Posudzovanie vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne nerezidentského daňovníka umiestnenej na území Slovenskej republiky

Príklad č. 1:

Spoločnosť Y, ktorá je považovaná za rezidenta Českej republiky, vykonáva poradenské služby na rôznych miestach na území Slovenskej republiky na základe troch zmlúv uzatvorených v januári 2014 s rôznymi nezávislými slovenskými spoločnosťami, pričom na tomto území nedisponuje trvalým miestom na výkon týchto činností. Tieto činnosti vykonáva svojimi zamestnancami.

Zamestnanci českej spoločnosti začali vykonávať tieto činnosti charakteru služieb 10. 2. 2014 a predpokladajú ich ukončenie do 31. 12. 2015, pričom ich nebudú vykonávať súvisle, avšak s ohľadom na obsah zmluvných podmienok je predpoklad, že fyzický výkon týchto činností charakteru služieb presiahne 200 dní v období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Vzniká tomuto českému daňovníkovi stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky?

Riešenie:

Pri posudzovaní, či uvedenému českému daňovníkovi vzniká na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, je potrebné vychádzať z ustanovení Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 238/2003 Z. z. (ďalej len „zmluva“), ako aj z ustanovení zákona o dani z príjmov.

Podľa ustanovenia článku 7 zmluvy zisky českého daňovníka sa môžu zdaniť len v Českej republike, pokiaľ daňovník nevykonáva svoju činnosť v Slovenskej republike prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.

Podmienky vzniku stálej prevádzkarne sú vymedzené v článku 5. Podľa článku 5 ods. 3 písm. b) zmluvy výraz stála prevádzkareň rovnako zahŕňa poskytovanie služieb vrátane poradenských alebo riadiacich služieb podnikom jedného zmluvného štátu alebo prostredníctvom zamestnancov alebo iných pracovníkov najatých podnikom na takýto účel, ale len vtedy, ak činnosti takého charakteru trvajú na území druhého zmluvného štátu počas jedného obdobia alebo viacerých období, ktoré presiahnu v úhrne šesť mesiacov v akomkoľvek dvanásťmesačnom období.

Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami preňho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

S ohľadom na uvedené, ak český daňovník alebo osoby preňho pracujúce budú vykonávať na území Slovenskej republiky činnosti charakteru služieb a ak doba výkonu tejto činnosti bude viac ako 200 dní (presiahne šesť mesiacov), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov, tomuto českému daňovníkovi vznikne na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň.

Ak český daňovník má na území Slovenskej republiky stálu prevádzkareň, prostredníctvom ktorej by uvedené služby poskytoval, predmetné príjmy sú považované za príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky a sú zdaniteľné na tomto území, pričom daňová povinnosť sa vysporiada osobne českým daňovníkom podaním daňového priznania.

Podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov na zabezpečenie dane zo zdaniteľných príjmov okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, je platiteľ dane, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje peňažné úhrady v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou s výnimkou daňovníka členského štátu Európskej únie alebo daňovníka štátu tvoriaceho Európsky hospodársky priestor, povinný zrážať sumu vo výške 19 % z peňažného plnenia a v prospech daňovníka nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) povinný zrážať sumu vo výške 35 % z peňažného plnenia.

Keďže v uvedenom prípade platiteľ dane vypláca úhradu v prospech českého daňovníka, ktorý je daňovníkom členského štátu Európskej únie, keď tomuto českému daňovníkovi vznikne z titulu výkonu predmetných služieb na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, platiteľ dane (slovenská spoločnosť) nie je povinný zraziť sumu na zabezpečenie dane podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 2:

Spoločnosť X, ktorá je považovaná za rezidenta Rumunska, vykonáva technické služby na území Slovenskej republiky, pričom na tomto území nedisponuje trvalým miestom na výkon týchto činností. Tieto služby vykonáva na základe dvoch zmlúv uzatvorených v marci 2014 s dvomi nezávislými slovenskými spoločnosťami na rôznych miestach na území Slovenskej republiky. Tieto činnosti vykonáva svojimi zamestnancami.

