Zdaňovanie príjmov fyzických  a právnických osôb z prenájmu a z predaja nehnuteľností

Podľa § 119 ods. 1 Občianskeho zákonníka veci delíme na hnuteľné a nehnuteľné. V zmysle § 119 ods. 2 citovaného zákonníka nehnuteľnosťami sú pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pojem „nehnuteľnosť“ je ako legislatívna skratka nepriamo vymedzený v § 3 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Za nehnuteľnosti sa v zmysle tohto ustanovenia považujú aj byty, nebytové priestory alebo ich časti. 

1.    Stručne k príjmom z prenájmu a z predaja nehnuteľností 

V prvom rade je potrebné posúdiť, či dosiahnutý príjem je zdaniteľný. 

Podľa § 2 písm. h) ZDP za zdaniteľný sa považuje príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa tohto zákona alebo medzinárodnej zmluvy. 

Posudzovanie zdaniteľnosti príjmu z prenájmu alebo z predaja nehnuteľností sa líši podľa toho, či ho dosiahla fyzická osoba alebo právnická osoba. Podrobne to rozoberieme v jednotlivých častiach tohto príspevku. Zatiaľ aspoň v stručnosti: 

Príjmy fyzických osôb z prenájmu a z predaja nehnuteľností nie sú uvedené v § 3 ods. 2 ZDP, sú teda predmetom dane. Ďalej je potrebné zistiť, či sa na konkrétny príjem nevzťahuje oslobodenie od dane. 

Zdaniteľnosť príjmov fyzických osôb z prenájmu nehnuteľností závisí od zatriedenia príjmu. Len ak príjem patrí do § 6 ods. 3 ZDP, je možné uplatniť oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) a i) ZDP (podrobnejšie neskôr). 

Pri posudzovaní príjmov fyzických osôb z predaja nehnuteľného, ale aj hnuteľného majetku sa v drvivej väčšine prípadov vychádza z tzv. časových testov určených v § 9 ZDP – príjem sa považuje za oslobodený od dane vtedy, ak sa predaj určitého majetku uskutoční až po uplynutí ustanovenej doby od nadobudnutia alebo od vyradenia z obchodného majetku. 

Na posúdenie príjmov právnických osôb sa žiadne časové testy nepoužívajú. Z § 12 ods. 7 ZDP vyplýva, že aj príjmy z prenájmu, aj príjmy z predaja nehnuteľností sú predmetom dane. Za oslobodené od dane sa považujú len príjmy vymedzeného okruhu daňových subjektov v súlade s § 13 ZDP.  

Ak príjem podlieha zdaneniu, musíme správne vypočítať daň. Príjmy z prenájmu a z predaja nehnuteľností sa zdaňujú prostredníctvom daňového priznania podaného po skončení zdaňovacieho obdobia. 

2.    Príjmy fyzických osôb z prenájmu nehnuteľností 

2.1    Právna úprava 

V súlade s Občianskym zákonníkom vlastník veci je v medziach zákona oprávnený predmet svojho vlastníctva držať, užívať, nakladať s ním. S vecou (hnuteľnou alebo nehnuteľnou) teda môže disponovať podľa vlastného uváženia. Jednou z alternatív je jej prenajímanie. 

Podľa § 261 ods. 6 Obchodného zákonníka zmluvy medzi osobami uvedenými v ods. 1 a 2, ktoré nie sú upravené v hlave II tejto časti zákona (obchodné záväzkové vzťahy) a sú upravené ako zmluvný typ v Občianskom zákonníku, sa spravujú iba ustanoveniami Občianskeho zákonníka. Nájomná zmluva je ako zmluvný typ upravená iba v Občianskom zákonníku. Aj keď tento záväzkový vzťah vznikne medzi podnikateľmi a týka sa ich podnikateľskej činnosti, neriadi sa Obchodným zákonníkom, ale Občianskym zákonníkom (ide o tzv. absolútny neobchod). 

Ustanovenia § 663 – § 684 Občianskeho zákonníka všeobecne upravujú všetky druhy nájmu. Špecificky je riešený nájom bytu (§ 685 – § 719 Občianskeho zákonníka). 

Príjmy z prenájmu je možné vo všeobecnosti vymedziť ako príjmy, ktoré plynú prenajímateľovi ako odplata za to, že určitú vec prenechal nájomcovi, aby ju dočasne užíval alebo bral z nej aj úžitky. 

Príjmy z prenájmu nehnuteľností patria najmä do § 6 ods. 3 alebo do § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. Od zatriedenia príjmu sa odvíja spôsob jeho zdanenia. 

Zdaňovanie príjmov z prenájmu sa od 1. 1. 2011, po nadobudnutí účinnosti zákona č. 548/2010 Z. z., pomerne výrazne zmenilo. Zmeny v ZDP, ktoré zdaňovanie príjmov z prenájmu najviac ovplyvňujú: 

• Od dane už nie je oslobodená suma do výšky 5-násobku platného životného minima, ale pevne stanovená suma do výšky 500 € ročne z úhrnu (piatich druhov) príjmov uvedených v § 9 ods. 1 písm. g) a i) ZDP [predtým písmená h) a j)]: ide o príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP z prenájmu, podľa § 8 ods. 1 písm. a) z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva (ak nejde o podnikanie) a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí, podľa § 8 ods. 1 písm. d) z prevodu opcií, podľa § 8 ods. 1 písm. e) z prevodu cenných papierov a podľa § 8 ods. 1 písm. f) z prevodu obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva. Ak úhrn týchto príjmov presiahne v zdaňovacom období 500 €, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu. 
• Nezdaniteľné časti základu dane sa od 1. 1. 2011 uplatňujú len pri tzv. aktívnych príjmoch, teda pri príjmoch zo závislej činnosti, z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti.Základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP za rok 2011 a roky nasledujúce nebude možné znížiť o nezdaniteľné častí základu dane na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka. 

    Ustanovenie § 11 odseku 1 totiž znie: „Základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2 alebo súčet čiastkových základov dane z týchto príjmov sa znižuje o nezdaniteľné časti základu dane uvedené v odsekoch 2 a 3.“. 

2.2    Zatriedenie príjmov z prenájmu nehnuteľností 

Zdanenie príjmu z prenájmu nehnuteľností sa odvíja – ako už bolo uvedené – od jeho zatriedenia. Príjmy z prenájmu nehnuteľností patria buď do § 6 ods. 3, alebo do § 6 ods. 1 (prípadne aj ods. 2) ZDP. 

Vo väčšine prípadov ich zatrieďujeme do § 6 ods. 3 ZDP, pričom doba prenajímania nie je dôležitá. Ak na prenajímanie nehnuteľnosti daňovník má živnostenské oprávnenie, v tom prípade sa dosiahnuté príjmy považujú za príjmy zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. Podľa § 4 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v znení neskorších predpisov prenájom nehnuteľností, bytových a nebytových priestorov je živnosťou, ak sa popri prenájme poskytujú aj iné než základné služby spojené s prenájmom. Základnými službami sú dodanie elektriny, plynu, vody a odvoz odpadkov. 

Na zreteli je potrebné mať tiež to, že podľa § 6 ods. 5 ZDP sa za príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2) považuje o. i. aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom, napr. z predaja hnuteľnej veci, ktorá pred predajom tvorila súčasť obchodného majetku, z prenájmu časti majetku vloženého do obchodného majetku, pričom druhá časť majetku slúži na vykonávanie vlastnej podnikateľskej činnosti prenajímateľa a pod. 

Podľa § 2 písm. m) ZDP obchodným majetkom sa rozumie súhrn majetkových hodnôt, ktoré sú vo vlastníctve fyzickej osoby s príjmami podľa § 6 a ktoré sú využívané na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, pričom táto fyzická osoba o nich účtuje alebo ich eviduje podľa § 6 ods. 11, resp. 14 ZDP. Za obchodný majetok sa považujú aj veci obstarávané formou finančného prenájmu. 

2.3    Zdanenie príjmov z prenájmu nehnuteľností 

2.3.1    Ak ide o príjmy podľa § 6 ods. 1 (resp. 2) ZDP 

Ak napr. daňovník má na prenájom živnostenské oprávnenie, dosiahnuté príjmy sa zdaňujú tak ako všetky ostatné príjmy zo živnosti [§ 6 ods. 1 písm. b) ZDP].  

Základné princípy: 

1.    Ide o príjmy v plnom rozsahu zdaniteľné – sú predmetom dane a nevzťahuje sa na ne žiadne oslobodenie od dane.  

2.    Ak si daňovník neuplatňuje výdavky skutočne vynaložené (na základe účtovníctva alebo daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 ZDP), môže si uplatniť výdavky vo výške 40 % z úhrnu príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2 + zaplatené povinné poistné na zdravotné a sociálne poistenie.Od 1. 1. 2005 sa možnosť odpočítať namiesto preukázateľných daňových výdavkov výdavky paušálne podľa § 6 ods. 10 ZDP týka nielen tých, ktorí po celé zdaňovacie obdobie nie sú platiteľmi DPH, ale aj tých, ktorí len časť zdaňovacieho obdobia nie sú platiteľmi DPH (časť roka sú a časť roka nie sú platiteľmi). V rámci § 6 ods. 1 a 2 je možné použiť len jeden spôsob uplatňovania výdavkov, nemožno ich kombinovať. Pri príjmoch z prenájmu (§ 6 ods. 3) možno použiť iný spôsob. 

3.    Tieto príjmy sa nedelia medzi manželov. 

4.    Čiastkový základ dane zistený z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2je možné v súlade s § 11 ods. 1 ZDP znížiť o nezdaniteľné časti základu dane na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka.  

 Príklad č. 1: 

Pani Záhradníková je notárkou, dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP. Okrem toho jej plynú príjmy z prenajímania nehnuteľnosti na základe živnostenského oprávnenia v súlade so živnostenským zákonom [§ 6 ods. 1 písm. b) ZDP]. Od všetkých príjmov si odpočítava výdavky skutočne vynaložené. 

2.3.2    Ak príjmy z prenájmu patria do § 6 ods. 3 ZDP 

Základné princípy: 

1.    Pri zdaňovaní týchto príjmov je potrebné v prvom rade prihliadnuť na dikciu § 9 ods. 1 písm. g) a i) ZDP a posúdiť, či príjmy (ich časť) nie sú od dane oslobodené.  

2.    Od príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP si daňovník môže odpočítať buď výdavky paušálne vo výške 40 % z príjmov, alebo výdavky skutočne vynaložené, pričom vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, resp. sa dobrovoľne stane účtovnou jednotkou. Ak súčasne dosahuje aj príjmy podľa § 6 ods. 1 alebo 2, môže ich znížiť o výdavky skutočne vynaložené alebo paušálne vo výške 40 % z príjmov, a to bez ohľadu na spôsob uplatňovania výdavkov pri príjmoch podľa§ 6 ods. 3 ZDP. 

3.    V zmysle § 4 ods. 8 ZDP sa príjmy podľa § 6 ods. 3 (z prenájmu nehnuteľností), § 7 (z kapitálového majetku) a § 8 (ostatné príjmy) plynúce manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak. Buď sa teda manželia dohodnú, že sa takýto príjem nerozdelí, prípadne rozdelí v nerovnakom pomere, alebo na každého pripadne jedna polovica. Správca dane akceptuje dohodu manželov. 

4.    Ako už bolo uvedené, v súlade s § 11 ods. 1 ZDP o nezdaniteľné časti základu dane na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka je možné znížiť len základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2, alebo súčet čiastkových základov dane z týchto príjmov, ale nie je možné znížiť čiastkový základ dane zistený z príjmov podľa § 6 ods. 3 ZDP. 

2.3.3    Výpočet dane a podanie daňového priznania 

Pri výpočte (čiastkového) základu dane sa použijú ustanovenia § 17 až § 29 ZDP. V tejto súvislosti je potrebné podotknúť, že vzhľadom na už uvedenú zmenu pri uplatňovaní nezdaniteľných častí základu dane je potrebné (už) v daňovom priznaní za rok 2011 vyčísliť samostatný (čiastkový) základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 a samostatný (čiastkový) základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 ZDP. 

Zatiaľ, teda ešte aj v daňovom priznaní za rok 2011, môže daňovník vykázať z § 6 ods. 3 ZDP stratu, ktorá sa bude môcť umorovať doterajším spôsobom v súlade s § 4 a § 30 ZDP. 

 Poznámka: 

Podľa § 4 ods. 2 ZDP pri príjmoch z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§ 6) sa prihliada aj na stratu, ak je vykázaná na základe riadne vedeného účtovníctva (jednoduchého alebo podvojného), prípadne daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14, resp. evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP (evidencia skutočných výdavkov pri príjmoch z prenájmu). V zmysle § 2 písm. k) ZDP daňovou stratou sarozumie rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy; za daňový výdavok sa podľa § 2 písm. i) považuje výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 14, resp. § 6 ods. 11.
O túto stratu sa znižuje úhrn čiastkových základov dane z § 6 až § 8 ZDP. Daňovú stratu alebo jej časť, ktorú nemožno uplatniť pri zdanení príjmov v zdaňovacom období (za zdaňovacie obdobie), v ktorom vznikla, možno odpočítavať od úhrnu čiastkových základov dane (ďalej aj „ČZD“) z § 6 až 8 počas najviac siedmichbezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období podľa § 30 ZDP, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola strata vykázaná.  

Primeranú pozornosť je potrebné venovať tiež posúdeniu výšky dosiahnutých zdaniteľných príjmov a vynaložených výdavkov. 

Ak daňovník ako prenajímateľ sumy za spotrebovanú energiu (elektrickú energiu, plyn, teplo a úžitkovú vodu) sám uhrádza dodávateľovi energií a nájomca ich platí prenajímateľovi popri nájomnom, príjmom prenajímateľa je celá prijatá suma (nájomné i platba za energie) vyinkasovaná od nájomcu. Ak zmluvy s dodávateľmi energií má uzatvorené prenajímateľ a za energie platí sám nájomca, tieto platby nájomcu sa považujú popri nájomnom za zdaniteľný príjem (nepeňažný príjem) prenajímateľa. Podobne sa za príjem považujú aj ďalšie úhrady za plnenia spojené s užívaním bytu (napr. používanie výťahu, osvetlenie spoločných priestorov a pod). Od tohto celkového príjmu si prenajímateľ odpočíta buď paušálne výdavky vo výške 40 % z celkového príjmu, alebo výdavky preukázateľne vynaložené, pričom ako jeho daňové výdavky sa akceptujú aj platby energií uskutočňované nájomcom. 

Od dosiahnutých príjmov sa najprv odpočíta suma oslobodená od dane v súlade s § 9 ods. 1 písm. g) a i) ZDP. 

Keďže v zmysle § 4 ods. 8 ZDP sa príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 plynúce manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva (ďalej aj „BSM“) zahŕňajú do základu dane v rovnakom pomere u každého z nich, ak sa nedohodnú inak, v prípade rozdelenia príjmov si oslobodenie od dane môžu uplatniť obaja. 

Ako už bolo uvedené, v súlade s § 11 ods. 1 ZDP o nezdaniteľné časti základu dane na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka je možné znížiť len základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2 alebo súčet čiastkových základov dane z týchto príjmov. Daňovníci, ktorí nedosahujú aktívne príjmy, si už od základu dane nezdaniteľné časti základu dane nemôžu odpočítať. 

Ak ide o poberateľov dôchodkov uvedených v § 11 ods. 6 ZDP, (prípadný) rozdiel medzi sumou 3 559,30 € a celoročným úhrnom dôchodku si nemôžu uplatniť v prípade, ak nemajú aktívne príjmy, ale dosahujú napr. len príjmy z prenájmu nehnuteľností. 

Daňové priznanie je povinný podať ten, koho na to správca dane (t. j. miestne príslušný daňový úrad) vyzve, a ten, komu vznikne táto povinnosť podľa ZDP. 

V zmysle § 32 ZDP daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2011 bude povinný podať najmä daňovník, ktorý za toto zdaňovacie obdobie dosiahne zdaniteľné príjmy zahrnované do základu dane, a to presahujúce 50 % nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (teda v roku 2011 sumu 1 779,65 €), pričom do úhrnu príjmov sa nepremietajú príjmy zdanené zrážkou podľa § 43, ak vybratím dane zrážkou je splnená daňová povinnosť (§ 43 ods. 6) alebo ak sa daňovník nerozhodol uplatniť postup podľa § 43 ods. 7; prihliada sa na výšku hrubých príjmov, nie zisku.  

V prípade príjmov z prenájmu je rozhodujúca suma zdaniteľného príjmu, teda hrubého príjmu po znížení o sumu oslobodenú od dane vo výške 500 €. 

Ak zdaniteľný príjem daňovníka nepresiahne polovicu nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (v roku 2011 sumu 1 779,65 €), pričom nebude mať iné zdaniteľné príjmy, v súlade s § 32 ZDP mu nevznikne povinnosť podať daňové priznanie. Pokiaľ ho však správca dane vyzve na podanie daňového priznania, podať ho musí: v takomto prípade – aj keď si nemôže uplatniť nezdaniteľné časti základu dane – vzhľadom na dikciu § 46 ZDP daň platiť nebude. Daň sa v súlade s § 46 ZDP neplatí a nevyrubí, ak v zdaňovacom období nepresiahne 16,60 € alebo ak celkové zdaniteľné príjmy fyzickej osoby nepresiahnu 50 % nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka, t. j. v roku 2011 sumu 1 779,65  €(na porovnanie: v roku 2010 sumu 2 012,85 €). 

 Príklad č. 2: 

Predpokladajme, že 30-ročná živnostníčka pani Murárová dosiahne v roku 2011 príjmy zo živnosti vo výške 10 800 € a po odpočítaní výdavkov jej čiastkový základ dane z § 6 ods. 1 za rok 2011 bude predstavovať len 2 250 €. Z prenájmu garáže (nesúvisí s podnikaním) dosiahne príjem podľa § 6 ods. 3 vo výške 2 900 €. Zdaniteľným príjmom je 2 400 €. Daňovníčka si uplatní paušálne výdavky vo výške 40 % z príjmu, t. j. 40 % z 2 400 €, teda 960 € a jej čiastkový základ dane z § 6 ods. 3 bude predstavovať 1 440 €. Daňovníčka si nebude môcť uplatniť NČZDD v plnej výške 3 559,3 €, ale len vo výške 2 250 €; inými slovami o NČZDD môže znížiť len čiastkový základ dane z § 6 ods. 1 (po nulu). Zaplatí daň vo výške 273,60 € (1 440 x 0,19). 

 Príklad č. 3: 

Predpokladajme, že starobný dôchodok pána Klampiara v roku 2011 bude predstavovať 3 200 € a že v roku 2011 dosiahne hrubý príjem z prenájmu bytu vo výške 4 000 €. Od dane bude oslobodených 500 € a zdaneniu bude podliehať 3 500 €. Uplatňuje si výdavky preukázateľne vynaložené.  

Keďže len časť dosiahnutého príjmu (87,50 %) podrobíme zdaneniu, aj z celkovo preukázateľne vynaložených výdavkov vo výške napr. 2 000 € uplatníme len časť, a to 1 750 € (v rovnakom pomere - 87,50 % z 2 000 €). Základ dane bude činiť 1 750 € (3 500 - 1 750 €). Keďže daňovník nedosiahol žiadne aktívne príjmy, nemôže si uplatniť príslušný rozdiel medzi sumou 3 559,30 € a úhrnom dôchodku 3 200 €, t. j. 359,30 €. Zo základu dane 1 750 € činí daň 332,50 €. 

 Príklad č. 4: 

Predpokladajme, že pán Klampiar z predchádzajúceho príkladu je ženatý. Spolu s manželkou prenajíma byt, ktorý je v BSM. Ostatné informácie z predchádzajúceho príkladu platia v nezmenenej podobe. Jeho starobný dôchodok v roku 2011 by teda mal predstavovať 3 200 €, starobný dôchodok manželky 4 100 €. V roku 2011 budú mať celkový hrubý príjem z prenájmu bytu vo výške 4 000 €. 

V súlade s § 4 ods. 8 ZDP sa príjem z prenájmu podľa § 6 ods. 3 plynúci z BSM rozdeliť medzi manželov nemusí, ale môže, a to v pomere, na ktorom sa manželia dohodnú (lepšie písomnou formou). 

Ak sa rozdelí na 50 % a 50 %, na každého pripadne príjem 2 000 €. Každý si uplatní oslobodenie vo výške 500 €, takže zdaniteľný príjem manžela bude činiť 1 500 € a zdaniteľný príjem manželky tiež 1 500 €. 

Keďže zdaniteľný príjem každého z nich nepresiahne 1 779,65 €, nevznikne ani jednému z nich povinnosť podať daňové priznanie. Ak ich správca dane vyzve na podanie daňového priznania, podajú ho, ale daň platiť nebudú: 

Pán Klampiar uvedie v daňovom priznaní zdaniteľný príjem 1 500 €, výdavky 875 €, základ dane 625 € (na nezdaniteľnú časť základu dane nemá pri pasívnych príjmoch nárok, takže sumu 359,30 € si uplatniť nemôže), daň 118,75 €, ale túto sumu vzhľadom na znenie § 46 ZDP neplatí (lebo jeho hrubé zdaniteľné príjmy nepresahujú 1 779,65 €, ale sú vo výške 1 500 €). 

Presne to by mala uvedené vo svojom daňovom priznaní aj jeho manželka (tá by si nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka nemohla uplatniť ani pri aktívnych príjmoch vzhľadom na výšku dôchodku). Daň tiež platiť nebude.  

 Príklad č. 5: 

Predpokladajme, že manželia Stolárovci dosiahnu v roku 2011 z prenájmu nehnuteľnosti (v BSM) hrubý príjem vo výške 6 000 €. Iné príjmy im v roku 2011 neplynú. 

Príjem si rozdelia napr. v pomere 2 200  € na manželku a zvyšných 3 800 € na manžela.  

Manželka: Od sumy 2 200 odpočíta oslobodenú sumu 500 €, takže zdaniteľný hrubý príjem predstavuje 1 700 € (menej než 1 779,65 €). Nebude povinná podať daňové priznanie a ak by aj bola správcom dane vyzvaná na podanie daňového priznania, daň platiť nebude v súlade s § 46 ZDP. 

Manžel: Jeho zdaniteľný príjem predstavuje 3 300 € (3 800 - 500). Bude musieť podať daňové priznanie, keďže jeho zdaniteľný príjem presahuje 1 779,65 €. Odpočíta si napr. paušálne výdavky, a to vo výške 1 320 € (40 % z 3 300). Základ dane predstavuje 1 980 €. Z tohto základu dane činí daň 376,20 €. 

Je ešte potrebné daňovníkom pripomenúť registračnú a oznamovaciu povinnosť podľa § 31 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZSD“). Fyzická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa odseku 1 ako podnikateľ, je povinná do 30 dní po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky prenajala byt, resp. nebytový priestor alebo nehnuteľnosť okrem pozemku, požiadať miestne príslušný daňový úrad (podľa trvalého pobytu) o registráciu. Pokiaľ už je registrovaná podľa odseku 1 ako podnikateľ, je povinná do 30 dní po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky prenajala byt alebo nebytový priestor, alebo nehnuteľnosť okrem pozemku, oznámiť túto skutočnosť miestne príslušnému správcovi dane (daňovému úradu). 

Registrácia je od 1. 1. 2012 upravená po novom: v zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) je v § 67 upravený postup pri registrácii a v doplnenom § 49a ZDP registračná a oznamovacia povinnosť. Daňovým poriadkom sa zrušuje ZSD. Tento nový daňový poriadok bol novelizovaný o. i. aj zákonom č. 331/2011 Z. z. Čl. II tohto zákona tvorí novela ZDP. Okrem iného bol za § 49 ZDP vložený § 49a Registračná povinnosť a oznamovacia povinnosť. Oproti § 31 ZSD v podstate nedochádza ku zmene. Fyzická osoba, ktorá nie je registrovaná podľa odseku 1, je povinná v lehote do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom na území Slovenskej republiky prenajala nehnuteľnosť okrem pozemku, požiadať správcu dane o registráciu. 

Vzhľadom na zmenu v § 10b zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení a o zmene a doplnení zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov poslednou novelou, zákonom č. 133/2011 Z. z. s účinnosťou od 1. mája 2011, sa už dosahovanie týchto príjmov nepovažuje za zárobkovú činnosť, teda z týchto príjmov sa už poistné neplatí. Fyzická osoba, ktorá sa do 30. apríla 2011 považovala za samostatne zárobkovo činnú osobu podľa doterajšieho predpisu a od 1. mája 2011 sa nepovažuje za samostatne zárobkovo činnú osobu podľa tohto zákona, je (bola) povinná splniť oznamovaciu povinnosť podľa § 23 ods. 1 písm. b) do 31. mája 2011. Podľa § 37 ods. 6 citovaného zákona na účely ročného zúčtovania poistného za rok 2011 sa zárobková činnosť podľa § 10b ods. 1 písm. b) podľa doterajšieho predpisu považuje za zárobkovú činnosť podľa § 10b ods. 1 písm. b) tohto zákona. Zdravotná poisťovňa je povinná vykonať ročné zúčtovanie poistného za rok 2011 u fyzických osôb, ktoré platili z príjmu z prenájmu preddavky podľa doterajšieho predpisu. Ak je výsledkom takého ročného zúčtovania preplatok, je zdravotná poisťovňa povinná tento preplatok vrátiť podľa § 19 ods. 16 citovaného zákona. 

3.    Príjmy fyzických osôb z predaja nehnuteľností 

3.1    Vplyv novely ZDP, ktorá nadobudla účinnosť 1. 1. 2011 

Posudzovanie príjmov dosiahnutých fyzickými osobami z predaja nehnuteľného majetku výrazne zmenila 31. novela ZDP zákon č. 548/2010 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť 1. 1. 2011. 

Z § 9 ods. 1 ZDP bolo vypustené písmeno a) a zároveň nasledujúce písmená b) až k) sa označujú ako písmená a) až j). 

Podľa tohto písm. a) sa – zatiaľ v stručnosti – príjem z predaja bytu alebo rodinného domu nezdaňoval, ak daňovník splnil podmienku dvoch rokov trvalého pobytu bezprostredne pred predajom. Podľa prechodného ustanovenia § 52j ods. 2 sa oslobodenie príjmu podľa § 9 ods. 1 písm. a), i) a j) predpisu účinného do 31. decembra 2010 použije na príjmy z predaja takéhoto majetku nadobudnutého do 31. decembra 2010. Na príjem z predaja bytu, ktorý bol obstaraný pred 1. januárom 2004, dosiahnutý po 31. decembri 2010 sa použije (tiež) § 9 predpisu účinného do 31. decembra 2010. 

Naďalej sa bude uplatňovať doterajšie znenie § 9 ods. 1 písm. b) ZDP – od 1. 1. 2011 ide o § 9 ods. 1 písm. a), podľa ktorého od dane sú oslobodené príjmy z predajov nehnuteľností, ak doba medzi ich nadobudnutím a predajom presiahne 5 rokov. 

Pri posudzovaní príjmov z predajov bytov alebo rodinných domov musíme v prvom rade vychádzať z momentu obstarania týchto nehnuteľností. Príjmy z predajov bytov alebo rodinných domov nadobudnutých v období od 1. 1. 2011 sa posudzujú podstatne prísnejšie. 

3.2    Príjmy z predajov bytov alebo rodinných domov, ktoré boli nadobudnuté do 31. decembra 2010 

Ako už bolo uvedené, príjmy z predaja takéhoto majetku nadobudnutého do 31. decembra 2010 možno posúdiť podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP účinného do 31. decembra 2010. 

Podľa citovaného ustanovenia je od dane oslobodený príjem z predaja bytu alebo obytného domu s najviac dvoma bytmi, ak v ňom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, okrem:  

a)    príjmu z predaja týchto nehnuteľností, ktoré boli zahrnuté do obchodného majetku, a to do piatich rokov od ich vyradenia z obchodného majetku a 

b)    príjmov, ktoré plynú na základe zmluvy o budúcom predaji takejto nehnuteľnosti uzatvorenej do dvoch rokov od začiatku trvalého pobytu v nich alebo do piatich rokov od ich vyradenia z obchodného majetku. 

Ak ide o tieto nehnuteľnosti nezahrnuté do obchodného majetku a zároveň nebola podpísaná zmluva o budúcom predaji, skúmame dobu trvalého pobytu – ak v byte alebo rodinnom dome mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, tento príjem nepodlieha zdaneniu. Je potrebné podotknúť, že pri posudzovaní príjmu podľa tohto ustanovenia sa neberie do úvahy doba vlastnenia tejto nehnuteľnosti predávajúcim. 

Obchodným majetkom je podľa § 2 písm. m) ZDP súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných hodnôt, ktoré sú vo vlastníctve fyzickej osoby s príjmami podľa § 6 a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6, ktoré táto osoba účtuje alebo účtovala (nasleduje odkaz na zákon o účtovníctve), eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP. Za obchodný majetok sa považujú aj veci obstarávané formou finančného prenájmu. V zmysle § 9 ods. 5 ZDP sa dňom vyradenia majetku z obchodného majetku rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz majetok účtoval v účtovníctve alebo ho evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP. 

 Príklad č. 6: 

Pán Pekár v máji 2008 kúpil byt a odvtedy v ňom mal trvalý pobyt. Tento byt používal len na bývanie svojej rodiny. V júni 2011 ho predal. Keďže ide o byt obstaraný v roku 2008, teda do 31. 12. 2010, a bola splnená podmienka trvalého pobytu v predávanom byte najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom (od roku 2008 do momentu predaja v roku 2011), príjem z predaja je oslobodený od dane. 

 Príklad č. 7: 

Pani Kuchárová v júni 2009 odkúpila do osobného vlastníctva byt, v ktorom mala trvalý pobyt už od roku 1987. Tento byt používala len na bývanie svojej rodiny. V júli 2011 ho predala. Keďže ide o nehnuteľnosť obstaranú v roku 2009, teda pred 1. 1. 2011, a splnila podmienku trvalého pobytu v predávanej nehnuteľnosti najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom (od roku 1987 do momentu predaja v roku 2011), príjem z predaja nepodlieha zdaneniu. 

 Príklad č. 8: 

Slečna Kočišová mala od roku 1992 trvalý pobyt v byte, ktorý vlastnili jej rodičia a vždy bol používaný len na bývanie tejto rodiny. V októbri roku 2010 jej ho darovali. V júni 2011 tento byt predala. Vzhľadom na to, že ho nadobudla do vlastníctva vkladom do katastra nehnuteľností v období do 31. 12. 2010 a podmienka trvalého pobytu najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom bola splnená, príjem z predaja je oslobodený od dane. 

Ak ide o nehnuteľnosti, ktoré boli zahrnuté do obchodného majetku, zdaneniu podlieha príjem z predaja uskutočneného do piatich rokov od ich vyradenia z obchodného majetku. 

 Príklad č. 9: 

Manželia Bačovci bývajú v rodinnom dome. V roku 1999 si kúpili jednoizbový byt a začali ho prenajímať. Rozhodli sa vložiť ho do obchodného majetku. Výdavky vrátane odpisov si uplatňujú v skutočnej výške na základe evidencie v súlade s § 6 ods. 11 ZDP. Manželia uvažujú o predaji tohto bytu. Príjem z predaja tejto nehnuteľnosti vloženej do obchodného majetku bude podliehať zdaneniu. Od dane bude oslobodený v prípade, keď byt z obchodného majetku najprv vyradia a doba medzi vyradením a predajom presiahne päť rokov. 

Zdaní sa tiež príjem plynúci na základe zmluvy o budúcom predaji takejto nehnuteľnosti uzatvorenej do dvoch rokov od začiatku trvalého pobytu alebo do piatich rokov od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až neskôr (po dvoch, resp. piatich rokoch od tohto dňa). 

 Príklad č. 10: 

Pán Valach v roku 2008 kúpil byt a vložil ho do obchodného majetku. V tom istom roku uzatvoril zmluvu o budúcom predaji bytu s tým, že kúpna zmluva bude uzatvorená až po uplynutí piatich rokov od jeho vyradenia z obchodného majetku. Príjem z takéhoto predaja nemožno považovať za oslobodený od dane.  

Dodajme, že terminológia ZDP sa, žiaľ, odlišuje od terminológie podľa stavebných predpisov. V § 9 ods. 1 písm. a) ZDP (účinnom do 31. 12. 2010) sa používa pojem „obytný dom s najviac dvoma bytmi“. Vzhľadom na vymedzenie pojmov podľa stavebných predpisov dospejeme k záveru, že za „obytné domy s najviac dvoma bytmi“ je možné považovať len rodinné domy s najviac dvoma bytmi.  

 Príklad č. 11: 

Pani Krajčírová predala vo februári 2011 rodinný dom (s jedným bytom), ktorý kúpila v roku 2008 (bol teda obstaraný do 31. 12. 2010) a odvtedy v ňom mala trvalý pobyt. Tento príjem bude oslobodený od dane, keďže daňovníčka splnila podmienku dvoch rokov trvalého pobytu bezprostredne pred predajom.  

Pokiaľ sa na príjem z predaja nehnuteľnosti obstaranej do konca roku 2010 nevzťahuje oslobodenie podľa citovaného ustanovenia, je potrebné ešte skúmať, či nie je oslobodený podľa § 9 ods. 1 písm. b) ZDP – terajšieho § 9 ods. 1 písm. a). V zmysle tohto ustanovenia je od dane oslobodený príjem z predaja nehnuteľností, ak doba medzi nadobudnutím a predajom nehnuteľností presiahne päť rokov. Inými slovami: ak nie je splnená podmienka dvoch rokov trvalého pobytu v byte alebo dome bezprostredne pred jeho predajom, ale občan byt (dom) vlastnil viac ako päť rokov, príjem sa považuje za oslobodený od dane.  

 Príklad č. 12: 

Slečna Kožušníková kúpila v roku 2005 byt a mala v ňom trvalý pobyt do konca roku 2009. V júli 2011 ho predala. Podmienku dvoch rokov trvalého pobytu bezprostredne pred predajom nesplnila, ale príjem z predaja je od dane oslobodený, keďže doba medzi nadobudnutím (v roku 2005) a predajom presahuje päť rokov. 

3.3    Príjmy z predaja bytov alebo rodinných domov, ktoré boli nadobudnuté po 31. decembri 2010 

Ako už bolo uvedené, z § 9 ods. 1 ZDP bolo od 1. 1. 2011 vypustené písmeno a) a zároveň nasledujúce písmená b) až k) sa už označujú ako písmená a) až j). 

Podľa § 9 ods. 1 písm. a) je od dane oslobodený príjem z predaja nehnuteľnosti, na ktorú sa nevzťahuje oslobodenie podľa písmena b), a to po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutiaalebo od jej vyradenia z obchodného majetku (ak bola do obchodného majetku zahrnutá), okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku. 

V tomto prípade doba trvalého pobytu nie je dôležitá, skúma sa len doba vlastnenia nehnuteľnosti (resp. doba od jej vyradenia z obchodného majetku po predaj). 

 Príklad č. 13: 

Slečna Čižmárová v máji 2011 kúpila byt a odvtedy má v ňom trvalý pobyt. Ak by ho chcela predať napr. v júli 2013, príjem bude musieť podrobiť zdaneniu. Ide totiž o nehnuteľnosť obstaranú po 31. 12. 2010, takže príjem už nemožno posúdiť podľa § 9 ods. 1 písm. a) predpisu účinného do 31. decembra 2010 . 

Príjem z predaja bude od dane oslobodený len v prípade, ak doba medzi nadobudnutím (vkladom do katastra nehnuteľností v máji 2011) a predajom presiahne päť rokov. 

3.4    Príjmy z predaja ostatných nehnuteľností 

Je potrebné podotknúť, že podľa ustanovenia § 9 ods. 1 písm. a) ZDP sa posudzuje aj príjem z predaja ostatných nehnuteľností, napr. stavebných pozemkov, záhrad, rekreačných chát, garáží a pod. Tieto príjmy sú od dane oslobodené, ak doba medzi nadobudnutím a predajom nehnuteľnosti presiahla päť rokov. (Opäť pozor na zmluvy o budúcom predaji takejto nehnuteľnosti – posudzovanie ako v predchádzajúcom bode.) 

 Príklad č. 14: 

Pán Maliar predal v júli 2011 záhradu, ktorú kúpil v roku 2004. Tento príjem z predaja nepodlieha zdaneniu. 

3.5    Príjmy z predaja nehnuteľností nadobudnutých dedením v priamom rade 

Podľa § 9 ods. 1 písm. b) ZDP je od dane oslobodený príjem z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, ak uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov) alebo vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku. 

Možno opäť poznamenať, že podľa tohto ustanovenia sa posudzuje aj príjem z predaja ostatných nehnuteľností. K týmto nehnuteľnostiam patria napr. pozemky, záhrady, rekreačné chaty, garáže a pod. 

V zmysle § 9 ods. 1 písm. b) ZDP v prípade nadobudnutia nehnuteľnosti dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov sa do lehoty vlastníctva započítava aj doba, počas ktorej tento majetok vlastnil poručiteľ. Skúmame, či od momentu nadobudnutia nehnuteľnosti poručiteľom po jej predaj dedičom uplynulo viac ako 5 rokov. 

Tento zvýhodnený režim sa v prípade dedenia v priamom rade alebo niektorým z manželov uplatňoval aj v období do konca roku 2010. 

Príbuznými v priamom rade (pokolení) sú priami predkovia (ascendenti) a priami potomkovia (descendenti), napr. rodičia a deti, starí rodičia a vnuci. Nie sú to súrodenci, keďže ide o príbuzných v pobočnom rade (kolaterálov). Poručiteľ je osoba, po ktorej sa dedí alebo ktorá testamentárne poručila niekomu majetok.  

Je potrebné zdôrazniť, že takto ústretovo je riešené len dedenie, a to iba v priamom rade, nie nadobudnutie nehnuteľnosti napr. v dôsledku darovania. V takomto prípade sa sleduje skutočná doba vlastnenia nehnuteľnosti predávajúcim, teda doba od nadobudnutia po predaj. 

 Príklad č. 15: 

Pán Mlynár, ktorý má už dvanásť rokov trvalý pobyt v rodinnom dome v Bratislave, v júli 2011 predal byt v Košiciach, ktorý zdedil po otcovi v októbri 2010 (a ktorý nebol vložený do obchodného majetku). Poručiteľ ho vlastnil šestnásť rokov. Príjem z predaja nepodlieha zdaneniu. 

Uvažuje aj o predaji garáže, ktorú mu otec daroval v roku 2008. Pán Mlynár garáž prenajímal a od príjmov si odpočítaval paušálne výdavky, teda nebola v obchodnom majetku. Tento príjem z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej ako dar od otca (aj keď otec medzičasom zomrel) nemožno považovať za oslobodený od dane, keďže doba medzi nadobudnutím a predajom nepresiahla päť rokov. 

Po sestre zdedil začiatkom roku 2011 byt v Prešove a mieni ho tiež predať. Byt nebol vložený do obchodného majetku. Aj keď sestra tento byt vlastnila desať rokov, príjem nebude možné považovať za oslobodený od dane, keďže nejde o dedenie v priamom rade a neuplynulo päť rokov od nadobudnutia bytu do vlastníctva predávajúceho, pána Mlynára. 

3.6    Príjmy z predaja nehnuteľností po zániku a vysporiadaní BSM  

Podľa ustanovenia § 9 ods. 3 ZDP pri predaji nehnuteľností po zániku a vysporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov sa do lehoty uvedenej v § 9 odseku 1 písm. a) alebo b) započítava aj obdobie, počas ktorého bola takáto nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov. 

 Príklad č. 16: 

Manželia Pastierikovci si v roku 1994 kúpili byt. V roku 2008 sa rozviedli. Pani Pastieriková sa odsťahovala k rodičom a zmenila trvalý pobyt. Na základe vysporiadania bezpodielového spoluvlastníctva manželov nadobudla byt do výlučného vlastníctva v novembri roku 2009. Vo februári 2011 ho predala. Podmienku aspoň piatich rokov vlastnenia uvedenú v § 9 ods. 1 písm. a) splnila, keďže v súlade s § 9 ods. 3 ZDP sa prihliada aj na dobu, počas ktorej bol byt v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov. Príjem z predaja preto nepodlieha zdaneniu. 

3.7    Príjmy z predaja nehnuteľností vydaných oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov 

Príjem z predaja nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov, a to prijatý touto osobou, je od dane oslobodený v zmysle § 9 ods. 1 písm. d) ZDP, a to bez ohľadu na to, ako boli tieto nehnuteľnosti pred predajom využívané. 

3.8    Príjmy z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty 

Túto problematiku upravoval zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov (poslednou novelou bol zákon č. 646/2004 Z. z.). Účelom tohto zákona bolo usporiadanie majetkových pomerov dlžníka v úpadku (§ 1 ods. 1 citovaného zákona). Cieľom konkurzu alebo vyrovnania bolo dosiahnuť pomerné uspokojenie veriteľov z dlžníkovho majetku. 

K 1. 1. 2008 ustanovenie § 9 ods. 1 písm. f) ZDP [od 1. 1. 2011 ide o písm. e)] bolo spresnené tým, že slovné spojenie „pri konkurze a vyrovnaní vykonaných“ bolo nahradené slovami „pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú vykonané“ a v ďalšom texte sú vypustené slová „alebo vyrovnaní“. Reagovalo sa tým dodatočne na to, že zákon o konkurze a vyrovnaní bol nahradený zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov s účinnosťou od 1. júla 2005 (okrem čl. I, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2006). 

Ak ide o nehnuteľnosti zahrnuté do konkurznej podstaty, príjem z ich predajaje od dane oslobodený. 

3.9    Moment nadobudnutia a moment predaja 

Pri aplikácii § 9 ods. 1 písm. a) a b) ZDP nás zaujíma splnenie podmienky 5-ročnej lehoty vlastnenia od momentu nadobudnutia na jednej strane po predaj na strane druhej. Rozoberme si túto problematiku aspoň stručne. 

Nadobudnutie: 

a)    Podľa § 133 ods. 2 Občianskeho zákonníka, ak sa prevádza nehnuteľná vec na základe zmluvy (napr. kúpnej, darovacej), nadobúda sa vlastníctvo vkladom do katastra nehnuteľností. Podľa § 5 zákona č. 162/1995 Z. z. o katastri nehnuteľností a o zápise vlastníckych a iných práv k nehnuteľnostiam v znení neskorších predpisov (katastrálneho zákona) vklad je úkon správy katastra, vkladom vzniká, mení sa alebo zaniká právo k nehnuteľnosti. 

b)    V prípade dedenia sa vlastníctvo nadobúda smrťou poručiteľa. 

c)    Ak ide o nehnuteľnosť nadobudnutú vlastnou výstavbou (originálny spôsob nadobúdania vlastníctva k novovzniknutej veci, napr. k novopostavenému rodinnému domu) – do katastra nehnuteľností sa zapíše záznamom ako vlastník osoba uvedená v rozhodnutí o pridelení súpisného čísla alebo ak stavba nie je označená súpisným číslom, osoba uvedená v kolaudačnom rozhodnutí, pričom uvedený záznam plní len evidenčnú funkciu. V danom prípade je preto možné pri posudzovaní momentu nadobudnutia nehnuteľnosti vychádzať z kolaudačného rozhodnutia. 

Dodajme: 

Okrem vkladu sa v súlade s § 4 ods. 1 citovaného zákona práva k nehnuteľnostiam do katastra zapisujú aj záznamom práv k nehnuteľnostiam a poznámkou o právach k nehnuteľnostiam. 

V zmysle § 5 ods. 1 vklad je úkon správy katastra; vkladom vzniká, mení sa alebo zaniká právo k nehnuteľnostiam. Z § 5 ods. 2 vyplýva, že záznam je úkon správy katastra plniaci (len) evidenčné funkcie, ktoré nemajú vplyv na vznik, zmenu ani na zánik práv k nehnuteľnostiam. Poznámka je úkon správy katastra, ktorý je určený na vyznačenie skutočností alebo pomeru vzťahujúceho sa na nehnuteľnosti alebo na osobu a ktorý nemá vplyv na vznik, zmenu ani na zánik práv k nehnuteľnostiam (§ 5 ods. 3). 

 Poznámka: 

V katastri môže byť evidovaná aj rozostavaná stavba. Podľa § 3 ods. 15 katastrálneho zákona je to stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. 

Zaujíma nás, ako už bolo uvedené, splnenie podmienky 5-ročnej lehoty vlastnenia od tohto momentu nadobudnutia na jednej strane po predaj na strane druhej. 

Predaj: 

Je potrebné zdôrazniť, že pri počítaní lehôt nie je v zmysle § 9 ods. 4 ZDP podstatné to, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci. Podľa tohto ustanovenia oslobodenie príjmov z predaja alebo prevodu nehnuteľností podľa ods. 1 písm. a) a b) alebo z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve sa posudzuje podľa dňa: 

• prijatia prvej platby alebo preddavku, alebo 
• podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode, 

a to podľa toho, ktorý deň nastal skôr, bez ohľadu na to, v ktorom zdaňovacom období kupujúci alebo nadobúdateľ nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti alebo právo spojené s členským podielom. 

To, či príjem z predaja nehnuteľnosti podlieha zdaneniu alebo je od dane oslobodený, posudzujeme podľa dátumu prijatia prvej platby alebo preddavku alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode, a to podľa toho, ktorý deň nastal skôr. Skúmame teda, aká doba uplynula medzi nadobudnutím a uvedeným dňom.  

 Príklad č. 17: 

Pán Tesár kúpil byt v roku 2006, vklad do katastra bol povolený v júni 2006. Začiatkom roku 2011 sa rozhodol tento byt, v ktorom nikdy nemal trvalý pobyt, predať. Predajnú cenu na základe uzatvorenej zmluvy a návrhu na vklad do katastra prijal od kupujúceho – pána Stolára – v máji 2011 (prijatie platby a uzatvorenie zmluvy sa uskutočnili v jeden deň). Príjem z predaja podlieha zdaneniu, bez ohľadu na to, že kupujúci – pán Stolár – nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti vkladom do katastra až v júli 2011. 

 Poznámka: 

Je potrebné pripomenúť, že od predaja bytu je potrebné odlišovať príjmy z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve. Podľa § 9 ods. 1 písm. h) ZDP sú od dane oslobodené príjmy z prevodu členských práv a povinností v bytovom družstve súvisiacich s prevodom práva užívania nájomného družstevného bytu, ak daňovník užíval tento byt na bývanie aspoň päť rokov odo dňa uzavretia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom, okrem príjmov plynúcich zo zmluvy o budúcom prevode uzatvorenej v čase do 5 rokov odo dňa uzatvorenia nájomnej zmluvy s bytovým družstvom. 

 Príklad č. 18: 

Pán Kováč v roku 1989 uzatvoril ako nájomca nájomnú zmluvu s bytovým družstvom ako prenajímateľom dvojizbového bytu. Odvtedy v tomto byte býval. V apríli 2011 odplatne previedol členské práva a povinnosti v bytovom družstve pánovi Tkáčovi. Keďže podmienky ustanovené v § 9 ods. 1 písm. h) ZDP splnil, tento príjem z prevodu nepodlieha zdaneniu. 

Dodajme: 

Ak pán Tkáč členské práva a povinnosti v roku 2011 opäť prevedie, dosiahnutý príjem bude musieť podrobiť zdaneniu, pričom ako výdavok si uplatní sumu preukázateľne zaplatenú za ich obstaranie pánovi Kováčovi. Ak by však pán Tkáč najprv od družstva odkúpil byt do osobného vlastníctva a v nadväznosti na to by v roku 2011 predal byt, nie členské práva, príjem z predaja by podliehal zdaneniu a ako výdavok by si v súlade so ZDP nemohol uplatniť sumu zaplatenú pánovi Kováčovi za členské práva, ale len sumu zaplatenú družstvu za obstaranie predávaného bytu. 

3.10    Zdanenie príjmu z predaja nehnuteľností 

Ak príjem podlieha zdaneniu, je potrebné ho najprv správne zatriediť. Závisí to od toho, či nehnuteľnosť bola alebo nebola pred predajom zaradená do obchodného majetku. Ak nebola, príjem patrí medzi ostatné príjmy uvedené v § 8 ods. 1 ZDP písm. b) – príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností. 

Ak bola pred predajom zaradená do obchodného majetku a slúžila v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2), príjem sa zatriedi do § 6 ods. 1 a 2. Ak bola využívaná napr. živnostníkom, príjem patrí do § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. Totiž podľa § 6 ods. 5 ZDP sa za príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2) považuje aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom, napr. z predaja hnuteľnej veci, ktorá bezprostredne pred predajom tvorila súčasť obchodného majetku. Pokiaľ by však išlo o nehnuteľnosť slúžiacu na dosahovanie príjmov z prenájmu (§ 6 ods. 3), teda prenajímanú a zaradenú do obchodného majetku, príjem z jej predaja zatriedime do § 8 ods. 1 písm. b) ZDP. 

Ak podnikateľ predá vec, ktorá pred predajom tvorila súčasť obchodného majetku, príjem zahrnie do príjmov z podnikania (§ 6 ods. 1 ZDP) a ako výdavok uplatní zostatkovú cenu tohto majetku v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) ZDP. Podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP pri vyradení veci z obchodného majetku v dôsledku predaja (alebo likvidácie) sa ako výdavok uplatní celá zostatková cena, teda prihliadne sa aj na prípadnú stratu z predaja. 

Pokiaľ daňovník dane z príjmov fyzickej osoby nehnuteľnosť najprv preradí z obchodného do osobného majetku a predá ho do piatich rokov od tohto momentu, príjem zatriedi medzi ostatné príjmy uvedené v § 8, pričom ako výdavok opäť odpočíta zostatkovú cenu tohto majetku, ale len do výšky dosiahnutých príjmov. Ak sa predaj uskutoční až po uplynutí piatich rokov od vyradenia z obchodného majetku, príjem už nepodlieha zdaneniu, pretože – ako už bolo uvedené – je od dane oslobodený podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP. 

Svoju pozornosť teraz upriamime na zdanenie príjmov z predaja bytov a rodinných domov zatriedených do § 8 (ostatné príjmy). 

Do základu (čiastkového základu) dane sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Od týchto ostatných príjmov možno odpočítať len skutočne vynaložené výdavky, ktoré daňovník preukáže hodnovernými dokladmi. (O týchto príjmoch a výdavkoch sa, pochopiteľne, neúčtuje.) 

Pri príjmoch uvedených v § 8 ods. 1 písm. b) až e) ZDP sa za výdavok v zmysle § 8 ods. 5 ZDP považuje: 

a)    kúpna cena preukázateľne zaplatená za vec – hnuteľnú či nehnuteľnú, cenný papier alebo opciu, 

b)    cena veci, cenného papiera alebo opcie zistená v čase nadobudnutia, ak nejde o výdavok podľa písm. a), pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny podľa § 25, 

c)    zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku, teda o ktorom daňovník účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť, resp. na prenájom alebo ho evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 ZDP, 

d)    finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu veci, vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s predajom veci s výnimkou výdavkov na osobné účely daňovníka, 

e)    výdavky súvisiace s nadobudnutím a predajom cenných papierov alebo opcií,  

f)    výdavky vynaložené na obstaranie, vyrobenie, resp. zhotovenie veci vo vlastnej réžii. 

Za výdavok nemožno považovať hodnotu vlastnej práce daňovníka na veci, ktorú si sám vyrobil alebo ju vlastnou prácou zhodnotil. 

V zmysle § 8 ods. 2 ZDP, ak sú výdavky vynaložené na jednotlivý druh príjmu vyššie než dosiahnutý príjem, na tento rozdiel sa neprihliada. V jednotlivých písmenách § 8 ods. 1 ZDP sú uvedené jednotlivé druhy príjmu, teda čo písmeno, to druh príjmu. V § 8 ods. 1 ZDP písm. b) sú uvedené príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností. 

Zisk z predaja konkrétnej nehnuteľnosti možno znížiť len o stratu z predaja inej nehnuteľnosti, nie však o stratu z predaja hnuteľných vecí (iný druh príjmu), stratu z predaja cenných papierov a pod. 

 Príklad č. 19: 

Pán Garbiar, zamestnanec istej s. r. o., mal začiatkom roku 2011 finančné problémy, a tak predal za 3 200 € garáž, ktorú kúpil v roku 2007 za 150 000 Sk. Keďže doba medzi nadobudnutím a predajom bola kratšia než päť rokov, príjem podlieha zdaneniu. Daňovník uvedie v daňovom priznaní za rok 2011 okrem príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP aj príjem patriaci do § 8 vo výške 3 200 € a výdavok tiež vo výške 3 200 € (nie sumu 4 979,09 €, t. j. 150 000 Sk po prepočte konverzným kurzom a zaokrúhlení na eurocenty nahor). Na tento rozdiel (stratu) sa neprihliada. 

Uvažuje aj o predaji bytu; kúpil ho v roku 2008 za 50 000 €, nebol vložený do obchodného majetku a nemal v ňom trvalý pobyt, takže príjem podlieha zdaneniu. Ak ho predá v roku 2011 napr. za 55 000 €, do (čiastkového) základu dane z § 8 zahrnie príjem z predaja nehnuteľností v celkovej výške 58 200 € a výdavky si uplatní vo výške 54 979,09   (50 000 + 4 979,09), takže čiastkový základ dane bude činiť 3 220,91  €. Ak by predal len byt, jeho čiastkový základ dane z príjmov podľa § 8 by predstavoval 5 000 €.  

V súlade s § 8 ods. 4 ZDP sa do základu dane zahrnie príjem z predaja nehnuteľnosti (až) v tom zdaňovacom období, v ktorom bol prijatý, bez ohľadu na to, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci. Opäť tu teda nehrá žiadnu rolu moment nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti kupujúcim. Rozhodujúcou skutočnosťou je reálne dosiahnutie príjmu. 

 V nadväznosti na to príjmy uvedené v § 8 ods. 1 písm. b) až f) vyplácané v splátkach na základe zmluvy alebo prijaté preddavky dohodnuté týmito zmluvami, resp. prijaté na základe zmluvy o budúcom prevode, sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté (§ 8 ods. 4 ZDP). 

V zmysle § 8 ods. 8 ZDP v prípade prevodu na splátky sa výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky, môžu uplatniť už v tomto zdaňovacom období až do výšky týchto príjmov. Pokiaľ tieto príjmy plynú aj neskôr, v ďalších zdaňovacích obdobiach, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť. 

 Príklad č. 20: 

Pani Šusterová kúpila garsónku za 410 000 Sk v októbri 2005 (vklad do katastra bol povolený 10. 10. 2005); nikdy v nej nemala trvalý pobyt. V roku 2008 sa rozhodla predať ju. Zmluva bola s kupujúcim podpísaná dňa 16. augusta 2008 s tým, že kupujúci zaplatí sumu 640 000 Sk vo dvoch rovnakých splátkach – prvú 12. septembra 2008 a druhú 12. apríla 2011. Pani Šusterová prijala splátky podľa zmluvy. Kupujúci sa stal vlastníkom garsónky vkladom do katastra 16. mája 2011. Príjem z predaja podlieha zdaneniu, pretože moment podpísania zmluvy (dokonca aj moment prijatia prvej platby) nastal pred uplynutím piatich rokov od nadobudnutia nehnuteľnosti pani Šusterovou. V priznaní za rok 2008 uviedla daňovníčka reálne dosiahnutý príjem 320 000 Sk (prvú splátku) a z kúpnej ceny 410 000 Sk si uplatnila v zmysle § 8 ods. 8 ZDP výdavok vo výške tiež 320 000 Sk. V priznaní za rok 2011 uvedie druhú splátku, ktorú už prijala v mene euro, po prepočte konverzným kurzom vo výške 10 622,05 € (t. j. 320 000 Sk) a zvyšok výdavku 2 987,45 € (90 000 Sk). 

Zvýšenú pozornosť je potrebné venovať predaju darovaných nehnuteľností. Ako už bolo uvedené, za výdavok sa pri príjmoch uvedených v § 8 ods. 1 písm. b) ZDP v zmysle § 8 ods. 5 písm. b) ZDP považuje: 

• cena veci (v tomto prípade nehnuteľnej veci) zistená v čase nadobudnutia, ak nejde o výdavok podľa písm. a), pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny podľa § 25.  

Z citovaného ustanovenia § 25 na zistenie výdavku použijeme: 

a)    obstarávaciu cenu uvedenú v § 25 ods. 1 písm. a) v prípade, ak darca majetok nemal zahrnutý do obchodného majetku a pri jeho predaji (darcom) uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem nevzťahovalo oslobodenie od dane, 

b)    reprodukčnú obstarávaciu cenu, ak by pri predaji nehnuteľnosti (darcom) bol príjem od dane oslobodený. 

 Príklad č. 21: 

V roku 2011 pani Sklárová predala byt, ktorý nadobudla na základe darovacej zmluvy od svojho otca v roku 2009, nemala v ňom trvalý pobyt a nebol zahrnutý do obchodného majetku. Otec ho kúpil v r. 1995. Príjem z predaja tejto nehnuteľnosti posúdime podľa § 9 ods. 1 písm. a) ZDP. Vzhľadom na to, že doba medzi nadobudnutím v roku 2009 a predajom tejto nehnuteľnosti v roku 2011 nepresiahla päť rokov (a nadobudla ju na základe darovania, nie dedenia v priamom rade), príjem podlieha zdaneniu. Zatrieďujeme ho do § 8 ods. 1 písm. b) ZDP. 

V tomto prípade za výdavok považujeme reprodukčnú obstarávaciu cenu bytu zistenú znalcom ku dňu jeho nadobudnutia pani Sklárovou. Totiž ak by darca – otec daňovníčky, ktorý byt nadobudol v r. 1995, túto nehnuteľnosť v roku 2009 namiesto darovania predal, jeho príjem z predaja by bol od dane oslobodený. 

Základ dane z príjmov fyzickej osoby sa znižuje o nezdaniteľné časti základu dane, a to na daňovníka a na manželku (manžela) daňovníka. Od 1. 1. 2011 však môžu znížiť len základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2 alebo súčet čiastkových základov dane z týchto príjmov. Pri príjmoch podľa § 8 ich uplatniť už nemožno.  

V zmysle prechodných ustanovení zákona sa pri zdanení príjmov dosiahnutých ešte do konca roku 2010 použijú ustanovenia predpisu účinného do konca roku 2010. Od 1. 1. 2011 sú preferované tzv. aktívne príjmy. 

Pripomeňme ešte na okraj tejto problematiky, že pri dani z nehnuteľností daňová povinnosť vzniká 1. 1. zdaňovacieho obdobia po zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník stal vlastníkom nehnuteľnosti, a zaniká 31. 12.zdaňovacieho obdobia, v ktorom prestal byť vlastníkom. Je potrebné tiež poznamenať, že podľa § 18 ods. 3 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku v znení neskorších predpisov fyzická alebo právnická osoba je povinná v priebehu zdaňovacieho obdobia oznámiť správcovi dane (obci) skutočnosti rozhodujúce pre vznik alebo zánik daňovej povinnosti (napr. kúpu či predaj nehnuteľnosti) do 30 dní odo dňa, keď tieto skutočnosti nastali.  

4.    Príjmy právnických osôb z prenájmu a predaja nehnuteľností 

Príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov právnických osôb, sú taxatívnym spôsobom uvedené v § 12 ods. 7 ZDP. Príjmy z prenájmu ani príjmy z predaja nehnuteľného majetku v ňom uvedené nie sú, takže predmetom dane sú. Týka sa to aj daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie. Podľa § 12 ods. 2 ZDP predmetom dane daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov a príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43. 

Okruh týchto daňovníkov upravuje § 12 ods. 3 ZDP – sú to najmä záujmové združenia právnických osôb (§ 20f až § 20j Občianskeho zákonníka), profesijné komory (napr. zákon č. č. 78/1992 Zb. o daňových poradcoch a Slovenskej komore daňových poradcov v znení neskorších predpisov), občianske združenia vrátane odborových organizácií(zákon č. 83/1990 Zb. o združovaní občanov v znení neskorších predpisov), politické strany a politické hnutia(zákon č. 85/2005 Z. z. o politických stranách a politických hnutiach), štátom uznané cirkvi a náboženské spoločnosti (zákon č. 308/1991 Zb. o slobode náboženskej viery a postavení cirkví a náboženských spoločností a zákon č. 218/1949 Zb. o hospodárskom zabezpečení cirkví a náboženských spoločností štátom v znení neskorších predpisov), spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov (zákon č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov znení neskorších predpisov), obce (zákon č. 369/1990 Zb. v znení neskorších predpisov), vyššie územné celky (zákon č. 302/2001 Z. z. o samospráve vyšších územných celkov v znení neskorších predpisov), rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, neinvestičné fondy (zákon č. 147/1997 Z. z. o neinvestičných fondoch), nadácie (zákon č. 34/2002 Z. z. o nadáciách a o zmene Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov), neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby (zákon č. 213/1997 Z. z. v znení zákona č. 35/2002 Z. z.), organizácie, ktorých nezisková činnosť vyplýva z osobitného predpisu, na základe ktorého vznikli; za daňovníkov, ktorí nie sú založení alebo zriadení na podnikanie, sa však na účely tohto zákona nepovažujú obchodné spoločnosti nezaložené na účel podnikania. 

Zriaďovanie rozpočtových organizácií a príspevkových organizácií a hospodárenie rozpočtových organizácií a príspevkových organizácií upravuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov Podľa § 3 ods. 4 citovaného zákona na subjekty verejnej správy, ktorými sú obce, vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie, sa vzťahuje tento zákon, ak osobitný zákon neustanovuje inak. 

Zriaďovanie, zmenu a zrušovanie rozpočtových organizácií a príspevkových organizácií upravuje § 21 citovaného zákona. 

Podľa § 21 ods. 1 rozpočtová organizácia je právnická osoba štátu, obce alebo vyššieho územného celku, ktorá je svojimi príjmami a výdavkami zapojená na štátny rozpočet, rozpočet obce alebo na rozpočet vyššieho územného celku. 

Podľa § 21 ods. 2 príspevková organizácia je právnická osoba štátu, obce a vyššieho územného celku, ktorej menej ako 50 % výrobných nákladov je pokrytých tržbami a ktorá je na štátny rozpočet, rozpočet obce alebo na rozpočet vyššieho územného celku zapojená príspevkom. Platia pre ňu finančné vzťahy určené zriaďovateľom v rámci jeho rozpočtu. V zmysle § 21 ods. 5 rozpočtovú organizáciu alebo príspevkovú organizáciu možno zriadiť: 

a)    zákonom, 

b)    rozhodnutím zriaďovateľa, ktorým je ústredný orgán štátnej správy (ak osobitný predpis neustanovuje inak), obec alebo vyšší územný celok. 

Podľa § 36 citovaného zákona podrobnosti o hospodárení s verejnými prostriedkami a o hospodárení rozpočtových organizácií a príspevkových organizácií ustanoví všeobecne záväzný právny predpis, ktorý vydá ministerstvo financií. Ministerstvo financií Slovenskej republiky vydalo podľa § 36 zákona č. 523/2004 Z. z. výnos z 30. septembra 2009 č. MF/24851/2009-421 – oznámenie č. 428/2009 Z. z. 

Dodajme, že podľa § 1 ods. 3 zákona č. 583/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách územnej samosprávy a o zmene a doplnení niektorých zákonov na obce a vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie ako súčasti sektora verejnej správy sa vzťahuje osobitný predpis – zákon č. 523/2004 Z. z. s odchýlkami uvedenými v tomto zákone. 

Ak príjmy z prenájmu a príjmy z predaja nehnuteľného majetku predmetom dane z príjmov právnickej osoby sú, v ďalšom kroku musíme posúdiť, či tieto príjmy nie sú oslobodené od dane. Zákonom č. 548/2010 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť – ako už bolo uvedené – k 1. 1. 2011, bol § 13 ZDP zmenený s tým, že okruh príjmov od dane oslobodených bol zredukovaný. Od dane už nie sú oslobodené príjmy obcí a vyšších územných celkov z prenájmu a z predaja ich majetku [do 31. 12. 2010 boli od dane oslobodené podľa § 13 ods. 1 písm. b) ZDP]. Od 1. 1. 2011 zdaniteľnými príjmami sú tiež príjmy plynúce rozpočtovej organizácii z prenájmu a z predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa, ak zriaďovateľom tejto rozpočtovej organizácie je obec alebo vyšší územný celok. 

Pripomeňme si, že v zmysle § 13 ods. 1 ZDP od 1. 1. 2011 sú od dane o. i. oslobodené príjmy: 

• písm. a) – daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 plynúce z činnosti, na ktorej účel títo daňovníci vznikli alebo ktorá je ich základnou činnosťou vymedzenou osobitným predpisom, okrem príjmov z činností, ktoré sú podnikaním, a príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43, 
• písm. b) – rozpočtových organizácií z prenájmu a z predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa, okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43, a okrem príjmov z prenájmu a z predaja majetku zahrnutého v rozpočte zriaďovateľa, ak zriaďovateľom tejto rozpočtovej organizácie je obec alebo vyšší územný celok, 
• písm. d) – plynúce z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty a z odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii za určených podmienok. 

Z uvedeného vyplýva, že zdaneniu nepodliehajú príjmy z prenájmu a z predaja majetku plynúce len štátnej rozpočtovej organizácii (právnickej osobe štátu) zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa. 

V tejto súvislosti dodajme, že podľa § 22 ods. 5 citovaného zákona č. 523/2004 Z. z. príjem z prenájmu majetku štátu v správe štátnej rozpočtovej organizácie je príjmom štátneho rozpočtu. Do štátneho rozpočtu odvádzajú štátne rozpočtové organizácie všetky príjmy z prenájmu aj z predaja majetku a na druhej strane zo štátneho rozpočtu majú hradené všetky výdavky – inými slovami: štátne rozpočtové organizácie sú svojimi príjmami a výdavkami napojené na štátny rozpočet. 

 Príklad č. 22: 

Obci plynú príjmy z prenájmu nehnuteľného majetku. Predpokladajme, že za rok 2011 dosiahne obec príjem 30 000 €, pričom v tejto súvislosti vynaloží výdavky 5 000 €. Tento príjem od 1. 1. 2011 už podlieha zdaneniu. Po uplatnení výdavkov spojených s prenájmom vykáže obec za rok 2011 základ dane 25 000 € a zaplatí daň 4 750 € (19 % z 25 000 €). 

 Príklad č. 23: 

Vyšší územný celok zriadil rozpočtovú organizáciu, ktorá dosahuje príjmy z prenájmu nebytových priestorov zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa. Príjmy z prenájmu, resp. predaja tohto majetku od 1. 1. 2011 musí podrobiť zdaneniu, pričom pri výpočte základu dane uplatní výdavky s tým spojené. Do konca roku 2010 tieto príjmy a vynaložené výdavky nemali vplyv na základ dane.  

Ako už bolo uvedené, príjmy z prenájmu a predaja majetku daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (uvedeného v § 12 ods. 3) sú podľa § 12 ods. 2 ZDP predmetom dane. Spôsob zdanenia príjmov z predaja majetku podrobnejšie upravuje § 17 ods. 16 ZDP. Čo sa zahrnie do základu dane, to závisí od toho, či daňovník tento majetok používal alebo nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane. 

V zmysle § 17 ods. 16 ZDP sa pri predaji majetku, ktorý bol používaný na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane (na činnosť, z ktorej sa príjmy zdaňujú), zahrnie do základu dane rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu podľa § 25 zníženú o odpisy uplatnené v daňových výdavkoch, vypočítané podľa § 27 alebo § 28 – v podstate sa do základu dane zahrnie rozdiel medzi príjmom z jeho predaja a daňovou zostatkovou cenou, teda zisk z predaja.  

Pri predaji hmotného majetku, ktorý tento daňovník nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane (takže majetok neodpisoval), je súčasťou základu dane aj rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu, v ktorej bol majetok ocenený v účtovníctve pri jeho nadobudnutí, zvýšenú o náklady preukázateľne vynaložené na jeho technické zhodnotenie podľa § 29 ZDP (napr. nadstavby, prístavby). 

 Príklad č. 24: 

Istá profesijná komora predala v júni 2011 za 180 000 € budovu, ktorú používala v súvislosti s činnosťou, ktorou dosahovala zisk (a zdaňovala ho). Odpisy budovy premietala do daňových výdavkov. Daňová zostatková cena tohto nehnuteľného majetku predstavovala 120 000 €. V súlade s § 17 ods. 16 do základu dane za rok 2011 zahrnie sumu 60 000 € (180 000 € - 120 000 €). 

 Príklad č. 25: 

Istý neivnestičný fond v máji 2011 predal za 250 000 € budovu, ktorú využíval len na účely svojej základnej činnosti, takže neuplatňoval z nej daňové odpisy. 

Pri nadobudnutí bola budova v účtovníctve ocenená vo výške 150 000 €. V roku 2010 bolo vykonané technické zhodnotenie budovy za 30 000 €. Daňový výdavok na účely zistenia základu dane predstavuje 180 000 €. Súčasťou základu dane za rok 2011 je teda suma 70 000 € (250 000 € - 180 000 €). 

Ak takýto daňovník predáva majetok, ktorý nadobudol (napr.) bezodplatne, takže nemá k dispozícii žiadne účtovné doklady, ktorými by preukázal jeho cenu pri nadobudnutí, ocení ho na tento cieľ reprodukčnou obstarávacou cenou (cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje) v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) ZDP. Podobne bude postupovať, ak predá majetok, ktorý mu bol vydaný na základe reštitučných zákonov, napr. zákona č. 298/1990 Zb. o úprave niektorých majetkových vzťahov rehoľných rádov a kongregácií v znení neskorších predpisov. 

Aspoň stručne k technickému zhodnoteniu prenajatého majetku: 

Prenajímateľ je podľa § 664 Občianskeho zákonníka povinný prenechať prenajatú vec nájomcovi v stave spôsobilom na dohodnuté užívanie a v tomto stave ju na svoje náklady udržiavať. Zmeny na veci je nájomca oprávnený vykonávať len so súhlasom prenajímateľa.Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len v prípade, že sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v medziobdobí došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, môže nájomca požadovať po skončení nájmu protihodnotu tohto, o čo sa zvýšila hodnota veci. Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. Ak v dôsledku vykonávaných zmien hrozí na veci prenajímateľovi značná škoda, prenajímateľ je v súlade s § 667 Občianskeho zákonníka oprávnený odstúpiť od zmluvy.         

Podľa § 17 ods. 20 ZDP súčasťou základu dane je aj nepeňažný príjem prenajímateľa, vlastníka veci, a to vo výške výdavkov vynaložených nájomcom po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa, na technické zhodnotenie (ďalej aj „TZ“) prenajatého majetku nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve a neuhradených prenajímateľom, pričom časový aspekt je upravený dvojako: 

Tieto výdavky sú súčasťou základu dane prenajímateľa, a to v tom zdaňovacom období (za to zdaňovacie obdobie), v ktorom: 

a)    bolo TZ uvedené do užívania, ak tento vlastník zvýšil o túto sumu vstupnú (zostatkovú) cenu majetku, 

b)    došlo k ukončeniu prenajímania, ak prenajímateľ – vlastník, nezvýšil o hodnotu vykonaného TZ vstupnú cenu – v tomto prípade sa nepeňažný príjem určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by TZ malo pri rovnomernom odpisovaní. 

V zmysle § 22 ods. 6 písm. d) ZDP iným (odpisovaným) majetkom je aj technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom. 

V súlade s § 24 ods. 2 ZDP technické zhodnotenie prenajatého majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s prenajímateľom, ak vlastník nezvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu majetku o tieto výdavky, a to spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je prenajatý majetok. 

Pokiaľ vlastník vstupnú (zostatkovú) cenu majetku nezvýšil (a teda nezvýšil ani svoje odpisy a TZ odpisuje nájomca), zvýši sa základ dane prenajímateľa až pri skončení prenajímania o zostatkovú cenu TZ vyčíslenú v prípade rovnomerného odpisovania (lebo disponuje už so zhodnoteným majetkom, pričom na to nevynaložil žiadne vlastné prostriedky). Dodajme: ak prenajímateľ až pri skončení prenajímania zaplatí sumu vo výške zostatkovej ceny TZ (v podstate odkúpi tento majetok), nepeňažný príjem mu nevznikne. Odpisy si môže uplatňovať zo sumy súčtu vstupnej (zostatkovej) ceny majetku a zostatkovej ceny TZ.  

Prenajímateľ a nájomca sa môžu dohodnúť aj na odkúpení TZ za sumu nižšiu, ako je zostatková cena TZ, napr. zostatková cena (ZC) technického zhodnotenia (TZ) je 5 000 €, ale vlastník zaplatí, kúpi ho za 3 000 €. 

U nájomcu je daňovým výdavkom celá ZC vo výške 5 000 € a zdaniteľným príjmom skutočne prijatá suma 3 000 €. Prenajímateľovi nepeňažný príjem nevznikol a odpisy si môže uplatňovať zo sumy skutočne uhradenej, t. j. 3 000 €. Ak sa na odkúpení nedohodnú, zostatková cena u nájomcu nemôže byť považovaná za daňový výdavok a u prenajímateľa vzniká nepeňažný príjem vo výške ZC TZ, t. j. 5 000 €. 

5.    K zmenám v (spoločnom ustanovení) § 16, ktoré sa týkajú príjmov daňových nerezidentov SR z prenájmu a z predaja nehnuteľností na území SR 

V stručnosti k príjmom daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou (teda daňových nerezidentov SR) z prenájmu a predaja nehnuteľností umiestnených na území SR:  

V § 16 ods. 1 písm. e), podľa ktorého za príjmy zo zdrojov na našom území sa považujú aj taxatívne vymenované úhrady od daňových rezidentov SR a od stálych prevádzkarní daňových rezidentov SR, nastali od 1. 1. 2011 tieto zmeny: 

• vo štvrtom bode sa vypustili slová týkajúce sa príjmov z prenájmu a iného využitia nehnuteľností umiestnených na území SR, zároveň (doterajší) piaty bod sa vypustil (príjmy z predaja nehnuteľností umiestnených na území SR) a doplnila sa samostatná komplexná úprava pre príjmy z prevodu, z prenájmu a z iného využitia týchto nehnuteľností v novom ustanovení – v § 16 ods. 1 písm. f), 
• v novom 5. bode v § 16 ods. 1 písm. e) sú upravené príjmy z prevodu (nielen z predaja) hnuteľných vecí – vrátane cenných papierov a nepeňažných vkladov. 

Z § 16 ods. 1 písm. f) v nadväznosti na § 2 písm. g) ZDP vyplýva, že na Slovensku je zdaniteľným príjmom príjem nerezidenta SR z prevodu, prenájmu a z iného využitia nehnuteľnosti umiestnenej na území SR, plynúci aj od nerezidentov SR, nielen od rezidentov SR a stálych prevádzkarní nerezidentov SR. 

Na záver: Ide o pomerne rozsiahlu problematiku a keďže navyše sa mnohé ustanovenia od 1. 1. 2011 zmenili, je potrebné venovať jej primeranú pozornosť. 

Autor: Ing. Valéria Jarinkovičová