide o súhrn všetkých aktív určitého podnikateľa. Kým pri podniku ide o vonkajší prejav zložiek majetku podnikateľa, pri obchodnom majetku ide o jeho zobrazovanie v účtovníctve podnikateľa.

Obchodný majetok je vo vlastníctve podnikateľa (v rýdzo právnom zmysle vo vlastníckom alebo obdobnom vzťahu) a predstavujú ho:

• veci (hnuteľné i nehnuteľné),
• pohľadávky zo záväzkových vzťahov (zmluvných alebo mimozmluvných),
• iné majetkové a nemajetkové práva (právo na využívanie vynálezu alebo patentu, právo k úžitkovému vzoru, k ochrannej známke) a
• peniazmi oceniteľné iné hodnoty (obchodné meno, know-how, akcie, obchodné podiely v s. r. o.).

Kým pri právnickej osobe sa obchodný majetok rovná všetkému majetku, tak u fyzickej osoby pojem majetok zahrnuje ako obchodný majetok, tak aj všetky ďalšie hodnoty, ktoré neslúžia na jeho podnikanie. Z uvedeného dôvodu u fyzickej osoby rozlišujeme majetok a obchodný majetok.

V súvislosti s majetkom z pohľadu vykonávania podnikateľskej činnosti v intenciách ObchZ sa stretneme aj s pojmom „obchodné imanie“, ktorým je súbor obchodného majetku a záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním.

Obchodné imanie sa od účtovnej kategórie vlastné imanie líši tým, že v zmysle ObchZ do pasív, teda záväzkov, zaraďujeme len záväzky súvisiace s podnikateľskou činnosťou (zo záväzkových vzťahov zmluvných i mimozmluvných) a nie aj pasíva, ktoré sú zaradené do skupiny vlastné imanie podľa účtovníctva.

Obchodné imanie nie je vyjadrením účtovného rozdielu medzi obchodným majetkom (aktíva) a záväzkami (pasíva), ale tvorí ich súbor, t. j. aktíva a pasíva stoja vedľa seba.

Tento pojem je dôležitý pri zrušení obchodných spoločností bez likvidácie, ako aj pri predaji podniku, vklade podniku do základného imania a pod.

Pri právnickej osobe sú súčasťou jej obchodného imania všetky záväzky, pri fyzickej osobe len tie, ktoré súvisia s podnikaním tejto osoby.

Čo sa týka pojmu „čisté obchodné imanie“ v zmysle ObchZ, týmto jeobchodný majetok po odpočítaní záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním. Tento pojem teda vyjadruje rozdiel medzi hodnotou obchodného majetku a záväzkov (dlhov z podnikania) a predstavuje výsledný majetok, z tohto dôvodu by bolo presnejšie označenie čistý obchodný majetok. Malo by ísť o hodnotu vyjadrujúcu skutočný majetok spoločnosti, ktorý sa vo svojej komplexnosti bude stanovovať znaleckým dokazovaním, pokiaľ má zahrnúť aj zložky v účtovníctve zatiaľ neevidované.

Určenie čistého obchodného imania je smerodajné napr. pri určení podielu spoločníka v prípadoch, kedy existuje zákonný nárok na vyrovnací podiel alebo podiel na likvidačnom zostatku.

Čo sa týka pojmu „vlastné imanie“ z pohľadu ObchZ, pod týmto rozumieme vlastné zdroje, z ktorých financuje podnikateľ svoj obchodný majetok (základné imanie, rezervný fond, iné fondy tvorené zo zisku a pod.).

1.2 Z pohľadu zákona o dani z príjmov

Zákon o dani z príjmov špecificky upravuje definíciu obchodného majetku len pre daňovníkov – fyzické osoby.

Majetok právnickej osoby je vždy považovaný za obchodný majetok, ktorý táto osoba využíva výlučne na podnikanie.

Definícia obchodného majetku pre fyzické osoby je uvedená v § 2 ZDP a týka sa daňovníkov dosahujúcich príjmy podľa § 6 ZDP, t. j. daňovníkov, ktorí dosahujú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmov z prenájmu a príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu.

Podľa § 2 písm. m) ZDP je obchodným majetkom súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11.

Obchodným majetkom je u fyzickej osoby dosahujúcej príjmy podľa § 6 ZDP aj majetok obstarávaný formou finančného prenájmu. Uvedené však platí za predpokladu, že táto fyzická osoba ho využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie predmetných príjmov a o tomto majetku účtuje alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Na rozdiel od definície obchodného majetku podľa ustanovenia § 6 ObchZ je pre daňové účely v prípade fyzických osôb táto rozšírená nielen o podmienku vlastnenia a používania majetku na podnikanie, ale o takomto majetku musí daňovník účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. Zároveň je definícia pre daňové účely rozšírená nielen o daňovníka, ktorý dosahuje príjmy z podnikateľskej činnosti, ale aj o daňovníka dosahujúceho príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti, príjmy z prenájmu alebo príjmy z použitia diela a použitia umeleckého výkonu zadefinované do § 6 ods. 3 a 4 ZDP.

Daňovník s príjmami podľa § 6 zákona môže zaradiť majetok do obchodného majetku len vo vstupnej cene určenej v súlade s ustanovením § 25 ZDP a len z takto stanovenej ceny môže uplatňovať daňové výdavky formou odpisov v súlade s § 19 ZDP.

Len v prípade, ak daňovník takýto majetok nielen využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu, ale o ňom aj účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, je možné hovoriť ako o obchodnom majetku a len v súvislosti s obchodným majetkom je možné uplatňovať aj napr. výdavky na opravy a údržbu alebo je možné odpisovať takýto majetok.

V opačnom prípade, aj keď daňovník využíva takýto majetok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, stále ide o jeho osobný majetok a výdavky napr. na jeho opravu a udržiavanie nie sú daňovými výdavkami podľa § 21 ZDP, pretože ide o výdavky na osobnú potrebu daňovníka. Tieto si daňovník uplatní v prípade, ak bude takýto majetok predávať a príjem z jeho predaja nebude oslobodený, t. j. bude ostatným príjmom podľa § 8 ZDP, ku ktorému si daňovník v súlade s § 8 ods. 5 zákona môže zahrnúť aj takéto výdavky.

