1. Odpis pohľadávok

Je potrebné rozlišovať medzi odpisom pohľadávky a zánikom pohľadávky. Zatiaľ čo pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka uplynutím času zaniká (inštitút preklúzie je skôr vlastný verejnoprávnej úprave – napríklad zánik práva vyrubiť daň), ale stáva sa z nej v dôsledku premlčania naturálna obligácia – teda štátne orgány ju nemôžu priznať, aj keď naďalej existuje v účtovníctve, je potrebné pohľadávky, ktorých bonita je pochybná, nejakým spôsobom riešiť. Bolo by v rozpore so zásadou opatrnosti, aby sa vykazovali v účtovnej závierke pohľadávky, ktorých úhrada sa nedá očakávať.

To by potom mohlo viesť k tomu, že takáto účtovná jednotka dostane úver na základe aktív, ktoré nemajú prakticky žiadnu hodnotu. Aj na Slovensku boli firmy, ktoré fungovali týmto spôsobom a finančnú krízu tiež spôsobili firmy, ktoré toxické aktíva vydávali za bonitné.

Odpis pohľadávky nemá teda význam iba daňový, ale slúži hlavne pre zreálnenie hodnoty vlastného imania účtovných jednotiek.

Odpis pohľadávky je upravený v nasledovných ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP):

• § 19 ods. 2 písm. h) ZDP – všeobecné ustanovenia o daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky,
• § 19 ods. 2 písm. i) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku do výšky 332 €,
• § 19 ods. 3 písm. t) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku voči Slovenskej republike,
• § 17 ods. 12 písm. b), c) – možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP,
• § 17 ods. 8 písm. a) – úprava základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11.

Vzhľadom na to, že daňové uznanie odpisu pohľadávky je viazané i na možnosť tvorby opravnej položky, je v tejto súvislosti potrebné spomenúť i ustanovenia:

• § 19 ods. 3 písm. f) ZDP upravuje ako daňový výdavok len tie opravné položky, ktoré sú uvedené v § 20 ZDP,
• § 20 ZDP upravuje možnosť dať do nákladov opravné položky k pohľadávkam,
• § 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92).

Dôležité je tiež spomenúť externé predpisy, ktoré upravujú vymáhanie pohľadávok v SR:

• zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii,
• zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní – tu už ide iba o dobiehajúce konania,
• zákon č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti.

Okrem toho bol 2. 9. 2014 vydaný Metodický pokyn k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Toto usmernenie je dôležité spomenúť, pretože okrem toho, že vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo, snaží sa výkladom riešiť aj rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, a to najmä tých, ktoré súvisia s konkurzom a otázkou skúmania tvorby opravnej položky daňovníkmi účtujúcimi v sústave jednoduchého účtovníctva – § 19 ods. 2 písm. i) v nadväznosti na § 17 ods. 12 písm. b), c) ZDP.

Odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 ZDP môže uplatniť len účtovná jednotka, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, respektíve účtovná jednotka, ktorá účtovala v sústave podvojného účtovníctva a ide o pohľadávky, ktoré boli zahrnuté do príjmov v čase, keď účtovala v sústave podvojného účtovníctva.

Súvisí to s odlišným zisťovaním základu dane pri účtovných jednotkách účtujúcich v jednoduchom a podvojnom účtovníctve [§ 17 ods. 1 písm. a), resp. § 17 ods. 1 písm. b), c) ZDP].

Postup účtovnej jednotky účtujúcej v sústave JÚ, prípadne vedúcej daňovú evidenciu sa spravuje § 17 ods. 8 písm. a) a § 17 ods. 12 písm. b, c) ZDP, čo bude podrobne rozoberané ďalej. Tieto ustanovenia sa odvolávajú na § 19 ods. 2 ZDP, ale vzhľadom na rozdiely v účtovných sústavách si to vyžaduje samostatný výklad. S uvedeným úzko súvisí druhá podmienka – pohľadávka musela byť zahrnutá do príjmov – inými slovami: musela zvýšiť základ dane.

To vylučuje z odpisov zmluvné pokuty a úroky z omeškania, poplatky z omeškania (po novom i paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu), pretože tieto sa do základu dane zahrnú u veriteľa i u dlžníka až pri zaplatení. Výnimkou sú úroky z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úroky v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platené bankám a prijaté bankami.

