Preddavky v podnikaní z daňového a účtovného hľadiska, 1. Úvod

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) prijatý preddavok označuje pojmom „platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby“.

Na účely zákon o DPH predmetom dane je:

a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

b) dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

Podľa § 19 zákon o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru (dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník). Obdobne daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

Podľa § 19 ods. 4 zákon o DPH, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. To znamená, že už samotným prijatím preddavku vzniká platiteľovi daňová povinnosť.

2.1 Prijaté preddavky a registračná povinnosť

Podnikateľský subjekt (fyzická osoba alebo právnická osoba) sa na účely zákona o DPH považuje za „zdaniteľnú osobu“. Podľa § 4 ods. 1 zákon o DPH zdaniteľná osoba, ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49 790 €, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla tento obrat.

Na účely zákona o DPH sa obratom rozumejú výnosy (príjmy) bez dane z dodávaných tovarov a služieb v tuzemsku okrem výnosov (príjmov) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 36 a podľa § 40 až § 42. Výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 37, a finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39, sa nezahŕňajú do obratu, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby. Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosy (príjmy) z príležitostne predaného nehmotného majetku.

Hoci zákon o DPH definuje obrat (§ 4 ods. 9), bližšie už nešpecifikuje, čo sa rozumie pod pojmom „výnosy (príjmy)“, resp. či sa do výnosov (príjmov) zahŕňajú aj prijaté preddavky – teda platby prijaté pred dodaním tovaru alebo služby. V zmysle čl. 288 Smernice rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty obrat pozostáva zo sumy bez DPH, a to „z hodnoty dodaného tovaru a poskytnutých služieb v rozsahu, v akom sú zdanené“. Ani takto definovaný obrat nedáva jednoznačnú odpoveď, či sa doň zahŕňajú aj platby prijaté pred dodaním tovaru alebo služby.

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/12 860/2004-73, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi 13/2004 pod číslom 68 (ďalej aj „usmernenie MF/ 12 860/2004-73“). Toto usmernenie bolo vydané práve v záujme zabezpečenia jednotného postupu pri uplatňovaní § 4 ods. 9 zákon o DPH. Podľa druhého bodu tohto usmernenia zdaniteľná osoba, ktorá:

• je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, zahŕňa do obratu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb,
• je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, zahŕňa do obratu výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb,
• nie je účtovnou jednotkou, zahŕňa do obratu príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb.

V zmysle tohto usmernenia sa teda obratom rozumejú výnosy podľa účtovných predpisov, ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave podvojného účtovníctva. Ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, obratom sú príjmy v zmysle účtovných predpisov – rovnaký postup sa uplatní aj u zdaniteľnej osoby, ktorá nie je účtovnou jednotkou (napr. ak vedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona o dani z príjmov).

V zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov výnosom sa rozumie zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. Podľa postupov účtovania pre podnikateľov (podvojné účtovníctvo) sa o výnosoch účtuje v účtovej triede 6. V tejto triede sa však neúčtuje o prijatých preddavkoch. To znamená, že u zdaniteľnej osoby, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, sa do obratu (pre účely § 4 ods. 9 zákon o DPH) nezahŕňajú prijaté preddavky.

Na druhej strane v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov príjmom sa rozumie prírastok peňažných prostriedkov alebo prírastok ekvivalentov peňažných prostriedkov účtovnej jednotky. Je nesporné, že prírastok peňažných prostriedkov (ekvivalentov peňažných prostriedkov) nastáva aj pri prijatí preddavku.

Z toho dôvodu sa prijatý preddavok zahŕňa do obratu na účely § 4 ods. 9 zákon o DPH, ak zdaniteľná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. V nadväznosti na usmernenie MF/12 860/ 2004-73 sa rovnako postupuje u zdaniteľnej osoby, ktorá nie je účtovnou jednotkou (napr. vedie evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona o dani z príjmov).

Pre úplnosť je potrebné uviesť, že zákon o DPH osobitne rieši prípad z pohľadu registračnej povinnosti, ak sa prijme preddavok v súvislosti s dodaním nehnuteľnosti. Podľa § 4 ods. 6 zákon o DPH platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat 49 790 €, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Tento platiteľ je povinný oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stal platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom.