V súvislosti s majetkom, ktorý daňovník využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ale o ňom neúčtuje, je možné ako daňový výdavok považovať len výdavky na riadnu prevádzku takéhoto majetku, a to najmä spotrebu energií, pohonných látok a iných výdavkov, ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa osobitných predpisov v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) ZDP.

Naproti tomu v prípade, ak by daňovník predal majetok, ktorý nebol zaradený do obchodného majetku, sú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja takéhoto majetku od dane stanovené ZDP menej prísne ako pri príjmoch z predaja majetku zaradeného do obchodného majetku.

V súlade s týmto ustanovením sa dňom zaradenia majetku do obchodného majetku rozumie deň, kedy sa začne o ňom účtovať alebo viesť evidencia podľa § 6 ods. 11, pričom v § 9 ods. 5 ZDP je vymedzený deň vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka, ktorým sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval o majetku v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 6 Obchodného zákonníka
§ 2 písm. m) ZDP 

Po zaradení majetku do obchodného majetku, či už právnickou alebo fyzickou osobou, je možné hovoriť o:

• výdavkoch na obstaranie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavkoch na technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku,
• výdavkoch na opravy a udržiavanie tohto majetku a
• iných súvisiacich výdavkoch spojených s používaním tohto majetku.

2.1 Výdavky na obstaranie hmotného majetku a nehmotného majetku

Výdavky na obstaranie hmotného a nehmotného majetku (ďalej len „HaNM“) (§ 22 ZDP) a HaNM vylúčeného z odpisovania (§ 23) nie sú v súlade s § 21 ods. 1 písm. a) ZDP daňovými výdavkami. Výdavky na obstaranie HaNM, ktorý nie je vylúčený z odpisovania, sú daňovými výdavkami v súlade s § 19 ods. 3 písm. a) ZDP len prostredníctvom odpisov HaNM určených ustanoveniami § 22 až § 29 ZDP.

Podľa § 22 ods. 1 ZDP sa odpisovaním na účely tohto zákona rozumie postupné zahrnovanie odpisov z HaNM do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Už z uvedenej definície odpisovania je zrejmé, že odpisovať majetok, t. j. uplatňovať výdavok na obstaranie HaNM prostredníctvom odpisov, môže

daňovník len v prípade, ak pôjde o HaNM, o ktorom daňovník účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a zároveň ho aj používa na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Technické zhodnotenie vykonané na HaNM je pre daňové účely vymedzené v § 29 ZDP, pričom technické zhodnotenie:

• zvyšuje obstarávaciu, resp. zostatkovú cenu HaNM alebo
• je iným samostatným majetkom zaradeným do tej príslušnej odpisovej skupiny, kde patrí majetok, ktorý sa zhodnocuje.

Podľa § 29 ZDP technickým zhodnotením HaNM sa na daňové účely rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom HaNM 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie.

Za technické zhodnotenie HaNM sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 €, ak sa daňovník rozhodne takéto považovať za výdavky na technické zhodnotenie.

Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 € za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom HM, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 € a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene DHM a uplatní sa odpis vypočítaný podľa § 26 ZDP.

Technické zhodnotenie je podľa § 22 ods. 6 ZDP považované za iný majetok, a to v prípadoch, ak ide o:

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 €,
• technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom,
• technické zhodnotenie plne odpísaného HM vyššie ako 1 700 €,
• technické zhodnotenie HM obstarávaného formou finančného prenájmu.

Vychádzajúc však z vyššie uvedených ustanovení ZDP, ktoré upravujú technické zhodnotenie, toto sa vykonáva na HaNM uvedenom v § 22 ZDP, t. j. na majetku, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 ZDP a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a ktorý je odpisovaným dlhodobým majetkom spĺňajúcim podmienky pre uplatňovanie odpisov. V súlade s § 29 ods. 3 ZDP sa však môže vykonať aj na HM, ktorého obstarávacia cena je rovná alebo nižšia ako 1 700 €, ale musí ísť o účtovaný HM (ak bol uplatnený v plnej výške v prvom roku obstarania, lebo z dôvodu neprekročenia 1 700 € sa nemusel odpisovať ako dlhodobý majetok, pôjde o technické zhodnotenie plne odpísaného majetku).

2.2 Vybrané úpravy odpisovania upravené pre fyzické osoby

2.2.1 Uplatnenie práva na odpisovanie technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na prenajatom HM [§ 24 ods. 2 ZDP]

Nájomca môže odpisovať technické zhodnotenie, ktoré vykonal a financoval na prenajatom majetku, za podmienky, že:

• vlastník majetku sa s ním na základe písomnej zmluvy o tomto dohodol,
• vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.

Takéto technické zhodnotenie, ak je vyššie ako 1 700 €, vykonané a odpisované nájomcom sa považuje za iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, a odpisuje ho rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania ako v 1. roku odpisovania.

Technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 € sa považuje na účely ZDP za iný majetok, zaradí sa do odpisovej skupiny, v ktorej bol zaradený plne odpísaný hmotný majetok, a odpisuje sa rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom ako novoobstaraný hmotný majetok.

2.2.2 Uplatnenie práva na odpisovanie spoluvlastníkmi pri podielovom spoluvlastníctve [§ 24 ods. 3 ZDP]

Podľa tohto ustanovenia ZDP sa postupuje pri odpisovaní HaNM v prípade, že je v spoluvlastníctve viacerých fyzických alebo právnických osôb. Nárok na odpisovanie majetku má každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to vo výške svojho spoluvlastníckeho podielu.

Týmto spôsobom sa odpisuje aj majetok nadobudnutý členmi združenia z prostriedkov dosiahnutých zo spoločnej činnosti, resp. spoločne zakúpený majetok potrebný pre vykonávanie činnosti.