Samozrejme, že pohľadávky, ktoré eviduje účtovná jednotka, nemusia zvyšovať základ dane – typicky sú to preddavky, úvery, ale napríklad i pohľadávky z darov.

Takéto pohľadávky je možné odpísať účtovne, ale nie daňovo. Bráni tomu totiž ustanovenie § 21 ods. 1 ZDP, citujem: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“

1.1 Spôsoby odpisu pohľadávok

Rozoberme si teraz podrobnejšie jednotlivé spôsoby odpisu pohľadávok uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP:

1. súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate;

Toto ustanovenie pokrýva dôvody, ktoré vzniknú právoplatnosťou rozhodnutia konkurzného súdu podľa § 20 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov (ďalej ZKR) a § 102 ZKR. V praxi to znamená, že majetok právnickej osoby nemá hodnotu ani 6 638,78 € a fyzickej osoby 1 659,70 € (§ 9 vyhlášky č. 665/2005 Z. z.).

Samozrejme, že veriteľ môže predísť takému rozhodnutiu hneď na začiatku konkurzu, ak pri podaní návrhu na začatie konkurzu zloží okrem povinného preddavku na odmenu predbežného správcu v zmysle § 13 ZKR a § 7 vyhlášky č. 665/2005 Z. z. vo výške 663,88 € pri konkurze na fyzickú osobu a 1 659,70 € pri konkurze na právnickú osobu aj preddavok na úhradu nákladov konkurzu v rovnakej výške (§ 20 ods. 2 ZKR, § 8 vyhlášky č. 665/2005 Z. z.).

To však neznamená, že takéto rozhodnutie súd neprijme počas konkurzu. Otázka je, kto bude riskovať ďalšie peniaze na vymáhanie pohľadávky v konkurze. Samozrejme, že aj to za určitých okolností má zmysel, ale len v prípade, ak veriteľ chce postupovať voči dlžníkovi žalobami, ktoré mu umožňuje ZKR. To však predpokladá podrobnú analýzu situácie, ktorá je pre malého veriteľa často nedostupná.

2. vyplýva to z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania;

Tu sa má na mysli situácia, keď správca vykoná rozdelenie výťažku rozvrhom podľa § 97 ZKR – oddelená podstata, § 98 ZKR – všeobecná podstata. Tento rozvrh obsahuje tak veriteľov, ako i rozsah ich uspokojenia.

Na základe tohto dokladu je možné spoľahlivo určiť časť pohľadávky, ktorú nebude možné uspokojiť.

3. dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka;

Tento dôvod pokrýva nasledovné situácie:

• zastavenie dedičského konania pre nedostatok majetku (§ 175h ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok),
• ak poručiteľ zanechal majetok nepatrnej hodnoty – súd ho môže vydať tomu, kto sa postaral o pohreb a konanie zastaví (§ 175h ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok).

V praxi sa tento dôvod aplikuje vtedy, ak majetok, ktorý poručiteľ zanechal, je približne 500 €, čo je porovnateľné s nákladmi na lacný pohreb. V týchto prípadoch sa nerozhoduje o tom, kto je dedič, a preto ani nie je právny nástupca, od ktorého by bolo možné pohľadávku vymôcť.

Hodnota dedičstva je vyčerpaná – v zmysle § 470 Občianskeho zákonníka dedič zodpovedá do výšky ceny nadobudnutého dedičstva za primerané náklady spojené s pohrebom poručiteľa a za poručiteľove dlhy, ktoré naňho prešli poručiteľovou smrťou. Nie je zriedkavou situácia, že dedičské konanie prebehne bez toho, aby do pasív dedičstva boli zahrnuté všetky položky či už preto, že dedičia nevedia, alebo niekedy nechcú vedieť o dlhoch dediča. V takom prípade sa síce veriteľ môže domáhať žalobou svojej pohľadávky na dedičoch, ale pokiaľ jeho pohľadávka je vyššia ako čistá hodnota dedičstva, nebol by v tejto časti úspešný. V tomto smere by mohla byť inšpiráciou česká úprava (nový Občiansky zákonník), kde dedičia zodpovedajú za dlhy neobmedzene s určitými výnimkami.

Likvidácia dedičstva (§ 175u O.s.p.) a prenechanie dedičstva veriteľom (§ 175p O.s.p.) na úhradu dlhov – sú to situácie, kedy v prvom prípade nastáva predaj dedičstva a použitie výťažku na úhradu dlhov dedičstva a v druhom prípade sa tento proces obíde tým, že dedičstvo sa prenechá veriteľovi.

V prvom prípade má daňovník k dispozícii rozvrh výťažku a v druhom prípade znalecký posudok, na základe ktorého deklaruje časť nevymožiteľnej pohľadávky na odpis. V praxi sa s týmito prípadmi stretne veriteľ zriedkavo, prakticky len v prípade, ak sa Slovenská republika ako právny nástupca tam, kde nie je dedič, rozpakuje prijať majetok, ktorý sa nedá efektívne spravovať.

4. exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo;

Tento bod sa ani nedá nazvať bodom odpisu pohľadávky. Ak totiž zaniklo právo, tak zanikla pohľadávka a nemôže sa to riešiť odpisom, ale iným účtovným zápisom. Môže ísť napríklad o prípad, kedy na základe mimoriadneho opravného prostriedku rozhodnutie, ktoré obsahovalo povinnosť uhradiť nejakú sumu, bolo zrušené.

5. súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi;

Ide o dôvod uvedený v § 57 ods. 1 písm. h) zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti. Takto súd rozhodne na základe návrhu exekútora alebo povinného a ak existuje správa od súdneho exekútora o nemajetnosti. Treba si uvedomiť, že § 57 zákona č. 233/1995 Z. z. obsahuje aj iné dôvody na zastavenie exekúcie. Na odpis pohľadávky je však relevantný tento bod.

Vyššie uvedené podmienky nie je jednoduché splniť. Vymáhanie pohľadávok je značne zložitý proces, ktorý si vyžaduje aj nemalé náklady.

ZDP preto umožňuje daňovníkom zjednodušený odpis pohľadávok v nižších hodnotách podľa § 19 ods. 2 písm. i) za nasledovných podmienok:

• hodnota pohľadávky nepresahuje sumu 332 €,
• pohľadávka je po lehote splatnosti viac ako 720 dní, inými slovami: je možné tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) ZDP (u bánk) alebo podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP u ostatných subjektov,
• celková hodnota pohľadávky voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje 332 €.

Týmto je možné dostať pohľadávku do nákladov podstatne rýchlejšie ako v iných prípadoch, pretože daňovo je možné takúto pohľadávku odpísať do nákladov dokonca skôr, ako je možné na ňu tvoriť 100 % opravnú položku.

Aplikácia tohto ustanovenia bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, 11 ZDP (teraz už len § 6 ods. 11 ZDP), a to z toho dôvodu, že títo daňovníci nie sú povinní tvoriť opravné položky k pohľadávkam (a ani ich netvoria).

Na základe výkladu uvedeného v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ, respektíve vedúcich daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Posledný dôvod je uvedený v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti bez príslušenstva voči Slovenskej republike v zdaňovacom období, v ktorom daňovník upustil od jej vymáhania; v tomto prípade ide vždy len o pohľadávku uznanú Slovenskou republikou.

1.2 Účtovné zobrazenie (§ 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ)

Ak je na pohľadávku tvorená opravná položka, najprv príde k jej zrušeniu.

Z hľadiska daňového nesmieme zabudnúť na aplikáciu § 17 ods. 28 písm. b) ZDP, teda na zvýšenie základu dane o daňovo uznanú opravnú položku. Zároveň je potrebné znížiť základ dane o výdavok uvedený v § 19 ods. 2 písm. h), r) alebo v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP.

1.3 Odpis pohľadávok u daňovníkov účtujúcich v jednoduchom účtovníctve

Od 1. 1. 2008 bol novelizovaný § 17 ods. 12 ZDP, ktorý umožnil aj daňovníkom účtujúcim v jednoduchom účtovníctve odpis pohľadávky. Uvedená možnosť bola zakotvená pre týchto daňovníkov:

• v § 17 ods. 12 písm. b) ZDP u vlastnej pohľadávky a
• v § 17 ods. 12 písm. c) ZDP u cudzej pohľadávky.

Tieto ustanovenia priamo odkazujú na § 19 ods. 2 ZDP, ale problém pri ich aplikácii je ten, že § 19 ods. 2 viaže možnosť odpisu na tvorbu opravných položiek, čo účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva nerobí, respektíve len v obmedzenej miere (§ 16, § 16a postupov účtovania v JÚ).

Obzvlášť vypuklo tento problém vynikol pri aplikácii § 19 ods. 2 písm. i) ZDP. V tejto súvislosti je potrebné spomenúť výklad v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, netvorí k pohľadávke opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo ods. 14 písm. b) ZDP, preto nie je potrebné sledovať splnenie podmienky uvedenej v § 19 ods. 2 písm. i) v prvom bode ZDP. Pri odpise predmetných pohľadávok do daňových výdavkov stačí u týchto daňovníkov splniť súčasne druhú a tretiu podmienku (menovitá hodnota pohľadávky do 332 € a celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nesmie presiahnuť sumu 332 € k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia). Mechanizmus funguje tak, že u vlastnej pohľadávky nie je pri vyradení z účtovníctva povinný daňovník zvyšovať základ dane, ak pohľadávka spĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP a pri nadobudnutých pohľadávkach zníži základ dane o obstarávaciu cenu pohľadávky [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP]. Postup pri odpisovaní pohľadávok v jednoduchom účtovníctve upravuje § 14 ods. 2 a 3 postupov účtovania v JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74), pričom § 14 ods. 3 hovorí práve o postupe pri odpisovaní pohľadávok spĺňajúcich podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP.

Pri odpise pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) (príjmy zdaniteľné) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka o upustení od jej vymáhania rozhodla.

Ak v budúcnosti dôjde k inkasu už odpísanej pohľadávky, účtuje sa príjem podľa § 4 ods. 6 písm. f) (príjmy neovplyvňujúce základ dane) postupov účtovania v JÚ.

Pri odpise pohľadávok podľa osobitného predpisu [§ 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP] sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok na základe dokladov preukazujúcich dôvod odpisu pohľadávky.

1.4 Odpis pohľadávok a určenie zdaňovacieho obdobia

Tento problém je aktuálny v prípade daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, respektíve zisťujúcich základ dane podľa medzinárodných účtovných štandardov pre finančné výkazníctvo – § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, pretože u nich vznik pohľadávky ovplyvňuje základ dane.

Vzhľadom na to, že ustanovenie § 19 ods. 2 ZDP je nadviazané na právoplatnosť rozhodnutí v konkurznom, prípadne exekučnom konaní, ktoré nastáva v konkrétnom účtovnom období, finančné riaditeľstvo má za to, že je to deň uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle § 2 ods. 1 postupov účtovania v PÚ, a teda neskorší odpis by sa mal účtovať ako oprava chýb minulých účtovných období a v zmysle § 17 ods. 15 ZDP by mal daňovník podať dodatočné daňové priznanie. Môže využiť aktuálne platný § 17 ods. 29 ZDP, pretože tu ide o prípad, kedy v dôsledku neodpísania pohľadávok zahrnul do základu dane nižšie výdavky, ako mohol, a teda podaniu dodatočného daňového priznania sa vyhne.

1.5 Odpis pohľadávok a podnikové kombinácie

Je potrebné uviesť, že pokiaľ ide o nepeňažný vklad v pôvodných cenách alebo zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie obchodných spoločností alebo družstiev v pôvodných cenách, prevezme právny nástupca pohľadávky v pôvodnom ocenení (menovitá hodnota, obstarávacia cena) a postupuje pri ich odpise štandardným spôsobom.

Rozdiely však nastanú, ak sa v rámci podnikových kombinácií upravuje hodnota na reálnu hodnotu, teda pri predaji podniku alebo jeho časti, pri nepeňažnom vklade alebo pri zlúčení, splynutí a rozdelení v reálnych hodnotách podľa § 17a až § 17c ZDP, kde sa časový test neuplatňuje od splatnosti pohľadávky, ale od nadobudnutia účinnosti príslušnej zmluvy, čo vyplýva z § 17a ods. 7 písm. b), § 17b ods. 6 písm. b) a § 17c ods. 4 písm. b) ZDP.

Tento časový test je nadviazaný na uplynutie doby v mesiacoch: 12 mesiacov – 20 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, 24 mesiacov – 50 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, 36 mesiacov – 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva.

Poznámka redakcie:
§ 19 ods. 2 písm. h), i) ZDP 
§ 19 ods. 3 písm. t) ZDP

Autor: JUDr. Samuel Diatka