Zamestnanci rumunskej spoločnosti začali vykonávať tieto činnosti charakteru služieb na základe prvej zmluvy 12. marca 2014 a predpokladajú ich ukončenie do 31. 12. 2014, pričom ich nebudú vykonávať súvisle, avšak s ohľadom na obsah zmluvných podmienok je predpoklad, že fyzický výkon týchto činností charakteru služieb bude 90 dní v období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Na základe druhej zmluvy začali vykonávať zamestnanci rumunskej spoločnosti tieto činnosti charakteru služieb 20. apríla 2014 a predpokladajú ich ukončenie do 31. 12. 2014, pričom ich nebudú vykonávať súvisle, avšak s ohľadom na obsah zmluvných podmienok je predpoklad, že fyzický výkon týchto činností charakteru služieb bude 100 dní v období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Vzniká tomuto rumunskému daňovníkovi stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky?

Riešenie:

Pri posudzovaní, či uvedenému českému daňovníkovi vzniká na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, je potrebné vychádzať z ustanovení Zmluvy medzi vládou Slovenskej republiky a vládou Rumunska o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 105/1996 Z. z. (ďalej len „zmluva“), ako aj z ustanovení zákona o dani z príjmov.

Podľa ustanovenia článku 7 zmluvy zisky rumunského daňovníka sa môžu zdaniť len v Rumunsku, pokiaľ daňovník nevykonáva svoju činnosť v Slovenskej republike prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.

Podmienky vzniku stálej prevádzkarne sú vymedzené v článku 5.

Podľa článku 5 ods. 3 písm. b) zmluvy výraz stála prevádzkareň rovnako zahŕňa poskytovanie služieb vrátane poradenských a riadiacich služieb, ktoré poskytuje podnik jedného zmluvného štátu prostredníctvom zamestnancov alebo iných pracovníkov najatých v druhom zmluvnom štáte, avšak iba ak činnosti takéhoto charakteru trvajú pri rovnakom alebo súvisiacom projekte počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne viac než šesť mesiacov v ktoromkoľvek dvanásťmesačnom období.

Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj činnosť vykonávaná na území Slovenskej republiky pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami preňho pracujúcimi, ak doba výkonu tejto činnosti presiahne šesť mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Keďže zmluva modifikuje podmienky vzniku tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmov, v zmluve je vymedzená podmienka, že činnosť charakteru služieb musí byť vykonávaná na území Slovenskej republiky v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou alebo osobami preňho pracujúcimi, potom s ohľadom na uvedené, ak rumunský daňovník alebo osoby preňho pracujúce budú vykonávať na území Slovenskej republiky činnosti charakteru služieb v rámci toho istého alebo súvisiaceho projektu a ak doba výkonu tejto činnosti bude v rámci jedného projektu iba 90 dní a v rámci druhého projektu tiež iba 100 dní (nepresiahne šesť mesiacov), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov, tomuto rumunskému daňovníkovi nevznikne na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň. Predmetný príjem nie je považovaný na území Slovenskej republiky za zdaniteľný príjem.

Príklad č. 3:

Spoločnosť U, ktorá je považovaná za rezidenta Spojených štátov amerických, vykonáva obchodné služby na území Slovenskej republiky, pričom na tomto území nedisponuje trvalým miestom na výkon týchto činností. Tieto služby bude vykonávať počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne viac ako 9 mesiacov v dvanásťmesačnom období od 12. februára 2014 do 12. februára 2015, t. j. tzv. „službová“ stála prevádzkareň vznikne aj podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a tiež podľa článku 5 ods. 3 písm. b) Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Spojenými štátmi americkými o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku č. 74/1994 Z. z. (ďalej len „zmluva“).

Akým spôsobom sa zdaňuje predmetný príjem na území Slovenskej republiky, podlieha zabezpečeniu dane?

Riešenie:

Keďže v uvedenom prípade americkému daňovníkovi vzniká tzv. „službová“ stála prevádzkareň aj podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a tiež podľa článku 5 ods. 3 písm. b) zmluvy, predmetný príjem je príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky podľa § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, takže je považovaný za zdaniteľný príjem na území Slovenskej republiky. Daňová povinnosť z predmetného príjmu sa vysporiada osobne americkým daňovníkom podaním daňového priznania.

Podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov na zabezpečenie dane zo zdaniteľných príjmov okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, je platiteľ dane, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje peňažné úhrady v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou s výnimkou daňovníka členského štátu Európskej únie alebo daňovníka štátu tvoriaceho Európsky hospodársky priestor, povinný zrážať sumu vo výške 19 % z peňažného plnenia a v prospech daňovníka nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) povinný zrážať sumu vo výške 35 % z peňažného plnenia.

Keďže v uvedenom prípade platiteľ dane vypláca úhradu v prospech amerického daňovníka, ktorý nie je daňovníkom členského štátu Európskej únie ani daňovníkom štátu tvoriaceho Európsky hospodársky priestor, ani daňovníkom nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov, keď tomuto americkému daňovníkovi vznikne z titulu výkonu predmetných služieb na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, platiteľ dane (slovenská spoločnosť) je povinný zraziť sumu na zabezpečenie dane podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov vo výške 19 % z peňažného plnenia.

Príklad č. 4:

Daňový rezident Kanady vykonáva služby pre slovenskú spoločnosť od februára 2013 do apríla 2014 na území Slovenskej republiky, pričom na tomto území nedisponuje trvalým miestom na výkon týchto činností.

Slovenský daňovník (odberateľ služby) bude poukazovať prvú úhradu v prospech daňového rezidenta Kanady (poskytovateľa služby) dňa 25. marca 2014.

Je predmetný príjem zdaniteľný na území Slovenskej republiky podľa ustanovenia § 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na ustanovenie § 16 ods. 2 tohto zákona o dani z príjmov pre účely uplatnenia zabezpečenia dane podľa ustanovenia § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov?

Riešenie:

Vzhľadom na to, že koncept tzv. „službovej“ stálej prevádzkarne sa do zákona o dani z príjmov zaviedol s účinnosťou od 1. januára 2014, aj prvým posudzovaným (testovaným) obdobím je obdobie od 1. januára 2014 do dátumu skutočného ukončenia vykonávania činnosti daňového rezidenta Kanady na území Slovenskej republiky.

V predmetnej modelovej situácii je počítanie časového testu a vznik stálej prevádzkarne ďalej potrebné modifikovať v súlade s článkom 5 ods. 3 písm. b) Dohody medzi vládou Slovenskej republiky a vládou Kanady o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku č. 96/2007 Z. z. (ďalej len „zmluva“).

Podľa článku 5 ods. 3 písm. b) výraz stála prevádzkareň rovnako zahŕňa poskytovanie služieb vrátane poradenských a manažérskych služieb podnikom jedného zmluvného štátu prostredníctvom zamestnancov alebo iných pracovníkov zamestnaných podnikom na takéto účely, ale len ak činnosti takéhoto charakteru trvajú (pre ten istý alebo súvisiaci projekt) na území druhého zmluvného štátu počas jedného alebo viacerých období presahujúcich v úhrne deväť mesiacov v akomkoľvek dvanásťmesačnom období.

Ak kanadský daňovník skutočne ukončí činnosť na území Slovenskej republiky v apríli 2014, nie je predpoklad, že bude predmetné služby pre ten istý alebo súvisiaci projekt vykonávať od 1. januára 2014 dlhšie ako deväť mesiacov v akomkoľvek dvanásťmesačnom období, takže tomuto daňovníkovi tzv. „službová“ stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky nevznikne a predmetné príjmy nie sú považované za príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky, t. j. nie sú zdaniteľné na tomto území. Platiteľ dane (slovenská spoločnosť) nie je povinný zraziť sumu na zabezpečenie dane podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Poznámka redakcie:

s účinnosťou od 1. 1. 2016  sa v § 16 ods. 2 piatej vete  slová „šesť mesiacov“ nahrádzajú slovami „183 dní“.
§ 16 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov
§ 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov
§ 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov

Vysvetlivky:

1) Dňom nadobudnutia platnosti tejto zmluvy sa skončí medzi Slovenskou republikou a Slovinskou republikou platnosť Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Socialistickou federatívnou republikou Juhosláviou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku podpísanej v Prahe 2. novembra 1981 a jej ustanovenia sa prestanú vykonávať od dátumu, keď sa začne vykonávať táto zmluva v súlade s ustanoveniami odseku 2 (vyhláška č. 99/1983 Zb.).