V tejto súvislosti je potrebné špecificky pre fyzické osoby aplikovať aj ustanovenie § 10 ods. 1 ZDP, podľa ktorého sa príjmy dosiahnuté spoločne dvoma alebo viacerými daňovníkmi z dôvodu spoluvlastníctva k veci alebo zo spoločných práv a spoločné výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov, ak nie je právnym predpisom ustanovený alebo účastníkmi dohodnutý iný podiel.

Ustanovenie § 10 ods. 1 ZDP sa využíva pri plynutí akýchkoľvek príjmov zo spoluvlastníctva k veci. Ide napr. o príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v spoluvlastníctve viacerých daňovníkov, alebo o príjmy z prenájmu nehnuteľnosti, ktorá je v spoluvlastníctve viacerých daňovníkov.

V prípade, ak napr. dvaja súrodenci majú v spoluvlastníctve nehnuteľnosť, ktorú dali do prenájmu, a ich spoluvlastnícke podiely sú vo výške polovice pre každého, potom aj príjmy z prenájmu si budú deliť rovnakým pomerom, v akom vlastnia podiely na danej prenajímanej nehnuteľnosti. Rovnako sa budú deliť aj výdavky k dosiahnutým príjmom.

2.2.3 Uplatnenie práva na odpisovanie v prípadoch, ak je majetok využívaný na podnikanie len sčasti [§ 24 ods. 4 ZDP]

Toto ustanovenie vymedzuje spôsob odpisovania hmotného a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na dosiahnutie zdaniteľného príjmu a vzťahuje sa na:

• daňovníkov nezaložených alebo nezriadených za účelom podnikania, ak majetok používajú na hlavnú činnosť, za účelom ktorej vznikli alebo ktorá je ich hlavnou činnosťou, a zároveň na činnosť, z ktorej dosahujú zdaniteľné príjmy,
• daňovníkov – fyzické osoby, ktorí majetok okrem podnikateľskej činnosti používajú aj na súkromné účely.

Títo daňovníci si môžu do daňových výdavkov uplatniť odpis z HaNM iba vo výške podielu, v ktorom tento majetok používajú na podnikanie, resp. na dosahovanie zdaniteľných príjmov.

V prípade, ak by daňovník predával majetok (hnuteľné aj nehnuteľné veci), ktorý využíval sčasti na podnikanie a mal ho v tejto časti aj zaradený do obchodného majetku, v súlade s § 4 ods. 5 ZDP je súčasťou základu dane daňovníka príjem z predaja tohto majetku (ak nejde o príjem od dane oslobodený), a to v takom pomere, v akom ho využíval na svoju činnosť.

Ak využívajú na podnikanie majetok manželia, ktorí ho majú v bezpodielovom spoluvlastníctve, pri jeho zaradení do obchodného majetku postupujú v súlade s § 6 ods. 15 ZDP.

Podľa tohto ustanovenia hnuteľné veci a nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktoré využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu obaja manželia, zahrnie do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto hnuteľných vecí a nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti, pričom v takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich predaja.

2.2.4 Uplatnenie práva na odpisovanie v prípade, ak bol majetok preradený z osobného užívania do obchodného majetku [§ 24 ods. 5 ZDP]

Daňovník, ktorý je fyzickou osobou, pri preradení HaNM z osobného užívania do obchodného majetku a daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, odpisujú tento majetok ako v ďalších rokoch odpisovania zo vstupnej ceny ustanovenej podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP.

Vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. d) ZDP je cena určená podľa písm. a) až c) pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku alebo u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, pričom za roky nevyužívania HaNM na zabezpečenie zdaniteľného príjmu sa odpisy neuplatňujú.

Týmto spôsobom sa určí aj výška výdavku pri predaji darovanej nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 5 písm. b) ZDP, t. j. pri príjme z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny podľa § 25 ZDP zistenej v čase nadobudnutia tejto nehnuteľnosti.

2.2.5 Uplatnenie práva na odpisovanie účastníkov združenia bez právnej subjektivity [§ 24 ods. 6 ZDP]

V prípade fyzických osôb je nutné v prvom rade uviesť § 10 ods. 2 ZDP, podľa ktorého príjmy a daňové výdavky dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), na základe písomnej zmluvy o združení alebo písomného vyhlásenia o združení sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. To platí aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní (§ 6 ZDP) na základe písomnej zmluvy o združení medzi fyzickými osobami a právnickými osobami.

Združenia založené podľa § 829 ObčZ nemajú spôsobilosť na práva a povinnosti, t. j. zmluvou o združení nevzniká nový právny subjekt. Spôsobilosť na práva a povinnosti v súvislosti s činnosťou združenia majú iba účastníci združenia. Podľa zákona o účtovníctve združenia vzniknuté podľa ObčZ nie sú samostatnými účtovnými jednotkami. Samostatnými účtovnými jednotkami sú len jednotliví účastníci združenia a títo účastníci združenia sú aj samostatnými daňovníkmi podľa ZDP.

V zmysle ObčZ sa predpokladá osobná účasť na činnosti združenia, t. j. priame podieľanie sa na spoločnom podnikaní. Súčasne sa v ObčZ zdôrazňuje, že účastníci združenia sa musia zdržať takej činnosti, ktorá by mohla negatívne ovplyvniť združenie.

V zmluve môže byť okrem osobnej pracovnej činnosti zakotvená aj povinnosť poskytnúť na ciele združenia peniaze alebo iné hodnoty. Výška jednotlivých „vkladov“ síce nemusí byť rovnaká, ale pokiaľ nie je v zmluve priamo určená, predpokladá sa, že účastníci musia poskytnúť rovnaké hodnoty.

