1. Zlúčenie obchodných spoločností

a) Účtovná závierka

Podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ZoÚ) musí vykonať zrušená spoločnosť mimoriadnu účtovnú závierku ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu [§ 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ]. Pre mimoriadnu účtovnú závierku platia tie isté pravidlá ako pre riadnu účtovnú závierku, t. j. zostavujú sa účtovné výkazy (Súvaha, Výkaz ziskov a strát) a Poznámky (§ 17 ods. 6 ZoÚ).

Pokiaľ sa vhodne zvolí rozhodný deň, napr. 1. 1. nasledujúceho roku, môže sa riadna účtovná závierka prekrývať s mimoriadnou účtovnou závierkou a ušetria sa práce na samostatnej mimoriadnej účtovnej závierke.

b) Vedenie účtovníctva

Zákon o účtovníctve ukladá povinnosť viesť účtovníctvo odo dňa vzniku do dňa predchádzajúceho rozhodnému dňu (§ 4 ods. 1 a 3 ZoÚ).

Od rozhodného dňa uvedeného v Zmluve o zlúčení podľa § 69 ods. 6 písm. d) ObchZ bude všetky aktivity zrušenej spoločnosti vykonávať aj účtovať nástupnícka spoločnosť. Rozhodný deň nesmie byť neskorší ako deň nadobudnutia účinkov zlúčenia, teda deň zápisu do obchodného registra.

Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej závierky právneho nástupcu. Účtovná jednotka zostavuje otváraciu súvahu k rozhodnému dňu; pri zlúčení právny nástupca pokračuje vo vedení svojich účtovných kníh po doplnení účtov z podkladov otváracej súvahy (§ 16 ods. 2 ZoÚ).

Zlúčenie je možné aj cez hranice v rámci Európskeho hospodárskeho priestoru (§ 69aa ObchZ). V prípade, ak je právnym nástupcom slovenská spoločnosť, táto použije kurz vyhlásený ECB alebo NBS v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby [§ 24 ods. 2 písm. c) ZoÚ].

c) Účtovanie a oceňovanie v zrušenej spoločnosti

Majetok a záväzky v mimoriadnej účtovnej závierke zrušenej spoločnosti sa oceňujú reálnou hodnotou [§ 27 ods. 1 písm. d) ZoÚ] – v praxi spravidla znaleckým posudkom alebo odborným odhadom. Postupy účtovania upravuje opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej „postupy účtovania“).

Rozdiely medzi reálnou hodnotou a účtovnou hodnotou sa účtujú (§ 26 ods. 1 postupov účtovania):

• na účet opravných položiek podľa § 18 postupov účtovania, ak je reálna hodnota majetku nižšia ako účtovná hodnota, pričom sa odhadujú ekonomické úžitky v nástupníckej spoločnosti;
• na účet rezerv podľa § 19 postupov účtovania, pričom sa zohľadňuje potreba rezerv v nástupníckej spoločnosti;
• výsledkovo alebo na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, ak ide o majetok podľa § 14 postupov účtovania (cenné papiere a podiely) alebo § 16 postupov účtovania (deriváty), pri ktorých sa účtuje zmena reálnej hodnoty z dôvodov zostavenia účtovnej závierky;
• v ostatných prípadoch na účet 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení; predtým sa posúdi opodstatnenosť opravných položiek.

d) Účtovanie a oceňovanie u právneho nástupcu

Nástupnícka spoločnosť preberie majetok a záväzky v reálnej hodnote tak, ako boli ocenené v mimoriadnej účtovnej závierke v zrušenej spoločnosti [§ 25 ods. 1 písm. f) ZoÚ, § 26 ods. 3 postupov účtovania, § 25 ods. 2 ZoÚ].

Z dôvodu, že ide o generálne právne nástupníctvo, dlhodobý odpisovaný majetok sa preberá v kompletnom zobrazení, t. j. obstarávacie ceny aj oprávky.

