2. Postúpenie pohľadávky

Veriteľ môže svoju pohľadávku aj bez súhlasu dlžníka postúpiť písomnou zmluvou inému. S postúpenou pohľadávkou prechádza aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené. Postúpenie pohľadávky je upravené v § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka. Táto úprava sa použije aj na obchodné záväzkové vzťahy, pretože Obchodný zákonník nemá osobitnú úpravu zmeny veriteľa pohľadávky.

Pohľadávka je určitým medzistupňom medzi uskutočneným výkonom a prijatou úhradou. Z uvedeného dôvodu je potrebné pamätať na to, že pri vzniku pohľadávky už vznikli určité výdavky/náklady, ktoré mohli ovplyvniť základ dane. Preto si nevystačíme len s účtovným pohľadom na vec, ale musíme vziať do úvahy i úpravu v zákone o dani z príjmov.

Pri postúpení pohľadávky rozlišujeme vlastné pohľadávky a pohľadávky nadobudnuté.

Rovnako musíme rozlišovať, či ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.

2.1 Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva

Právna úprava:

• § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka
• § 17 ods. 1 písm. a) ZDP,
• § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, § 17 ods. 12 písm. a) až d) ZDP
• § 14 ods. 8, 9, 10, 11 postupov účtovania v JÚ

Postupca

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) tento pri postúpení zvýši základ dane o hodnotu pohľadávky (o menovitú hodnotu pri vlastnej pohľadávke a o obstarávaciu hodnotu pri pohľadávke nadobudnutej postúpením), a to i v prípade, ak pohľadávku postúpil za sumu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota (platí to i pre pohľadávku nadobudnutú postúpením) v účtovnom období, v ktorom došlo k postúpeniu pohľadávky.

Základ dane nezvyšuje o príjem z postúpenia v nasledujúcom účtovnom období, pretože takýto príjem bol už zdanený [§ 17 ods. 3 písm. c) ZDP].

Základ dane nezvyšuje v prípade, ak pohľadávka spĺňa podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. b) ZDP].

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) zníži základ dane pri postúpení pohľadávky vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP], alebo vo výške obstarávacej ceny v prípade, ak ide o pohľadávku uvedenú v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP] a písm. i) ZDP.

Úprava v nadväznosti na pokyn FR SR z 2. 9. 2014:

Aplikácia ustanovenia § 19 ods. 2 písm. i) bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, 11 ZDP (teraz už len § 6 ods. 11 ZDP), a to z toho dôvodu, že títo daňovníci nie sú povinní tvoriť opravné položky k pohľadávkam (a ani ich netvoria).

Na základe výkladu uvedeného v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ, respektíve vedúcich daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

V prípade, ak pri nadobudnutí pohľadávky daňovník obstarávaciu cenu neuhradil, nemôže si do výdavkov uplatniť nič. Ak by uhradil obstarávaciu cenu pohľadávky až v účtovnom období nasledujúcom po ďalšom postúpení tejto pohľadávky, dala by sa situácia riešiť podaním dodatočného daňového priznania.

Postupník

U postupníka je nadobudnutie pohľadávky výdavkom neovplyvňujúcim základ dane. Do daňových výdavkov zahrnie zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky v čase jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP].

V prípade, ak ide o pohľadávku, u ktorej nastali dôvody pre postup podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP, môže zahrnúť do nákladov celú zaplatenú obstarávaciu hodnotu pohľadávky bez ohľadu na prípadnú úhradu od dlžníka, prípadne postupníka [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP].

V zásade môžeme postup daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva rozlíšiť podľa toho, či v účtovnom období dostal alebo nedostal príjem z postúpenej pohľadávky.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje sa:

a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c) príjem z postúpenej pohľadávky podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ v okamihu jeho prijatia a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v ocenení podľa písmena b),

d) v rámci uzávierkových účtovných operácií rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky nedostal, účtuje sa:

a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c) v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ menovitá hodnota postúpenej pohľadávky alebo hodnota pohľadávky v ocenení podľa písmena b), ak je vyššia ako menovitá hodnota.

Ak postupca dostal príjem z postúpenej pohľadávky v nasledujúcom účtovnom období, účtuje sa:

a) príjem z postúpenej pohľadávky podľa § 4 ods. 6 písm. f) postupov účtovania v JÚ,

b) zánik pohľadávky, ktorej vznik bol účtovaný podľa § 14 ods. 8 písm. b) postupov účtovania v JÚ v knihe pohľadávok z dôvodu jej úhrady.

V účtovníctve postupníka v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, sa účtuje:

a) k zmluvne dohodnutému dňu

1. vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,
2. vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj jej menovitá hodnota,

b) pri úhrade postúpenej pohľadávky postupcovi

1. úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi podľa § 4 ods. 6 písm. g) postupov účtovania v JÚ (nedaňový výdavok),
2. zánik záväzku, ktorého vznik bol účtovaný podľa písmena a) prvého bodu,

c) pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo pri príjme z ďalšieho postúpenia

• podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ (zdaniteľný príjem) a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje podľa § 4 ods. 6 písm. e) (daňový výdavok) šiesteho bodu postupov účtovania v JÚ do výšky tohto príjmu, najviac však do výšky podľa písmena b) prvého bodu; v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky podľa písmena a) druhého bodu,

d) v rámci uzávierkových účtovných operácií výdavok vo výške zaplatenej obstarávacej ceny tejto pohľadávky

• podľa § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu postupov účtovania v JÚ, ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky nie je pohľadávka dlžníkom zaplatená a spĺňa podmienky ustanovené osobitným predpisom (ZDP).