Poskytnuté hodnoty možno rozdeliť na dve základné skupiny:

• veci určené jednotlivo, teda tie, ktoré možno ľahko identifikovať, napr. auto podľa prideleného evidenčného čísla, výrobného čísla, farby, typu, ďalej napr. nehnuteľnosť podľa súpisného čísla, katastrálneho územia, miesta umiestnenia a pod. – tieto veci ostávajú vo vlastníctve toho účastníka združenia, ktorý ich poskytol, pričom ostatní majú právo bezplatne ich používať,

• veci určené podľa druhu, napr. zásoby materiálu, peniaze a pod. – stávajú sa spoluvlastníctvom všetkých účastníkov združenia v pomere k ich výške, a to v okamihu ich poskytnutia.

V prípade združenia fyzických osôb je možné povedať, že na daňové účely:

• zmluva musí mať písomnú formu,
• deliť možno len príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti uvedené v § 6 ZDP,
• príjmy dosiahnuté spoločnou činnosťou a daňové výdavky vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie sa rozdeľujú medzi účastníkov rovným dielom, ak v zmluve nie je určené inak,
• z dikcie § 6 ods. 10 ZDP vyplýva, že daňovník s viacerými druhmi príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 ZDP nemôže kombinovať rôzne spôsoby uplatňovania výdavkov – buď si od všetkých príjmov odpočítava výdavky paušálne, alebo výdavky skutočne vynaložené,
• ZDP nezakazuje u účastníkov združenia použiť rôzny spôsob uplatňovaných výdavkov pri zachovaní rozdelenia príjmov a výdavkov v súlade s § 10 ods. 2 ZDP.

Z týchto požiadaviek a obmedzení konkrétne vyplýva, že:

• možnosť aplikácie ustanovenia § 10 ods. 2 ZDP sa nevzťahuje na daňovníkov, ktorí podnikajú bez živnostenského oprávnenia, pretože ich príjmy sa už nezaraďujú medzi príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6, ale medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP,
• ak daňovník podniká v rámci združenia a súčasne individuálne, pričom účtuje, musí si pri všetkých príjmoch uplatňovať výdavky preukázateľne vynaložené na základe vedeného účtovníctva,
• ak účastník združenia dosahuje aj iné druhy príjmov patriace do § 6 ods. 1 a 2 ZDP, nemôže si už pri žiadnom z týchto príjmov uplatňovať výdavky percentuálne, ak v združení účtuje, resp. preukazuje výdavky.

V súlade s vyššie uvedeným je možné v zásade rozdeliť odpisovanie majetku v závislosti od toho, či ide o:

• majetok, ktorý jednotlivo vložili členovia združenia na účely činnosti združenia, pričom tento je v súlade s ustanoveniami ObčZ stále vo vlastníctve poskytovateľa a v súlade s ustanovením § 24 ods. 6 ZDP takýto HaNM individuálne určený, napr. stroje, zariadenia, budovy, pozemky a pod., ktorý je poskytnutý združeniu bez právnej subjektivity na spoločné využitie účastníkov združenia, je odpisovaný tým účastníkom združenia (zostáva výlučným vlastníkom poskytnutého majetku), ktorý majetok poskytol na spoločné užívanie účastníkom združenia,
• majetok, ktorý bol podľa § 834 ObčZ získaný pri výkone spoločnej činnosti, pričom tento sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov, t. j. znova nejde o majetok združenia, ale o majetok, ktorý, keďže bol nadobudnutý z činnosti združenia, je majetkom v spoluvlastníctve všetkých účastníkov združenia.

Tento majetok v prípade:

• ak pôjde o majetok odpisovaný, sa odpisuje v súlade s ustanovením § 24 ods. 3 ZDP,
• ak pôjde o majetok zahŕňaný rovno do výdavkov (nákladov), tento sa uplatní ako výdavok u jednotlivých účastníkov združenia (fyzických osôb) v súlade s § 10 ods. 2 ZDP, a to pomernou časťou vo výške určenej spoluvlastníckym podielom z ceny takéhoto majetku.

2.2.6 Uplatnenie práva na odpisovanie oprávneným užívateľom NM [§ 24 ods. 7 ZDP]

Podľa tohto ustanovenia môže NM odpisovať nielen vlastník tohto majetku, ale aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo na jeho užívanie za odplatu. To znamená, že tento daňovník sa nestáva vlastníkom NM, má len právo na základe zmluvy s vlastníkom počas určitej doby a za určitých v zmluve dohodnutých podmienok za úhradu – odplatu, využívať NM vo svojej činnosti.

2.2.7 Uplatnenie práva na odpisovanie po zomretom daňovníkovi a u pokračovateľa v živnosti po zomretom daňovníkovi [§ 22 ods. 14 ZDP]

Spôsob úpravy odpisov HaNM pri stanovení základu dane po zomretom daňovníkovi, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku zomretého daňovníka, je riešený v ustanovení § 22 ods. 14 ZDP. Podľa tohto ustanovenia u daňovníka, u ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako kalendárny rok z dôvodu úmrtia, sa uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotná časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník o majetku účtoval ako o obchodnom majetku. Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace uplatní daňovník pokračujúci v činnosti po zomretom daňovníkovi, pričom zvyšná časť odpisu sa uplatní už v mesiaci, v ktorom bol majetok zaevidovaný v majetku daňovníka pokračujúceho v činnosti po zomretom daňovníkovi.

2.2.8 Odpisovanie majetku nadobudnutého z dotácie daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ) alebo daňovníkom, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP

A. Daňovníci, ktorí účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedú daňovú evidenciu

V prípade, ak daňovník nadobudne majetok z dotácie a účtuje v sústave JÚ alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ide hlavne o otázku zahŕňania tejto dotácie (príjmu) do základu dane, a to postupne v tom zdaňovacom období, v ktorom je dotácia čerpaná.

V prípade odpisovaného majetku je to postupne k výške uplatňovaných odpisov, v prípade dotácií na prevádzkovú réžiu je to postupne tak, ako sa čerpajú.

Ide v zásade o úpravu časového rozlíšenia zdanenia príjmu v prospech daňovníka, pretože nemusí zahrnúť celý príjem do základu dane v tom zdaňovacom období, kedy ho dosiahol, ale až postupne, ako ho čerpá.