2) Redakčné oznámenie o oprave chyby v oznámení MZV SR č. 90/2000 Z. z. o uzavretí Zmluvy medzi SR a Tureckou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov – čiastka č. 73/2000 na str. 2364.

3) Podľa Oznámenia č. 15851/2001-75 na uplatňovanie Zmluvy medzi vládou ČSSR a vládou Čínskej ľudovej republiky o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu č. 41/1998 Zb., ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 17/2001, sa táto zmluva neuplatňuje na území osobitných administratívnych oblastí Hongkong, Macao a provincie Taiwan, zmluva sa vzťahuje len na „pevninskú Čínu“. V osobitných administratívnych oblastiach Hongkong, Macao a v provincii Taiwan sa uplatňujú samostatné daňové režimy. Hongkong, Macao a Taiwan samostatne rozhodujú o druhoch daní, daňových sadzbách a ďalších daňových záležitostiach.

4) Vo vzťahu k Mongolsku sa naďalej uplatňujú tzv. mnohostranné daňové zmluvy RVHP, t. j. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia príjmu a majetku fyzických osôb medzi ČSSR, Bulharskou ľudovou republikou, Maďarskou ľudovou republikou, Mongolskou ľudovou republikou, Nemeckou demokratickou republikou, Poľskou ľudovou republikou, Rumunskou socialistickou republikou a Zväzom sovietskych socialistických republík podpísaná v Miškovci dňa 27. 5. 1977 a Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia príjmu a majetku právnických osôb medzi ČSSR, Bulharskou ľudovou republikou, Maďarskou ľudovou republikou, Mongolskou ľudovou republikou, Nemeckou demokratickou republikou, Poľskou ľudovou republikou, Rumunskou socialistickou republikou a Zväzom sovietskych socialistických republík podpísaná v Ulanbátare dňa 19. 5. 1978.

5) Oznámenie č. 12057/1997-651 k uplatňovaniu Zmluvy medzi vládou Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a vládou Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a ziskov z majetku č. 89/1992, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 7/1997, objasňuje územnú platnosť tejto zmluvy nasledovne:

Podľa článku 3 ods. 1 písm. a) zmluvy výraz „Spojené kráľovstvo“ označuje Veľkú Britániu a Severné Írsko včítane každej oblasti mimo výsostných vôd Spojeného kráľovstva. Termín Veľká Británia sa vzťahuje na Anglicko, Wales a Škótsko. Termín Veľká Británia sa nevzťahuje na pobrežné ostrovy a na závislé teritóriá (napr. ostrov Man, Normanské ostrovy, Gibraltár, Britské panenské ostrovy atď.). Na týchto pobrežných ostrovoch a na týchto závislých teritóriách je vo väčšine prípadov riešená legislatíva finančných, ekonomických a obchodných otázok odchylne od legislatívy Veľkej Británie a tiež sa na tieto územia nevzťahuje legislatíva prevzatá do britského práva z právnych noriem Európskej únie, nevzťahuje sa podľa práva platného vo Veľkej Británii Zmluva o zamedzení dvojakého zdanenia na pobrežné ostrovy a závislé územia.

Vysvetlivky:

M – mesiacov

D – dní

X – výraz „stála prevádzkareň“ zahŕňa

– – výraz „stála prevádzkareň“ nezahŕňa

Poznámky:

1) Výraz „stála prevádzkareň“ zahŕňa najmä stavenisko alebo montáž, ktoré trvajú dlhšie ako šesť mesiacov, nie však montáž uskutočnenú podnikom jedného zmluvného štátu v spojení s dodávkou strojov alebo zariadení z tohto štátu do druhého zmluvného štátu.

2) Výraz „stála prevádzkareň“ zahŕňa najmä stavenisko, montáž alebo dozor nad nimi, ak také stavenisko, montáž alebo dozor trvajú dlhšie ako 6 mesiacov alebo ak taká montáž alebo dozor súvisiaci s predajom strojov alebo zariadení netrvajú dlhšie ako 6 mesiacov, ale výdavky, ktoré sa majú platiť za montáž alebo dozor, presahujú 10 % predajnej ceny strojov alebo zariadení.

3) Ak činnosti trvajú pri rovnakom alebo súvisiacom projekte počas jedného alebo viacerých období v úhrne viac ako šesť mesiacov.