Ustanovenia § 14 ods. 10 a 11 postupov účtovania v JÚ v podstate kopírujú právnu úpravu ZDP vrátane ustanovenia § 17 ods. 12 ZDP [uvedené je v súvislosti s ustanoveniami § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP].

2.2 Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva

Postúpenie vlastnej pohľadávky

Právna úprava:

• § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka
• § 19 ods. 3 písm. h) ZDP
• § 20 ZDP
• § 21 ods. 2 písm. k) ZDP
• § 52 ods. 19 ZDP

Porovnávame príjem z postúpenia alebo možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke v zmysle § 20 ZDP.

Do daňových výdavkov je možné uplatniť buď sumu do výšky príjmu z postúpenia, alebo do výšky opravnej položky.

Tu prichádza do úvahy najčastejšie tvorba opravnej položky podľa § 20 ods. 14 ZDP, ktorá je súčasne považovaná za daňový výdavok vo výške:

a) 20 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,

b) 50 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 720 dní a

c) 100 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Nie je vylúčená ani tvorba opravných položiek podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP – pohľadávky voči daňovníkom v konkurze a reštrukturalizácii je možné účinne tvoriť v účtovnom období, kedy boli prihlásené do konkurzného, resp. reštrukturalizačného konania.

Pre banky je možnosť tvorby opravných položiek upravená v § 20 ods. 4 ZDP v podstate obdobným spôsobom, ako je to pre ostatné subjekty v § 20 ods. 14 ZDP s dvoma zásadnými rozdielmi, a to:

1. do daňových výnosov vstupujú aj úroky z omeškania, a preto môžu tvoriť opravnú položku aj na príslušenstvo pohľadávky,
2. tiež to, že opravná položka sa tvorí len na tú časť pohľadávky, ktorá nie je krytá hodnotou zabezpečenia.

V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že na uplatnenie výdavku vo výške možnej opravnej položky nie je nutné, aby táto bola aj reálne vytvorená.

Ak však reálne vytvorená je, daňovník sa nevyhne úprave základu dane v zmysle § 17 ods. 28 písm. a) ZDP.

Pri postúpení pohľadávky nie je potrebné, aby bola opravná položka vytvorená – vyplýva to zo znenia § 19 ods. 3 písm. h) ZDP.

Postúpenie cudzej pohľadávky

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že v zmysle § 21 ods. 2 písm. k) ZDP je daňovo neuznaný rozdiel, o ktorý obstarávacia cena pohľadávky prevyšuje príjem z jej postúpenia (inými slovami: výnos z postúpenia takejto pohľadávky je nižší ako obstarávacia cena). Jediný prípad, kedy je možné zahrnúť obstarávaciu cenu do nákladov, je v prípade, kedy je možné tvoriť opravnú položku na pohľadávku prihlasovanú do konkurzu/reštrukturalizácie, teda opravnú položku v zmysle § 20 ods. 10 až 12 ZDP.

V tejto súvislosti odkazujem na výklad k opravným položkám v predchádzajúcej časti článku (DÚPP č. 13/2014).

Postúpenie pohľadávok vzniknutých do 31. 12. 2002

Toto bude v roku 2014 už s najvyššou pravdepodobnosťou iba ojedinelý prípad, ale vzhľadom na stále platné znenie § 52 ods. 19 ZDP to musíme spomenúť.

Na takéto pohľadávky sa v plnom rozsahu použije § 24 ods. 2 písm. r) zákona č. 366/1999 Z. z. Aký je teda praktický význam tohto ustanovenia?

Aj vtedy sa porovnávala pri postúpení pohľadávky obstarávacia cena pohľadávky a príjem z postúpenia s výnimkou, ak pohľadávka spĺňala podmienky uvedené v § 24 ods. 2 písm. r) zákona č. 366/1999 Z. z. Toto ustanovenie odkazuje na § 24 ods. 2 písm. s) zákona č. 366/1999 Z. z., ktorý podmieňoval odpis pohľadávky do nákladov:

1. písomnou dohodou alebo písomným oznámením o upustení od vymáhania,
2. muselo ísť o subjekty so sídlom v SR,
3. od splatnosti pohľadávky uplynula lehota 24 mesiacov,
4. do základu dane sa zahŕňala počas 4 zdaňovacích období rovnomerne (výnimka bola, ak bolo toto obdobie kratšie ako kalendárny rok – vtedy len pomerne a ak dlhšie, iba ako za kalendárny rok).

Poznámka redakcie:
§ 524 – § 530 Občianskeho zákonníka
§ 17 ods. 1 písm. a) ZDP
§ 17 ods. 12 písm. a) až d) ZDP
§ 14 ods. 8, 9, 10, 11 postupov účtovania v JÚ

Autor: JUDr. Samuel Diatka