Presnejšie je samotné účtovanie dotácií uvedené v § 18 postupov účtovania v sústave jednoduchého účtovania (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov). Poskytnutá dotácia, príspevok a podpora sa účtujú v knihe záväzkov, ak sa neúčtuje podľa § 18 odseku 2 uvedených postupov. V deň splnenia podmienok ustanovených pre poskytnutie dotácie sa účtuje zánik záväzku.

Ak podmienkou poskytnutia priznanej dotácie je preukázanie obstarania majetku, v deň obstarania majetku sa účtuje v knihe pohľadávok nárok na poskytnutie dotácie. V deň prijatia dotácie sa účtuje zánik pohľadávky.

Spôsob zahrnovania dotácií, príspevkov a podpôr u daňovníka, ktorý vedie jednoduché účtovníctvo alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, je uvedený v § 17 ods. 3 písm. h) ZDP.

Podľa tohto ustanovenia sa dotácie, príspevky a podpory, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu), a to:

• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, príspevku a podpory na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, príspevku a podpory, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

V ustanovení § 19 ods. 2 písm. m) ZDP je určené, že daňovými výdavkami sú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie, príspevky a podpory poskytnuté z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, rozpočtov vyšších územných celkov, štátnych fondov a Národného úradu práce zahrnované do príjmov.

Dotácie, podpory a príspevky, ktoré prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva a ktoré nepoužije na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom mu boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu (čerpaniu). Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov, zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 ZDP, t. j. ak v roku čerpania dotácie, podpory alebo príspevku uplatní tzv. paušálne výdavky.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 3 písm. h) ZDP je potrebné prihliadnuť aj na to, či dotácia, podpora a príspevok boli daňovníkovi poskytnuté pred obstaraním odpisovaného hmotného majetku alebo až po jeho obstaraní. Ak nastane situácia, že daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva v jednom zdaňovacom období obstará napr. hmotný majetok, ale dotácia, podpora alebo príspevok mu budú poskytnuté až v nasledujúcom zdaňovacom období, potom predmetný príjem sa zahrnie do základu dane až v zdaňovacom období (počnúc zdaňovacím obdobím, ak išlo napr. o investičnú dotáciu), v ktorom boli dotácia, podpora alebo príspevok prijaté.

V danom prípade sa pri zahrnovaní príjmov z dotácie do základu dane môže postupovať jedným z nasledovných spôsobov:

1. v roku prijatia dotácie, podpory a príspevku sa zahrnú do základu dane príjmy vo výške ročného odpisu hmotného majetku obstaraného z týchto prostriedkov [pomernej časti ročného odpisu zodpovedajúcej výške použitých prostriedkov na obstaranie odpisovaného majetku (ďalej len „pomernej časti“)] za toto zdaňovacie obdobie a ročného odpisu (pomernej časti) za predchádzajúce zdaňovacie obdobie alebo
2. príjem zodpovedajúci ročnému odpisu (pomernej časti) za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol hmotný majetok obstaraný, sa zahrnie do základu dane rovnomerne počas zostávajúcej doby odpisovania, alebo
3. ak daňovník na zdaňovacie obdobie, v ktorom obstaral hmotný majetok, odpisovanie preruší (§ 22 ods. 9) a v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach bude pokračovať v odpisovaní tak, ako by odpisovanie nebolo prerušené, príjem sa zahrnie do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach postupne vo výške odpisov hmotného majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku.

V praxi nastávajú aj prípady, keď daňovník, ktorý prijme dotáciu, príspevok alebo podporu, následne skončí podnikanie, pričom uvedené príjmy (alebo ich časť) nezahrnie do základu dane vzhľadom na to, že ich do momentu skončenia podnikania (§ 17 ods. 8 ZDP):

• nepoužil na určený účel alebo
• použil na určený účel – obstaranie odpisovaného hmotného majetku, ale vzhľadom na spôsob zahrnovania tohto príjmu do základu dane (vo výške odpisov) do momentu skončenia podnikania „nestihol“ do základu dane zahrnúť celý prijatý príjem.

Spôsob úpravy základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, ktorý skončí podnikanie, je ustanovený v § 17 ods. 8 písm. a) ZDP. Aj keď z citovaného ustanovenia priamo nevyplýva, že v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k skončeniu podnikania, je daňovník povinný zahrnúť do základu dane aj dotáciu, príspevok alebo podporu, alebo ich zostávajúcu časť, ak neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 17 ods. 3 písm. h) ZDP, dotácia, príspevok a podpora predstavujú zdaniteľný príjem. Z uvedeného dôvodu aj takáto dotácia, príspevok alebo podpora, alebo ich časť sa zahrnie do základu dane, a to najneskôr ku dňu, v ktorom daňovník skončí podnikanie, za predpokladu, že tento príjem nie je povinný daňovník vrátiť do štátneho rozpočtu.

B. Daňovníci uplatňujúci výdavky percentom z dosiahnutých príjmov

Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) ZDP upravuje špecifický spôsob zahrnovania dotácií, podpôr a príspevkov do základu dane, len ak dotáciu prijme daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP.

Ak by takýto príjem plynul daňovníkovi, ktorý uplatňuje tzv. paušálne výdavky, musí celý tento príjem zahrnúť do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom ho prijal, t. j. ak dotáciu, podporu alebo príspevok prijme daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky, príjem sa časovo nerozlišuje. Skutočnosť, či dotáciu, podporu alebo príspevok daňovník uplatňujúci tzv. paušálne výdavky v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal, aj použil (čerpal) na stanovený účel, nie je v danom prípade rozhodujúca.

Ak je daňovníkovi v zdaňovacom období, v ktorom uplatňuje tzv. paušálne výdavky, poskytnutá napr. prevádzková dotácia, ktorú v tomto roku nepoužije na určený účel, ale použije ju až v nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom však zmení spôsob uplatňovania výdavkov z tzv. paušálnych výdavkov na preukázateľné daňové výdavky a v ktorom bude účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva alebo viesť daňovú evidenciu, celú prevádzkovú dotáciu zahrnie do základu dane v roku, v ktorom ju prijal (tzv. paušálne výdavky uplatní z úhrnu dosiahnutých príjmov vrátane prijatej dotácie).

V nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom zmení spôsob uplatňovania výdavkov a v ktorom začne účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva alebo viesť daňovú evidenciu, zahrnie do daňových výdavkov výdavky preukázateľne vynaložené na účel, na ktorý mu bola táto dotácia poskytnutá. Keďže celú prevádzkovú dotáciu zahrnul do základu dane (zdanil) už v tom zdaňovacom období, v ktorom ju prijal, nebude už tento príjem zahŕňať do základu v zdaňovacom období, v ktorom dotáciu použije.

2.3 Výdavky na opravy a udržiavanie tohto majetku

V súlade s § 10 ods. 27 písm. f) postupov účtovania v sústave JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov) za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého majetku sa nepovažujú najmä náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého HM, pričom:

• opravami sa rozumie odstraňovanie čiastočného fyzického opotrebenia alebo poškodenia za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu;
• uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia;
• udržiavaním sa rozumie spomaľovanie fyzického opotrebenia, predchádzanie jeho následkom a odstraňovanie drobnejších závad.

V postupoch účtovania v PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov) sa podľa § 35 ods. 2 písm. f) na účte 042 – Obstaranie dlhodobého HM neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého HM náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého HM, pričom čo sa považuje za opravy a udržiavanie, je vymedzené rovnakým spôsobom ako v § 10 ods. 27 písm. f) postupov účtovania v sústave JÚ.

Tak z postupov účtovania v sústave JÚ, ako aj z postupov účtovania v PÚ vyplýva, že náklady na opravy a udržiavanie nevstupujú do obstarávacej ceny dlhodobého majetku. Ak sú však vykonávané v súvislosti s dlhodobým majetkom, o ktorom sa účtuje, sú priamym nákladom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka.

2.4 Ostatné súvisiace výdavky spojené s používaním tohto majetku

Inými súvisiacimi výdavkami v súvislosti s využívaním majetku daňovníkom, o ktorom účtuje alebo vedie evidenciu, sú:

• výdavky na riadnu prevádzku majetku, napr. elektrina, plyn, voda, t. j. náklady na energie, pohonné látky a pod.,
• výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov súvisiacich s majetkom podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP,
• úroky z úverov, pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na nákup obchodného majetku a
• iné súvisiace výdavky s obchodným majetkom, ktoré sú uznanými daňovými výdavkami.

V prípade, ak by sa posudzovali napr. výdavky na majetok zaradený do obchodného majetku pri príjmoch z prenájmu nehnuteľností, výdavkami na riadnu prevádzku nehnuteľnosti sú výdavky na:

• energie, ktorými sa rozumejú dodávka elektrickej energie, dodávka tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, dodávka pitnej a úžitkovej vody pre domácnosť a dodávka plynu,
• ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti, ktorými sú najmä odvádzanie odpadovej vody z domácností, osvetlenie a upratovanie spoločných priestorov v dome, používanie výťahu a domovej práčovne, kontrola a čistenie komínov, odvoz popola, smetí a splaškov, čistenie žúmp, vybavenie bytu spoločnou televíznou a rozhlasovou anténou, koncesionárske poplatky, poplatky za pripojenie na internet a pod.

Inými súvisiacimi výdavkami s obchodným majetkom môžu byť napr. výdavky na poistenie prenajímanej nehnuteľnosti, daň z nehnuteľností, úroky z úverov a pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na nákup prenajímanej nehnuteľnosti.

V prípade, ak boli vynakladané výdavky ešte pred začatím vykonávania činnosti, v ktorej sa majetok využíva ako obchodný majetok, napr. pred začatím prenajímania nehnuteľnosti, je potrebné upozorniť na ustanovenie § 4 ods. 4 ZDP, podľa ktorého výdavky na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky spojené so začatím činnosti vynaložené v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 začal túto činnosť vykonávať, sa zahrnú do základu dane počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať. Nevyhnutne vynaloženým výdavkom spojeným so začatím činnosti nie je napr. výdavok vynaložený na vymaľovanie nehnuteľnosti pred začatím prenájmu.

V prípade, ak daňovník nemá zaradenú nehnuteľnosť v obchodnom majetku, do daňových výdavkov si môže uplatniť len výdavky na riadnu prevádzku prenajímanej nehnuteľnosti, t. j. výdavky na energie a ostatné služby. Do daňových výdavkov nemôže v takomto prípade zahrnúť napr. výdavky na poistenie nehnuteľnosti alebo daň z nehnuteľností.

2.5 Výdavky pri automobile nezaradenom do obchodného majetku

ZDP špecificky upravuje možnosť uplatnenia výdavkov ako daňových výdavkov pri majetku, o ktorom daňovník neúčtuje alebo nevedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP, len v prípade, ak ide o výdavok daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, t. j. príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, vynaložený v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom sa činnosť pravidelne vykonáva, ak využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku.

V takomto prípade si môže uplatniť výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky a základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa osobitného predpisu, a to v súlade s § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 24 zákona o dani z príjmov

Ak daňovník nezaradí využívaný majetok do obchodného majetku, t. j. nebude o ňom účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, výdavky spojené s používaním takéhoto majetku sú výdavkami na osobnú potrebu daňovníka súvisiacu s využívaním jeho osobného majetku, ktoré nie sú podľa § 21 ZDP daňovými výdavkami.

Daňovník si všetky výdavky môže uplatniť pri príjme z predaja takéhoto majetku, ak tento príjem nebude oslobodený od dane v súlade s § 9 ZDP.

V súvislosti s majetkom, ktorý daňovník síce využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ale o ňom neúčtuje ako o obchodnom majetku, je možné za daňový výdavok považovať len výdavky na riadnu prevádzku takéhoto majetku, a to najmä spotrebu energií, pohonných látok a iných výdavkov, ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa osobitných predpisov v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) ZDP.