Rámcové účtovné zobrazenie zaúčtovania aktív (Axx) a pasív (Pxx) u právneho nástupcu je uvedené nižšie. Účet 395 – Vnútorné zúčtovanie sa použije len ako technický, spojovací (súvzťažný) účet, ktorý bude mať po zaúčtovaní zlúčenia zostatok nula.

Zostatok účtu 416 sa pri zlúčení v účtovníctve právneho nástupcu vykazuje na účtoch skupiny 41 a 42 v súlade so Zmluvou o zlúčení (§ 26 ods. 4 postupov účtovania).

Pri zlúčení sa v účtovníctve právneho nástupcu vysporiadajú ich vzájomné pohľadávky a záväzky (vrátane rezerv a časového rozlíšenia) a prípadné rozdiely sa v účtovníctve právneho nástupcu účtujú na príslušný účet nákladov alebo výnosov (spravidla na účty 548, 648). Základné imanie (účet 411) u právneho nástupcu sa musí zhodovať s hodnotou základného imania tejto spoločnosti podľa jej platných obchodných listín po zlúčení (napr. spoločenská zmluva, stanovy, výpis z obchodného registra).

e) Zlúčenie spoločností, ak sa vzájomne vlastnili

Ak v rámci zlúčenia má jedna zúčastnená spoločnosť obchodný podiel (účet 06x) v druhej zúčastnenej spoločnosti, zúčtuje sa (eliminuje sa) tento obchodný podiel s vlastným imaním pripadajúcim na tieto podiely – prípadný rozdiel predstavuje účet 015 – Goodwill (§ 26 ods. 6, § 37 ods. 11 a 12 postupov účtovania). Pritom môžu vznikať napr. nasledovné účtovné súvzťažnosti (podľa okolností):

Záporný goodwill sa odpíše „do výnosov“ ihneď jednorazovo (075/551) a kladný goodwill sa odpíše do nákladov (551/075) postupne alebo jednorazovo podľa opodstatneného predpokladu zvýšenia ekonomických úžitkov (§ 37 ods. 13 postupov účtovania).

f) Povinnosť auditu a zverejnenia

Individuálnu účtovnú závierku, teda aj mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku musí overiť audítor (§ 19 ZoÚ). Obchodná spoločnosť je povinná uložiť individuálnu účtovnú závierku, správu audítora a výročnú správu do registra účtovných závierok (§ 23d ZoÚ).

Poznámka redakcie:
§ 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ
§ 26 PÚ

a) Daňové priznanie

Daň z príjmov upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP). Ak zanikne daňovník bez vykonania likvidácie, je tento daňovník alebo jeho právny nástupca povinný podať daňové priznanie (§ 41 ods. 2 ZDP) v lehote do 3 mesiacov odo dňa predchádzajúceho rozhodnému dňu (§ 49 ods. 6 ZDP). Právneho nástupcu tiež zaväzuje k daňovej povinnosti aj zákon č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v znení neskorších predpisov (§ 55 ods. 14).

Majetok a záväzky vzniknuté počnúc rozhodným dňom do dňa zániku daňovníka sú súčasťou majetku a záväzkov jeho právneho nástupcu (§ 49 ods. 6 ZDP). Od rozhodného dňa už za zrušenú spoločnosť koná právny nástupca tak, ako je to v Zmluve o zlúčení. To prakticky bude znamenať, že právny nástupca podá daňové priznanie za zrušenú spoločnosť, ktoré bude zostavené z podkladov mimoriadnej účtovnej závierky ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu.

b) Preddavky na daň z príjmov

Daňovník, ktorý sa počas roka zlúčil s iným daňovníkom, platí preddavky na daň vo výške vypočítanej zo súčtu dane [§ 42 ods. 4 písm. c) ZDP] daňovníka zaniknutého zlúčením za obdobie predchádzajúce obdobiu, v ktorom došlo k zániku daňovníka, a daňovníka, s ktorým sa zlúčil zaniknutý daňovník, za obdobie predchádzajúce obdobiu, v ktorom došlo k zlúčeniu.