2.2 Prijaté preddavky a vznik daňovej povinnosti

Ako už bolo uvedené, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby (§ 19 ods. 4 zákon o DPH).

To značí, že ak medzi dodávateľom a odberateľom je uzatvorená napr. zmluva o dodaní tovaru a dodávateľ pred dodaním tovaru požaduje úhradu celej dohodnutej ceny alebo úhradu časti ceny a odberateľ tento preddavok zaplatí, vznikne dodávateľovi v rozsahu prijatej platby daňová povinnosť dňom prijatia platby.

Ak odberateľ zaplatí časť dohodnutej ceny, dodávateľ odvedie daň len z čiastky, ktorú prijal, a táto sa považuje za cenu s daňou. Daň, ktorú je povinný platiteľ dane priznať a odviesť na základe prijatej platby, uvádza do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, kedy platbu prijal. Pri dodaní tovaru, ak bolo za tovar čiastočne už zaplatené a na základe tejto platby bolo toto dodanie tovaru čiastočne už zdanené, vznikne platiteľovi dane daňová povinnosť pri dodaní tovaru len v rozsahu platby, ktorú po odpočítaní zaplateného preddavku vyúčtuje svojmu odberateľovi. V daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane dodal tovar, prizná a odvedie zvyšnú časť dane. Obdobným spôsobom sa postupuje aj pri dodaní služby.

2.3 Prenos daňovej povinnosti a prijatý preddavok

Daňová povinnosť prijatím platby vzniká aj v tom prípade, ak daň bude povinný platiť do štátneho rozpočtu prijímateľ tovaru alebo služby (ide o prípady tzv. samozdanenia tovaru alebo služieb – pozri § 69 zákon o DPH).

Ak prijímateľ tovaru alebo služby zaplatí ešte pred samotným dodaním tovaru alebo služby, vzniká mu daňová povinnosť zaplatením za tovar alebo službu.

Ak tento deň nevie prijímateľ tovaru alebo služby s istotou určiť, daňové úrady akceptujú v týchto prípadoch deň platby ako deň vzniku daňovej povinnosti.

Vznik daňovej povinnosti sa aj v prípade prenosu daňovej povinnosti posudzuje podľa všeobecného ustanovenia § 19 zákon o DPH, avšak s tým rozdielom, že daňová povinnosť vzniká odberateľovi.

Podľa § 69 ods. 2 zákon o DPH zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v tuzemsku, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v tuzemsku.

Obdobne pri dodaní kovového šrotu sa uplatňuje prenos daňovej povinnosti z dodávateľa na odberateľa, čo vyplýva z ustanovenia § 69 ods. 12 písm. a) zákon o DPH.

2.4 Preddavok na nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu

Ak dodávateľ tovaru je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte a ide o dodávku tovaru v režime oslobodenia od dane (bez montáže a inštalácie), slovenský platiteľ nadobúda v tuzemsku tovar z iného členského štátu podľa § 11 zákon o DPH. Zaplatením preddavku na dodanie tovaru z iného členského štátu daňová povinnosť nadobúdateľovi v tuzemsku nevzniká. Podľa § 20 ods. 1 daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká nadobúdateľovi podľa § 20 zákon o DPH:

a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru alebo

b) dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred týmto dňom.

To znamená, že zaplatenie preddavku pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu nemá vplyv na daňovú povinnosť u nadobúdateľa tovaru.

2.5 Záznamová povinnosť a platenie preddavkov

Podľa § 70 ods. 1 zákon o DPH platiteľ vedie záznamy aj o platbách prijatých pred dodaním tovarov a služieb a o platbách poskytnutých pred dodaním tovarov a služieb.

Táto záznamová povinnosť o prijatých alebo poskytnutých preddavkoch je ustanovená z dôvodu, že daňová povinnosť vzniká aj v prípade, ak je platba prijatá (poskytnutá) pred dodaním tovaru alebo služby.

2.6 Povinnosť vyhotovenia faktúry

Podľa § 72 ods. 1 zákon o DPH platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru nielen pri samotnom dodaní tovaru alebo služby, ale aj pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo pred dodaním služby, ak táto prijatá platba súvisí s:

a) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku inej zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou,

b) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, keď je osobou povinnou platiť daň príjemca tovaru alebo služby, a to aj ak je dodanie tovaru alebo služby oslobodené od dane,

c) dodaním tovaru alebo služby s miestom dodania v treťom štáte pre zdaniteľnú osobu,

d) dodaním tovaru formou zásielkového predaja s miestom dodania v tuzemsku.

Pokiaľ ide o lehotu na vyhotovenie faktúry (§ 73 zákon o DPH), platí, že platiteľ dane musí vyhotoviť faktúru do 15 dní odo dňa dodania tovaru alebo služby alebo do 15 dní odo dňa prijatia platby pred dodaním tovaru alebo služby. Platiteľ je taktiež povinný vyhotoviť faktúru do 15 dní od konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola dodaná služba alebo prijatá platba pred dodaním služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte.

V prípade prijatia platby pred dodaním tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona (dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu) nie je povinnosť vyhotoviť faktúru, pretože prijatím preddavku v tomto prípade daňová povinnosť nevzniká. Vyhotovená faktúra musí obsahovať aj údaj o dátume, kedy bola platba prijatá, ak sa tento dátum odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry.

2.7 Súhrnný výkaz a prijatý preddavok

Podľa § 80 ods. 1 zákon o DPH platiteľ je povinný podať súhrnný výkaz za každý kalendárny mesiac, v ktorom:

a) dodal tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 1 z tuzemska do iného členského štátu osobe, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte,

b) premiestnil tovar oslobodený od dane podľa § 43 ods. 4,

c) sa zúčastnil na trojstrannom obchode ako prvý odberateľ podľa § 45,

d) dodal službu s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň.

Súhrnný výkaz je povinná podať aj zdaniteľná osoba registrovaná pre daň podľa § 7 alebo § 7a za každý kalendárny štvrťrok, v ktorom dodala službu podľa písmena d), čo vyplýva z ustanovenia § 80 ods. 3 zákon o DPH.

V tejto súvislosti vzniká otázka, či povinnosť podať súhrnný výkaz je aj v prípade prijatia platby pred dodaním služby s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, a táto osoba je povinná platiť daň. Ako už bolo uvedené, ak je pred dodaním služby s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zákon o DPH prijatá platba, daňová povinnosť vzniká z prijatej platby dňom prijatia platby. Podávanie súhrnného výkazu podľa § 80 ods. 1 zákon o DPH je však viazané na „dodanie služby“ (pozri gramatický výraz „dodal služby“), nie na vznik „daňovej povinnosti“.

Podľa metodického usmernenia Finančného riaditeľstva SR pri vykazovaní služieb v súhrnnom výkaze sa má brať do úvahy aj vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 4 zákon o DPH (prijatie platby pred dodaním služby), čím sa dosiahne to, že vznik daňovej povinnosti sa bude posudzovať rovnako v oboch členských štátoch.

Poznámka redakcie:
§ 19 ods. 4 zákona o DPH
§ 4 ods. 9 zákona o DPH

V zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o účtovníctve“) predmetom účtovníctva je, okrem iného, aj účtovanie skutočností o stave a pohybe majetku.

Majetkom účtovnej jednotky sú aj peňažné prostriedky, a to jednak v hotovosti, ako aj na bežnom účte v peňažnom ústave. Keďže pri poskytnutí (prijatí) preddavku dochádza k pohybu peňažných prostriedkov a k zmene ich stavu, účtovná jednotka je povinná účtovať o tomto pohybe. Účtovný prípad teda nastáva až skutočným zaplatením preddavku alebo prijatím preddavku.

Zaplatenie preddavku sa spravidla požaduje od zmluvného partnera na základe tzv. zálohovej faktúry (nazývanej aj ako preddavková, predfaktúra či proforma faktúra). Samotné vystavenie či prijatie zálohovej faktúry nie je dokladom preukazujúcim uskutočnenie účtovného prípadu, pretože tento doklad je vystavený bez toho, aby došlo k splneniu nejakej dodávky – teda nevzniká pohľadávka na jednej strane a ani záväzok na strane zmluvného partnera.

Zálohová faktúra nie je účtovným dokladom v zmysle § 10 zákona o účtovníctve.

Zálohová faktúra len informuje o obchodnom prípade a poskytuje údaje na úhradu. Zálohovú faktúru účtovná jednotka eviduje, ale o nej neúčtuje ani v jednoduchom, ani v podvojnom účtovníctve.

3.1 Jednoduché účtovníctvo

Postupy účtovania (opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších zmien a doplnkov) za vznik účtovného prípadu jednoznačne deklarujú aj poskytnutie a prijatie preddavku.

O pohybe peňažných prostriedkov (v hotovosti alebo na účtoch v bankách) sa vždy účtuje v peňažnom denníku. Poskytnutie preddavku z právneho hľadiska predstavuje vznik pohľadávky (nárok na tovar či iné plnenie), preto sa poskytnuté preddavky účtujú v knihe pohľadávok (súčasne aj v peňažnom denníku). Prijatie preddavku z právneho hľadiska predstavuje vznik záväzku (napr. dodať tovar či iné plnenie), preto sa prijaté preddavky účtujú v knihe záväzkov (súčasne aj v peňažnom denníku).

Kniha pohľadávok obsahuje údaje o dlžníkoch, kniha záväzkov obsahuje údaje o veriteľoch.

3.2 Podvojné účtovníctvo

Na účtoch účtovej skupiny 05 – Poskytnuté preddavky na dlhodobý majetok sa účtujú dlhodobé preddavky a krátkodobé preddavky poskytnuté na dlhodobý majetok.

V účtovej triede 3 sa účtujú

a) dlhodobé pohľadávky a krátkodobé pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad voči odberateľom; poskytnuté preddavky dodávateľom účtované v účtovej skupine 31 – Pohľadávky okrem preddavkov na dlhodobý majetok; rozlíšenie na dlhodobé pohľadávky a krátkodobé pohľadávky vo vzťahu k dohodnutej dobe splatnosti sa vykoná na analytických účtoch k jednotlivým účtom,

b) krátkodobé záväzky alebo dlhodobé záväzky z obchodného styku, napríklad krátkodobé záväzky alebo dlhodobé záväzky voči dodávateľom, prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov účtované v účtovej skupine 32 – Záväzky.

Na účte 314 – Poskytnuté preddavky sa účtujú poskytnuté dlhodobé a krátkodobé preddavky dodávateľom okrem preddavkov poskytnutých na dlhodobý majetok.

Na účte 324 – Prijaté preddavky sa účtujú prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov.

Na účte 335 – Pohľadávky voči zamestnancom sa účtujú rôzne pohľadávky voči zamestnancom, napríklad poskytnuté preddavky na cestovné výdavky, preddavky na vyúčtovanie, uplatnenie náhrady voči zamestnancovi.

Na účte 475 – Dlhodobé prijaté preddavky sa účtujú prijaté preddavky od odberateľov.

Poznámka redakcie:
§ 14 postupov účtovania JÚ
§ 49 ods. 4 postupov účtovania PÚ
§ 50 ods. 4 postupov účtovania PÚ

Podľa § 17 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj zákon č. 595/2003 Z. z.) pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza:

a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

4.1 Základ dane u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva

Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. príjmom je peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia, ak tento zákon neustanovuje inak.

Z uvedenej definície vyplýva, že príjmom sú aj prijaté preddavky (peňažné plnenie), teda u daňovníkov, ktorí základ dane zisťujú podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z., prijaté preddavky sa zahŕňajú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

Rovnako na druhej strane daňovým výdavkom sú aj zaplatené preddavky, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom boli zaplatené. Zaplatený preddavok je však daňovým výdavkom len vtedy, ak ide o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak zákon č. 595/2003 Z. z. neustanovuje inak.

4.2 Základ dane u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva

Základ dane, t. j. výsledok hospodárenia pred zdanením, sa zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 593, 594, 595 a účtov vnútroorganizačných výnosov a vnútroorganizačných nákladov.

Náklady a výnosy sa účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Ako už bolo uvedené v kapitole Podvojné účtovníctvo, prijaté preddavky sa neúčtujú na účtoch účtovej triedy 6.

Taktiež zaplatené preddavky sa neúčtujú na účtoch účtovej triedy 5.

Z toho dôvodu prijaté, ako aj zaplatené preddavky neovplyvňujú výsledok hospodárenia, a teda ani základ dane.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z.