Poznámka redakcie
§ 21 ods. 1 písm. i) ZDP

V prípade, ak daňovník predáva majetok, ktorý má zaradený v obchodnom majetku, je takýto príjem zdaniteľným príjmom. Príjem z predaja takéhoto majetku sa zaradí podľa skutočnosti, či sa predáva obchodný majetok využívaný v súvislosti s príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, alebo v súvislosti s príjmami z prenájmu alebo príjmami z použitia diela alebo použitia umeleckého výkonu.

Ak sa predáva majetok zaradený do obchodného majetku (v čase predaja je stále zaradený v obchodnom majetku) využívaného v súvislosti s príjmami z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, je takýto príjem z predaja súčasťou týchto príjmov, a to v súlade s ustanovením § 6 ods. 5 písm. a) ZDP. Podľa citovaného ustanovenia je príjmom z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka, t. j. aj príjem z jeho predaja. Príjem z predaja takejto nehnuteľnosti sa zahrnie medzi jednotlivé druhy príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti v závislosti od toho, na ktorú z uvedených činností je nehnuteľnosť využívaná.

Ak ale pôjde o predaj obchodného majetku evidovaného v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP pri príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP alebo pri príjmoch z použitia diela alebo použitia umeleckého výkonu, tieto budú zdaniteľným príjmom podľa § 8 ZDP, pretože ustanovenie § 6 ods. 5 ZDP sa uplatňuje len pri príjmoch z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti.

V prípade, ak sa bude predávať majetok, ktorý bol zaradený v obchodnom majetku, ale daňovník ho z obchodného majetku preradil na osobné účely, bude sa príjem z predaja majetku zahrnovať do príjmov podľa § 8 ZDP, ak nebudú oslobodené od dane.

Vo všeobecnosti sú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja majetku, ktorý bol zaradený v obchodnom majetku, upravené prísnejšie.

Napríklad v prípade príjmov z predaja nehnuteľností sa neposudzujú podmienky podľa doby trvalého pobytu v byte (pre byty nadobudnuté do 31. 12. 2010) alebo doby vlastnenia nehnuteľnosti, ale až uplynutím zákonom stanovenej doby (5 rokov) od momentu, od ktorého bola nehnuteľnosť vyradená z obchodného majetku.

V § 9 ZDP sú vyšpecifikované druhy príjmov z predaja obchodného majetku daňovníka, ktoré sú oslobodené od dane, a to v prípade príjmu z predaja:

1. nehnuteľností podľa § 9 ods. 1 písm. a) a b) ZDP, ak odo dňa vyradenia týchto nehnuteľností z obchodného majetku uplynulo 5 rokov,
2. hnuteľných vecí podľa § 9 ods. 1 písm. c) ZDP, ak odo dňa vyradenia týchto hnuteľných vecí z obchodného majetku uplynulo 5 rokov,
3. majetku zahrnutého do konkurznej podstaty podľa § 9 ods. 1 písm. e) ZDP bez akéhokoľvek obmedzenia,
4. nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov (tzv. „reštitučných zákonov“) podľa § 9 ods. 1 písm. d) ZDP prijatého touto oprávnenou osobou.

Dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval o majetku v účtovníctve alebo ho uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Obchodným majetkom u daňovníka dosahujúceho príjmy podľa § 6 ZDP je aj hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu, ktorý fyzická osoba využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie predmetných príjmov a o ktorom fyzická osoba účtuje alebo účtovala v súlade s účtovnými predpismi alebo eviduje, alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 tohto zákona. Uvedené má vplyv aj na posudzovanie príjmov oslobodených od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ZDP.

Pri predaji nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov zahrnutej do obchodného majetku, ktorý využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 zákona) obaja manželia, sa príjem z predaja rozdelí medzi oboch manželov v takom pomere, v akom nehnuteľnosť využívajú pri svojej činnosti. V rovnakom pomere sa delia aj daňové výdavky.

Ak daňovník nehnuteľnosť, ktorú má zahrnutú do obchodného majetku, využíva na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíva na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

Pri príjmoch z predaja nehnuteľností, ktoré sa zaraďujú medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, sa na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona. Podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona je daňovým výdavkom zostatková cena nehnuteľnosti. Zostatkovou cenou nehnuteľnosti sa na účely zákona rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona). Pojem vstupná cena je vymedzený v § 25 ods. 1 zákona. Daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov zostatkovú cenu nehnuteľnosti v plnej výške, bez ohľadu na výšku príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti. To znamená, že ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorá je využívaná na podnikanie a inú samostatnú zárobkovú činnosť (nie na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona) a ktorá je zahrnutá do obchodného majetku, na daňové účely sa akceptuje aj prípadná strata z predaja nehnuteľnosti.

V prípade, ak sa predávajú hnuteľné veci v dobe, kedy sú zaradené do obchodného majetku daňovníka – fyzickej osoby, príjem z predaja nie je od dane nikdy oslobodený a v prípade príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z týchto príjmov. V prípade, ak by sa predávali ako súčasť obchodného majetku využívaného v súvislosti s príjmami z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona, resp. príjmami z použitia diela a z použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 ZDP, tieto sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ZDP bez ohľadu na skutočnosť, že neboli z obchodného majetku vyradené.

V prípade ich vyradenia z obchodného majetku je príjem z ich predaja oslobodený až po piatich rokoch od ich vyradenia.

V prípade, ak sú cenné papiere predávané počas doby ich zaradenia do obchodného majetku pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, tieto sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z týchto príjmov, pričom výdavky si daňovník k týmto príjmom môže uplatniť maximálne do výšky príjmu z predaja cenných papierov.

V prípade, ak sú cenné papiere zaradené v obchodnom majetku v súvislosti s príjmami podľa § 6 ods. 3 a 4 ZDP, tieto sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 8 ZDP (na príjmy podľa § 6 ods. 3 a 4 sa nevzťahuje ustanovenie § 6 ods. 5 ZDP).

Pri príjmoch z predaja majetku, ktorý bol vyradený z obchodného majetku a nespĺňa ešte podmienky pre ich oslobodenie podľa § 9 ZDP, resp. príjmov z predaja majetku zaradeného do obchodného majetku v súvislosti s príjmami z prenájmu alebo príjmami z použitia diela alebo umeleckého výkonu, sa tieto zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP.

Príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností sú ostatnými príjmami podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP. Medzi tieto príjmy patria napr. príjmy z predaja bytu, obytného domu, pozemku, ak nie sú oslobodené od dane podľa § 9 ZDP.

Príjem z predaja nehnuteľnosti sa zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) v zdaňovacom období, v ktorom sa prijal, bez ohľadu na to, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci.

V prípade zdanenia príjmov z predaja hnuteľných vecí tento je od dane oslobodený až po uplynutí piatich rokov od ich vyradenia z obchodného majetku. Zdaniteľný príjem sa zaraďuje medzi príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP. Na účely ZDP sa za hnuteľnú vec nepovažuje cenný papier.

Príjmy z prevodu cenných papierov a z prevodu opcií, ktoré boli vyradené z obchodného majetku a nie sú od dane oslobodené (oslobodené sú do výšky nepresahujúcej 500 €), sú tieto rovnako zdaniteľnými príjmami podľa § 8 ods. 1 písm. d) a e) ZDP.

Základom dane (čiastkovým základom dane) z ostatných príjmov je podľa § 8 ods. 2 ZDP zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľné vynaložené na jeho dosiahnutie.

Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 ZDP vyššie ako príjem, na rozdiel sa neprihliada, t. j. v tomto prípade nemôže vzniknúť daňová strata.

Ďalšie druhy výdavkov k príjmom z predaja nehnuteľností, hnuteľných vecí, cenných papierov, opcií, ktoré nie sú oslobodené od dane, sú uvedené v § 8 ods. 5 ZDP a sú nimi:

a) kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol;

b) cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia, ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov;

Pri dedení nehnuteľnosti je vstupnou cenou cena zistená v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov [§ 25 ods. 6 písm. b) a § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)].

V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či darca v čase darovania nehnuteľnosti daňovníkovi (teraz predávajúcemu) by mal príjem z predaja tejto nehnuteľnosti (ktorú podaroval) oslobodený od dane alebo nie.

Ak by príjem z predaja u darcu nehnuteľnosti v čase jej darovania:

• nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) obstarávacia cena zistená u darcu (ak by aj darca získal nehnuteľnosť ako dar, obdobný postup by sa aplikoval aj na jeho predchádzajúceho darcu/darcov),
• bol oslobodeným príjmom od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena.

Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov, cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami [§ 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve].

Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje, akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena, ako najpreukaznejší spôsob pre uplatnenie výdavku podľa § 8 ods. 5 písm. b) zákona o dani z príjmov je stanovenie ceny nehnuteľnosti znaleckým posudkom v súlade s osobitným predpisom, a to v čase jej nadobudnutia. Je však možné akceptovať napr. aj ohodnotenie určené v darovacej zmluve a v prípade dedenia je možné akceptovať aj cenu stanovenú v dedičskom rozhodnutí.

c) zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku (zostatkovou cenou nehnuteľnosti podľa citovaného ustanovenia sa rozumie rozdiel medzi vstupnou cenou a celkovou výškou odpisov, ktoré už boli zahrnuté do daňových výdavkov);

d) finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely;

Ak daňovník zhodnotil alebo opravil nehnuteľnosť svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce.

V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky – napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie, cenu služieb a prác vykonaných ich dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom).

Keďže zo zákona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve a užíval ju napr. ako nájomca (príp. ako nájomca – člen družstva). Ak ide o posudzovanie oprávnenosti výdavkov, ktoré daňovník vynaložil čase, keď ešte nebol vlastníkom nehnuteľnosti a užíval ju ako nájomca (príp. nájomca – člen družstva), je potrebné prihliadnuť aj na príslušné ustanovenia Občianskeho zákonníka (napr. § 687 až § 695), na obsah nájomnej zmluvy, resp. na stanovy družstva.

e) výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii.

Medzi tieto výdavky by bolo možné zahrnúť aj úroky z úverov od stavebných sporiteľní, resp. hypotekárne úvery, ktoré sú poskytované výlučne za účelom kúpy nehnuteľností.

Pre ich uznanie ako daňového výdavku musí byť splnená podmienka:

• súvislosti ich vynaloženia s konkrétne predávanou nehnuteľnosťou (úver poskytnutý na obstaranie/kúpu tejto predávanej nehnuteľnosti),
• skutočného preukázateľného vynaloženia/úhrady úrokov k príjmu z predaja nehnuteľnosti.

Uznanými daňovými výdavkami súvisiacimi s obstaraním majetku by mohli byť aj ďalšie výdavky, ako napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy alebo poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu, zriadenie záložného práva a pod.

Všetky tieto výdavky zároveň spĺňajú podmienku uvedenú v § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov, a to že ide o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie príjmu, t. j. v tomto prípade na dosiahnutie príjmu z prevodu vlastníctva nehnuteľnosti uvedeného v § 8 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Keďže pri iných typoch bankových úverov tieto nie sú účelovo poskytované a preukázateľne spojené priamo s kupovanou nehnuteľnosťou, resp. ani v prípade poskytnutých pôžičiek inými fyzickými osobami nie je táto preukázateľne poskytnutá na kúpu konkrétnej nehnuteľnosti, takéto úroky sa nepovažujú za preukázateľne vynaložené výdavky na obstaranie konkrétne posudzovanej nehnuteľnosti.

Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi, z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené.

V prípade príjmov z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva, ktoré sú príjmom podľa § 8 ods. 1 písm. f) ZDP, je výdavkom vklad alebo obstarávacia cena podielu (§ 8 ods. 7 ZDP).

Poznámka redakcie.
§ 6 ods. 5 písm. a) ZDP