c) Odpočítanie daňovej straty

Ak daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie (zlúčenie), daňovú stratu odpočítava právny nástupca (§ 30 ods. 2 ZDP), ak účelom tohto zlúčenia nebola len daňová optimalizácia. Pri odpočítavaní daňovej straty u právneho nástupcu sa postupuje podľa § 30 ZDP (§ 17c ods. 5; § 17e ods. 7 ZDP).

d) Výmena podielov pri zlúčení

Predmetom dane nie je príjem plynúci z dôvodu výmeny akcií a podielov pri zrušení daňovníka bez likvidácie – zlúčení [§ 3 ods. 2 písm. f), § 12 ods. 7 písm. d) ZDP].

e) Položky podmienené zaplatením

Položky podmienené zaplatením – zmluvné pokuty, úroky z omeškania, poplatky z omeškania (§ 17 ods. 19 ZDP) a nájomné a sprostredkovanie platené fyzickej osobe (§ 19 ods. 4 ZDP), sa testujú pri zisťovaní základu dane daňovníka, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie, teda aj pri zlúčení (§ 17 ods. 13 ZDP).

f) Základ dane – špeciálny test

Základom dane je výsledok hospodárenia zo správne vedeného podvojného účtovníctva.

Ďalej sa na vyčíslenie základu dane použije špeciálny test pre použitie ocenenia [§ 17 ods. 11 písm. c) ZDP] – pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení sa použije ocenenie majetku v reálnych hodnotách, ak sa postupuje podľa § 17c ZDP, alebo v pôvodných cenách, ak sa postupuje podľa § 17e ZDP.

A. Ocenenie v reálnych hodnotách pri zlúčení (§ 17c ZDP)

A.1 Pozícia zrušenej spoločnosti

Základ dane sa v zrušenej spoločnosti (§ 17c ods. 1 ZDP):

a) upraví o sumu vo výške oceňovacích rozdielov (účet 416), ak tieto oceňovacie rozdiely nezahrnuje do základu dane právny nástupca;

b) upraví o rozdiel medzi zostatkovou cenou účtovnou a zostatkovou cenou daňovou odpisovaného hmotného majetku, ako aj prípadný rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou a

c) upraví o goodwill alebo záporný goodwill ešte nezahrnutý do základu dane;

d) zníži o sumu nedaňovej rezervy, ak náklad vzťahujúci sa k tejto rezerve by bol daňovým nákladom, pričom rezerva prechádza na právneho nástupcu;

e) zníži o rozdiel vytvorených účtovných opravných položiek a daňových opravných položiek; súčasťou tohto rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku;

f) zníži o sumu záväzku prislúchajúceho k nákladu, o ktorú sa zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 (záväzky 3 roky po lehote splatnosti).

A.2 Pozícia právneho nástupcu

Ocenenie a odpisy

Majetok a záväzky nadobudnuté právnym nástupcom od daňovníka zrušeného bez likvidácie (zlúčenie) sa oceňujú reálnou hodnotou (§ 17c ods. 2 ZDP). Na uplatnenie daňových nákladov pri majetku a záväzkoch nadobudnutých zlúčením sa vychádza z reálnej hodnoty (§ 17c ods. 8 ZDP).

Prvá možnosť odpisovania – právny nástupca odpisuje hmotný majetok z reálnej hodnoty štandardným spôsobom ako novoobstaraný majetok.

Druhá možnosť odpisovania – pokračovanie v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty, ak oceňovací rozdiel (účet 416) bol zrušenou spoločnosťou alebo právnym nástupcom jednorazovo zahrnutý do základu dane (§ 17c ods. 2 ZDP).

Úpravy základu dane

Do základu dane právneho nástupcu sa (§ 17c ods. 3 ZDP):

a) môžu zahrnúť oceňovacie rozdiely (účet 416) jednorazovo alebo postupne až do ich úplného zahrnutia, najdlhšie počas 7 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastal rozhodný deň; ak počas tohto obdobia dôjde k zvýšeniu základného imania, vyplateniu dividend, k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného a nehmotného majetku, ku ktorému sa viažu oceňovacie rozdiely, je právny nástupca povinný zostávajúcu časť týchto rozdielov jednorazovo zahrnúť do základu dane.

Ak sa počas tohto obdobia daňovník zrušuje alebo má vyhlásený konkurz, alebo dôjde k predaju podniku, alebo dôjde k nepeňažnému vkladu podniku, je právny nástupca tiež povinný zostávajúcu časť týchto oceňovacích rozdielov jednorazovo zahrnúť do základu dane;

b) zahrnuje len rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku, ak ide o daňový náklad, pričom zrušenie rezervy nadobudnutej zlúčením sa zahrnuje do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Na ďalšiu tvorbu rezerv u právneho nástupcu sa vzťahujú všeobecné pravidlá (§ 17 ods. 23, § 20 ZDP);

c) zahrnuje goodwill alebo záporný goodwill upravený podľa účtovníctva najdlhšie počas 7 rokov, najmenej vo výške jednej sedminy ročne.

Ak počas tohto obdobia dôjde k vybranej udalosti (zrušenie s likvidáciou, zrušenie bez likvidácie, konkurz, predaj podniku, nepeňažný vklad podniku), zostávajúca časť goodwillu sa jednorazovo zdaní.

Právny nástupca zahrnuje do základu dane ako daňový náklad (§ 17c ods. 4 ZDP):

a) pri postúpení nepremlčanej pohľadávky nadobudnutej zlúčením, ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota, reálnu hodnotu pohľadávky bez príslušenstva, najviac však do výšky výnosov z jej postúpenia alebo do výšky podľa časového testu odo dňa nadobudnutia zlúčením (20 % nad 12 mesiacov, 50 % nad 24 mesiacov, 100 % nad 36 mesiacov);

b) pri odpise nepremlčanej pohľadávky nadobudnutej zlúčením, ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako menovitá hodnota – suma najviac do výšky podľa časového testu odo dňa nadobudnutia zlúčením (20 % nad 12 mesiacov, 50 % nad 24 mesiacov, 100 % nad 36 mesiacov).

B.  Ocenenie v pôvodných cenách pri zlúčení (§ 17e ZDP)

Pôvodnou cenou je účtovné ocenenie majetku a záväzkov u daňovníka zrušeného bez likvidácie – bez precenenia na reálnu hodnotu a daňová vstupná cena hmotného majetku a nehmotného majetku (§ 17e ods. 10 ZDP).

B.1 Pozícia zrušenej spoločnosti

Do základu dane zrušenej spoločnosti sa (§ 17e ods. 1 ZDP):

a) nezahrnuje suma vo výške oceňovacích rozdielov (účet 416), ak sa vzťahujú k majetku a záväzkom, ktoré právny nástupca prevzal v pôvodných účtovných cenách, a k hmotnému majetku a nehmotnému majetku, ktorý prevzal v daňových vstupných cenách;

b) nezahrnujú účtovné opravné položky vytvorené k zásobám, cenným papierom a k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku, ak právny nástupca prevezme pôvodné ceny zásob, cenných papierov, dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku;

c) zahrnujú aj daňové rezervy a daňové opravné položky k pohľadávkam a právny nástupca môže pokračovať v tvorbe daňových opravných položiek podľa § 20 ZDP.

Daňové odpisy

Daňovník zrušený bez likvidácie (zlúčenie) zahrnuje do základu dane z vypočítaného ročného odpisu pomernú časť pripadajúcu na celé kalendárne mesiace, počas ktorých majetok daňovník účtoval (§ 17e ods. 4 ZDP).

B.2 Pozícia právneho nástupcu

Do základu dane právneho nástupcu sa (§ 17e ods. 2 ZDP):

a) zahrnuje rozdiel medzi sumou prevzatej daňovej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku, pričom pri ďalšej tvorbe daňových rezerv sa postupuje podľa § 20; obdobne sa postupuje aj pri opravnej položke;

b) zahrnuje náklad, ku ktorému bola tvorená nedaňová rezerva, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy podľa § 17 ods. 23 ZDP; obdobne sa postupuje aj pri opravnej položke;

c) nezahrnuje goodwill alebo záporný goodwill vykázaný v otváracej súvahe právneho nástupcu, neupravený podľa účtovníctva.

Pohľadávky a opravné položky

Právny nástupca prevezme pohľadávku v menovitej hodnote alebo obstarávacej cene zistenej u daňovníka zrušeného bez likvidácie (zlúčenie), dátum splatnosti pohľadávky, vytvorenú daňovú opravnú položku a pokračuje v tvorbe tejto daňovej opravnej položky podľa § 20 ZDP (§ 17e ods. 3 ZDP).

Daňové odpisy

Právny nástupca uplatní zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na mesiace počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaúčtovaný u právneho nástupcu. Súčasne prevezme pri odpisovanom majetku pôvodné ceny, už uplatnené daňové odpisy a daňové zostatkové ceny a pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom.

Pri nehmotnom majetku právny nástupca pokračuje v odpisovaní z pôvodnej vstupnej ceny počas doby odpisovania v účtovnom odpisovom pláne, najviac do výšky daňovej zostatkovej ceny. Pri neodpisovanom majetku právny nástupca prevezme vstupnú cenu podľa § 25 ZDP (§ 17e ods. 5 ZDP).

Povinnosť evidencie ocenenia

Právny nástupca je povinný evidovať výšku pôvodne oceneného majetku a záväzkov počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastal rozhodný deň, najmenej do uplynutia lehoty pre zánik práva vyrubiť daň (§ 17e ods. 6 ZDP). Zánik práva vyrubiť daň (premlčanie dane) je po 5 rokoch od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, resp. po 7 rokoch v prípade odpočítania si daňovej straty tak, ako to upravuje § 69 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok v znení neskorších predpisov.

Poznámka redakcie:
§ 17c ZDP
§ 17e ZDP

Režim DPH pri zániku právnickej osoby upravujú ustanovenia § 81 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Platiteľ je povinný požiadať o zrušenie registrácie pre daň, keď skončí v tuzemsku činnosť, ktorá je predmetom dane.

Právnická osoba, ktorá sa zrušuje bez likvidácie (napr. zlúčenie), je povinná túto skutočnosť oznámiť daňovému úradu pred svojím zánikom (§ 81 ods. 2).

Ak sa právnická osoba zrušuje bez likvidácie (napr. zlúčenie), daňový úrad nevydáva rozhodnutie o zrušení registrácie a právnická osoba prestáva byť platiteľom dňom jej zániku, teda výmazu z obchodného registra (§ 81 ods. 5).

Uplynutím dňa, kedy právnická osoba prestáva byť platiteľom, končí prebiehajúce zdaňovacie obdobie a zaniká platnosť osvedčenia o registrácii pre daň a platnosť identifikačného čísla pre daň.

Právnická osoba je povinná do 10 dní odo dňa, keď prestala byť platiteľom, odovzdať daňovému úradu osvedčenie o registrácii (§ 81 ods. 5).

Bezprostredne so zrušením registrácie súvisí odvod dane.

V poslednom zdaňovacom období vzniká platiteľovi daňová povinnosť vzťahujúca sa na majetok, pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, a na majetok, ktorý nadobudol bez dane (§ 10 ods. 1 – predaj alebo vklad podniku) a pri ktorého nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň u predchádzajúceho vlastníka úplne alebo čiastočne odpočítaná. Daň sa vypočíta z daňovej zostatkovej ceny majetku ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia a z účtovnej ceny zásob ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia.

Odvedenie DPH z majetku v poslednom zdaňovacom období sa nevzťahuje na platiteľa pri zániku bez likvidácie (zlúčenie, splynutie, rozdelenie), keď právny nástupca je platiteľom alebo sa stáva platiteľom podľa § 4 ods. 4 zákona o DPH (§ 81 ods. 8).

Poznámka redakcie:
§ 81 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty