Vstupná cena, zostatková cena, technické zhodnotenie

Vstupná cena

Vstupnou cenou sa oceňuje majetok na účely výpočtu daňových odpisov. Zákon o dani z príjmov rozoznáva niekoľko druhov vstupných cien v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Pri definícii jednotlivých druhov vstupných cien sa zákon odvoláva na účtovné predpisy. Pri stanovení ceny, z ktorej sa majetok odpisuje, sa postupuje v súlade s účtovnými predpismi, ale v niektorých prípadoch sa daňový postup odlišuje od účtovného, v dôsledku čoho vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi.

Obstarávacia cena

Z ustanovenia § 25 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplýva, že pre účely tohto zákona sa ako vstupná cena pre výpočet daňových odpisov použije obstarávacia cena v prípadoch majetku:

• obstaraného odplatne;
• preradeného z osobného užívania fyzickej osoby do jej obchodného majetku, ak majetok bol obstaraný kúpou;
• obstaraného kúpou právnickou osobou nezaloženou alebo nezriadenou na podnikanie pri začatí používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov;
• nadobudnutého od fyzickej osoby darom, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý u darcu do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade je vstupnou cenou obstarávacia cena zistená u darcu;
• vylúčeného z odpisovania u darcu pri vyradení v dôsledku jeho darovania;
• vylúčeného z odpisovania zistená u darcu – fyzickej osoby, pri vyradení z obchodného majetku darcu, ak pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9;
• podľa § 22 ods. 15 (jednotlivé oddeliteľné súčasti).

Príklad
Nepodnikateľ (fyzická osoba) nadobudol kúpou v roku 2009 nehnuteľnosť za 33 000 eur. Nehnuteľnosť nebola využívaná na podnikanie. V roku 2012 túto nehnuteľnosť daroval vnukovi, ktorý ju vložil do svojho obchodného majetku a využíva ju na podnikanie.
Vnuk zaradí nehnuteľnosť do obchodného majetku v obstarávacej cene zistenej u darcu (33 000 eur). Dôvodom je skutočnosť, že ak by darca v roku 2012 predmetnú nehnuteľnosť obstaranú v roku 2009 predal, nebola by splnená podmienka piatich rokov od nadobudnutia majetku podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov a príjem z predaja by nebol oslobodený od dane. Ak by k darovaniu došlo po uplynutí piatich rokov od nadobudnutia nehnuteľností, ako vstupná cena pre odpisovanie by sa použila reprodukčná obstarávacia cena.

Podľa § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve sa obstarávacou cenou rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral, a náklady súvisiace s jeho obstaraním. Podľa § 35 PÚ v podvojnom účtovníctve súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku sú nákladyna:

• prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania;
• prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce a clo;
• zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržovacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku;
• náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľnosti podľa osobitných predpisov (napr. energetický zákon, vodný zákon č. 364/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 610/2003 Z. z. o elektronických komunikáciách v znení neskorších predpisov nahradený od 1. 1. 2012 zákonom č. 351/2011 Z. z., zákon č. 543/2002 Z. z. o ochrane prírody a krajiny v zn. neskorších predpisov) a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou (napr. podľa zákona č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v znení neskorších predpisov);
• úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia;
• skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela. Ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku;
• vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku.

Do nákladov na novú stavbu sa v súlade s § 36 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve účtuje aj zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu.

PÚ v podvojnom účtovníctve uvádzajú výdavky, ktoré sa nepovažujú za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a nie sú súčasťou obstarávacej ceny:

• penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku,
• náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia,
• náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami,
• náklady na biologickú rekultiváciu,
• náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení obstaraného hmotného majetku do užívania,
• náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku,
• kurzové rozdiely,
• úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.

Tieto výdavky sú súčasťou účtovných nákladov a sú zahrnované do daňových výdavkov s výnimkou sankcií, ktoré sú z daňových výdavkov vylúčené.
Pri úrokoch z úverov je na rozhodnutí účtovnej jednotky, či budú priamym nákladom v danom účtovnom období, alebo sa stanú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého majetku a do nákladov sa dostanú prostredníctvom odpisov.
V PÚ v jednoduchom účtovníctve sú jednotlivé súčasti obstarávacej ceny vymedzené obdobne.

Príklad
Podnikateľ zakúpil nový osobný automobil za 21 450 eur. V súvislosti s nákupom automobilu mal výdavky na zakúpenie evidenčného čísla, poplatky spojené s prihlásením vozidla do evidencie motorových vozidiel a s vykonaním STK, spolu 200 eur. Ide o výdavky súvisiace s obstaraním automobilu, preto vstupujú do obstarávacej ceny pre účely odpisovania. Odpis sa vypočíta zo sumy 21 650 eur.

Príklad
Obchodná spoločnosť zakúpila budovu za 50 000 eur, ktorú rekonštruuje na základe projektu, za ktorý zaplatila 1 600 eur. Výdavky na vykonanú rekonštrukciu boli 20 000 eur. V súvislosti so stavebným konaním vznikli spoločnosti výdavky na poplatky 330 eur. Všetky uvedené výdavky sú súčasťou obstarávacej ceny budovy. Po zaradení do užívania bude spoločnosť budovu odpisovať zo sumy 71 930 eur.

Príklad
Poľnohospodárske družstvo malo vo svojom areáli plne odpísanú budovu skladu, ktorá bola v nevyhovujúcom stave. Rozhodlo sa sklad zbúrať a na jeho mieste postaviť novú budovu na skladovanie. Pred začatím výstavby si objednalo búracie práce, za ktoré zaplatilo 17 000 eur. Samotná výstavba skladu vrátane všetkých výdavkov spojených s výstavbou predstavuje sumu 26 700 eur.
Družstvo bude odpisovať nový sklad z obstarávacej ceny 43 700 eur, súčasťou ktorej sú aj výdavky spojené s odstránením pôvodnej budovy.

Vlastné náklady

Tento typ vstupnej ceny sa použije na ocenenie hmotného a nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou. Podľa § 25 ods. 6 písm. c) zákona o účtovníctve sa vlastnými nákladmi rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť.

Zákon o dani z príjmov v súvislosti s uplatňovaním výdavkov pri príjmoch z predaja ostatného majetku uvedených napríklad v § 8 ods. 1 písm. b) a c), t. j. z prevodu vlastníctva nehnuteľností a z predaja hnuteľných vecí, uvádza, že výdavkom nie je hodnota vlastnej práce na veci, ktorú daňovník sám vyrobil alebo ju vlastnou prácou zhodnotil. Obdobný princíp sa aplikuje aj pri stanovení sumy vo výške vlastných nákladov ako vstupnej ceny.

Príklad
Podnikateľ zaoberajúci sa obchodnou činnosťou sa rozhodol vybudovať budovu predajne svojpomocne. Zdokladovaný má nákup stavebného materiálu, stavebné práce vykonávané dodávateľsky, prepravné náklady, rôzne poplatky, výdavky na projekt. Na stavbe mu vypomáhali členovia rodiny a známi bez zmluvného vzťahu a vyplatenia odmeny za prácu, resp. službu.
Pri určení vstupnej ceny na účely odpisovania po zaradení do užívania sa vychádza len zo zdokladovaných výdavkov. Hodnota vlastnej práce a práce rodiny a známych nebude vo vstupnej cene zohľadnená.

Reprodukčná obstarávacia cena
Reprodukčnú obstarávaciu cenu definuje zákon o účtovníctve v § 25 ods. 6 písm. b) ako cenu, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje.
Zákon o dani z príjmov v niektorých prípadoch pristupuje k oceneniu majetku pre účely odpisovania odlišne od postupu v účtovníctve. Uvedené odlišnosti sa týkajú najmä niektorých prípadov nadobudnutia majetku darovaním (bližšie bod 7.5) a tiež určenia vstupnej ceny pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do podnikania a u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane (bližšie bod 6.4).

Reprodukčnou obstarávacou cenou sa zhodne v účtovníctve aj pre daňové účely oceňuje majetok nadobudnutý dedením. Ak takto nadobudnutý majetok začne dedič – daňovník –využívať na podnikanie, cenou stanovenou pri nadobudnutí majetku dedením sa ocení dlhodobý hmotný alebo nehmotný majetok v účtovníctve a táto cena je považovaná za vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov pre výpočet daňových odpisov. Aj majetok nadobudnutý na základe reštitučných zákonov sa ocení reprodukčnou obstarávacou cenou.

Pri ocenení nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou sa pre daňové účely použije rovnaké ocenenie ako v účtovníctve. Obdobne je to u novozisteného majetku pri inventarizácii, ktorý nebol dosiaľ zachytený v účtovníctve.

Zákon o dani z príjmov v § 25 ods. 1 písm. c) osobitne uvádza, že pri nehnuteľných kultúrnych pamiatkach sa reprodukčná obstarávacia cena určí ako cena stavby zistená podľa osobitného predpisu bez prihliadnutia na kategóriu kultúrnej pamiatky, na jej historickú hodnotu a na cenu umeleckých a umelecko-remeselníckych prác, ktoré sú jej súčasťou.

Príklad
Farský úrad predal v roku 2012 budovu s pozemkom, ktoré získala cirkev v rámci reštitúcií v roku 1997. Majetok nebol využívaný na podnikanie. Akú cenu majetku si môže uplatniť ako daňový výdavok pri predaji majetku?
Podľa § 17 ods. 16 zákona o dani z príjmov pri predaji hmotného majetku, ktorý daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, je súčasťou základu dane rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu, v ktorej bol majetok ocenený v účtovníctve pri jeho nadobudnutí, zvýšenú o náklady preukázateľne vynaložené na jeho technické zhodnotenie. Ako daňový výdavok možno uznať reprodukčnú obstarávaciu cenu zistenú v čase vydania, t. j. v roku 1997. Ak majetok pri vydaní nebol ocenený, možno na ocenenie použiť znalecký posudok vyhotovený v roku 2012, ale v cenách platných v roku 1997.

Vstupná cena majetku získaného prevodom práva

V § 25 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov je určená vstupná cena u veriteľa pri nezaplatení pohľadávky alebo jej časti dlžníkom, keď majetok, ktorý bol predmetom zabezpečovacieho prevodu práva podľa § 553 Občianskeho zákonníka, prechádza do vlastníctva veriteľa. Vstupnou cenou je suma vo výške pohľadávky, ktorá je zabezpečená prevodom vlastníckeho práva k hmotnému hnuteľnému majetku a k hmotnému nehnuteľnému majetku, znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky.

Vstupná cena u majetku získaného darovaním

Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 1 zákona o účtovníctve sa majetok v prípade bezodplatného nadobudnutia oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou. Zákon o dani z príjmov pri majetku nadobudnutom darovaním pozná tri rôzne vstupné ceny pre účely výpočtu daňových odpisov:

• daňová zostatková cena zistená u darcu

Táto cena sa použije v prípade:

• majetku nadobudnutého darom (okrem majetku vylúčeného z odpisovania), o ktorom darca – právnická osoba, účtoval, resp. fyzická osoba ho mala vložený do obchodného majetku. Vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu, ktorý majetok v dôsledku jeho darovania vyradil;

Príklad
Živnostník účtujúci v jednoduchom účtovníctve mal vo svojom obchodnom majetku zaradený od roku 2010 osobný automobil, ktorý odpisoval rovnomerne zo vstupnej ceny 33 194 eur. V roku 2012 automobil daroval spoločnosti s ručením obmedzeným, v ktorej je spoločníkom. Zostatková cena auta v čase darovania u živnostníka bola 16 597 eur. Zostatková cena auta pri vyradení z obchodného majetku nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov. O zostatkovú cenu živnostník ani nezvyšuje svoj základ dane, t. j. zostatková cena pri vyradení neovplyvní základ dane.
Pre spoločnosť s ručením obmedzeným bude vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov zostatková cena zistená u darcu, t. j. 16 597 eur. Podľa účtovných predpisov zaradí spoločnosť s ručením obmedzeným darovaný majetok do svojho majetku v reprodukčnej obstarávacej cene, z ktorej vypočíta účtovné odpisy.

• majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby (okrem majetku vylúčeného z odpisovania), ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9. Vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu pri vyradení z obchodného majetku.

Príklad
Živnostník účtujúci v jednoduchom účtovníctve mal vo svojom obchodnom majetku zaradený od roku 2010 osobný automobil, ktorý odpisoval rovnomerne zo vstupnej ceny 33 194 eur. V roku 2012 ho preradil z obchodného majetku do osobného užívania. Zostatková cena auta v čase vyradenia z obchodného majetku u živnostníka bola 16 597 eur. V roku 2013 auto daruje druhému živnostníkovi, ktorý ho zaradí do svojho obchodného majetku. Pretože od vyradenia auta z obchodného majetku neuplynulo viac ako 5 rokov, v prípade predaja v čase darovania by príjem nebol oslobodený od dane [§ 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov]. Preto druhý živnostník bude auto odpisovať zo vstupnej ceny rovnajúcej sa zostatkovej cene zistenej u darcu 16 597 eur.

• obstarávacia cena zistená u darcu

Táto cena sa použije:

• u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku darcu a súčasne platí, že pri predaji tohto majetku uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov (bližšie v bode 7.1);
• u majetku vylúčeného u darcu z odpisovania pri vyradení v dôsledku darovania;

Príklad
V spoločnosti AB bol v majetku zaradený pozemok (majetok vylúčený z odpisovania). Pretože vznikla potreba využitia tohto pozemku v spoločnosti XY, darovala spoločnosť AB tento pozemok spoločnosti XY. Spoločnosť AB vyradila pozemok z majetku v obstarávacej cene, ktorú si nemohla uplatniť ako daňový výdavok. Podľa § 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov pri predaji pozemkov nedotknutých ťažbou možno vstupnú cenu zahrnúť do daňových výdavkov len do výšky príjmu z predaja. Spoločnosť XY zaradí pozemok do majetku v obstarávacej cene zistenej u darcu. Ak by spoločnosť XY v budúcnosti pozemok predala, uplatnila by si ako daňový výdavok túto obstarávaciu cenu, najviac však do výšky príjmu z predaja.

• u majetku vylúčeného z odpisovania, nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku darcu a v prípade predaja uskutočneného v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9.
  
• reprodukčná obstarávacia cena

Táto cena sa použije u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do jej obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja bol u darcu oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov (úvodný príklad v bode 7.1).

Vplyvom použitia odlišnej vstupnej ceny pre odpisovanie v účtovníctve a pre účely dane z príjmov vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré sa vysporiadajú v daňovom priznaní daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia.

Vstupná cena pre jednotlivé oddeliteľné súčasti

Podľa § 25 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov je vstupnou cenou pre jednotlivé súčasti u hmotného majetku, ktorý je možné rozložiť na jednotlivé komponenty, obstarávacia cena a ak táto cena nie je k dispozícii, cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca. Podľa § 25 ods. 8 zákona sa súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí rovná vstupnej cene tohto hmotného majetku.

Poznámka:
Osobitne je upravené odpisovanie z reálnej hodnoty v prípade kúpy podniku, nepeňažných vkladov a pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností a družstiev v § 17a až § 17c zákona o dani z príjmov, ktoré komentujeme v bode 6.8.

Súčasť vstupnej ceny

Technické zhodnotenie

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmovsúčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania, ak pri jednotlivom majetku prevýši 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Ak úhrnná výška technického zhodnotenia za toto zdaňovacie obdobie na jednotlivom hmotnom alebo nehmotnom majetku nepresiahne sumu 1 700 eur, môže sa daňovník rozhodnúť, či:

• technické zhodnotenie zaúčtuje do nákladov a zahrnie do daňových výdavkov alebo
• zvýši vstupnú cenu majetku.

Daň z pridanej hodnoty

Podľa § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je aj:

• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom DPH,
• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom DPH a nemôže ju odpočítať.

Pri posúdení, či ide o hmotný alebo nehmotný majetok z hľadiska výšky vstupnej ceny, je u platiteľov dane z pridanej hodnoty u majetku, u ktorého je nárok na odpočítanie DPH, rozhodujúca cena bez DPH.

Daňovník, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie DPH koeficientom, má možnosť alternatívneho postupu: buď o neodpočítanú DPH upraví vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov, alebo uplatní neodpočítanú DPH ako daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. k) druhého bodu zákona.

Podľa § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmovsúčasťou vstupnej ceny (t. j. ani súčasťou istiny, z ktorej sa vypočíta odpis) hmotného majetku pri obstaraní formou finančného prenájmu nie je daň z pridanej hodnoty. Daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, a daňovník, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ale nemá nárok na jej odpočítanie, daň z pridanej hodnoty nezahŕňa do vstupnej ceny majetku obstaraného formou finančného prenájmu. Daň z pridanej hodnoty sa zahŕňa priamo do daňových výdavkov v súlade s postupom v účtovníctve.

Upravená vstupná cena

Pojem „upravená vstupná cena“ sa v zákone o dani z príjmov používa pri zvýšení vstupnej ceny alebo znížení vstupnej ceny, ku ktorému dochádza pri už odpisovanom hmotnom majetku z iného dôvodu, ako je technické zhodnotenie.

Upravená vstupná cena v praxi vzniká napríklad v týchto prípadoch:

• ak daňovník je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období zruší registráciu

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). O túto daň musí daňovník upraviť vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku.

• ak daňovník nie je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období sa zaregistruje za platiteľa DPH

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 1 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, na ktorý si platiteľ uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o DPH. O túto daň je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu majetku. Nadväzne na uvedené ustanovenie z § 17 ods. 18 písm. a) zákona o dani z príjmov vyplýva, že v ostatných prípadoch je uplatnená DPH pri registrácii súčasťou základu dane.

Zostatková cena

Na účely zákona o dani z príjmov je zostatkovou cenou v súlade s § 25 ods. 3 zákonarozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) tohto zákona. Odlišne je stanovená zostatková cena podľa § 28 ods. 2 písm. b) zákona na účel výpočtu odpisov pri zrýchlenom odpisovaní.

V podvojnom účtovníctve, vzhľadom na to, že dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu, sa spravidla účtovné odpisy líšia od daňových odpisov, ktoré sa vypočítajú podľa zásad určených v zákone o dani z príjmov. Nadväzne zostatková ena v účtovníctve nie je zhodná s daňovou zostatkovou cenou. Uvedené rozdiely sa vysporiadajú u subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia.

V jednoduchom účtovníctve, ktoré umožňuje majetok odpisovať podľa zákona o dani z príjmov, spravidla rozdiely medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou nevznikajú. Pokiaľ je zostatková cena daňovo uznaným výdavkom, účtuje sa v jednoduchom účtovníctve v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Účtovanie pri vyraďovaní dlhodobého majetku je v PÚ v podvojnom účtovníctve upravené v § 36 postupov účtovania.Zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, ktorý nie je plne odpísaný, sa účtuje pri vyradení na rôzne účty v závislosti od spôsobu vyradenia. Majetok vylúčený z odpisovania sa vyraďuje vo vstupnej cene.

Zákon o dani z príjmov v § 19 ods. 3 písm. b) až písm. e) upravuje, v ktorých prípadoch vyradenia majetku, resp. v akej výške sa zostatková cena uzná ako daňový výdavok. Z § 21 ods. 2 písm. f) zákona vyplýva, že daňovým výdavkom nie je zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d).

Príklad
Podnikateľ účtujúci v sústave podvojného účtovníctva v dôsledku havárie poškodil osobný automobil natoľko, že bol v januári 2012 vyradený z účtovníctva. Účtovná zostatková cena pri vyradení bola 5 650 eur, daňová zostatková cena 5 800 eur. Automobil bol poistený, poisťovňa vyplatila v tom istom roku náhradu vo výške 4 980 eur. Podnikateľ vrak odovzdal do šrotu a obdržal 165 eur.
Podľa § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom zostatková cena hmotného majetku vyradeného z dôvodu škody do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku. Podnikateľ rozdiel medzi výškou zúčtovanej škody (5 650 eur) a prijatými náhradami od poisťovne a za predaj vraku (4 980 + 165 = 5 145 eur), t. j. 505 eur, uvedie v daňovom priznaní za rok 2012 ako položku zvyšujúcu základ dane. Súčasne musí vysporiadať rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou (5 650 eur) a daňovou zostatkovou cenou (5 800 eur). Sumu vo výške 150 eur uvedie v daňovom priznaní ako položku znižujúcu základ dane.

Technické zhodnotenie

Vymedzenie technického zhodnotenia

Podľa § 29 zákona o dani z príjmov sa na účely tohto zákona technickým zhodnotením hmotného a nehmotného majetku rozumejú výdavky na:

• dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy,
• rekonštrukcie,
• modernizácie,

prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku v úhrne 1 700 eur za zdaňovacie obdobie.

Zákon o dani z príjmov nedefinuje dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, ale odvoláva sa na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 5 stavebného zákona ide o zmeny dokončených stavieb, ktoré podľa § 55 stavebného zákona spravidla vyžadujú vydanie stavebného povolenia.

Nadstavbami sa podľa stavebného zákona rozumejú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby zvyšujú.

Prístavbami podľa stavebného zákona sú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú a ktoré sú navzájom prevádzkovo spojené s doterajšou stavbou.

Stavebné úpravy charakterizuje stavebný zákon ako zmeny dokončených stavieb, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné a výškové ohraničenie stavby. Pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa do nosných konštrukcií stavby, nemení sa spôsob užívania stavby a neohrozujú sa záujmy spoločnosti, sa nevyžaduje stavebné povolenie, ale postačuje ohlásenie stavebnému úradu. Stavebný úrad však môže určiť, že ohlásenú stavebnú úpravu možno uskutočniť len na základe stavebného povolenia (§ 57 stavebného zákona).

Nadstavby, prístavby a stavebné úpravy sú formy technického zhodnotenia, ktoré sa viažu iba k stavbám.

Rekonštrukciu definuje zákon o dani z príjmov v § 29 ods. 4 ako také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Rekonštrukcia sa viaže k stavbám, ale aj k hnuteľným veciam.

Zmena s užívaním stavieb je spojená s vydaním príslušného rozhodnutia stavebného úradu podľa § 85 stavebného zákona. V súvislosti s rekonštrukciou stavieb možno hovoriť o technickom zhodnotení hlavne v prípadoch, keď je zmena v užívaní stavby spojená so stavebno-technickými zmenami stavby, ktoré si vyžadujú stavebné povolenie.

Rekonštrukciou sú tiež také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov, pričom za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.

Modernizáciou sa podľa § 29 ods. 5 zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. Modernizácia ako forma technického zhodnotenia sa vzťahuje tak k stavbám, ako aj k hnuteľným veciam a k nehmotnému majetku.

Od technického zhodnotenia, ktoré nie je uznaným daňovým výdavkom priamo, ale prostredníctvom odpisov, je potrebné odlíšiť výdavky na opravy a udržiavanie, ktoré sú priamym daňovým výdavkom.

Príklad
Živnostník má v obchodnom majetku zaradenú budovu obstaranú v roku 2005, ktorá sa využíva na podnikateľské účely, je v nej zriadená dielňa, sklad a kancelárie. V roku 2010 mu bolo vydané stavebné povolenie na nadstavbu a stavebné úpravy. Vykonaná bola nadstavba, ktorá bude slúžiť na účely ubytovania a stavebné úpravy, v rámci ktorých bolo zmenené umiestnenie priečok, zateplenie obvodového muriva celej budovy, výmena drevených okien za plastové so súčasným zmenšením okien. Stavebný úrad vydal v roku 2012 kolaudačné rozhodnutie. Môže podnikateľ časť vynaložených výdavkov uplatniť ako výdavky na opravy?
Technickým zhodnotením sú aj dokončené nadstavby a stavebné úpravy. Pri posúdení stavebných úprav je rozhodujúce, či sa podľa stavebného zákona na ne vyžaduje stavebné povolenie. Pokiaľ stavebný úrad zahrnul do stavebného povolenia aj stavebné úpravy, výdavky na ne vynaložené sa považujú za technické zhodnotenie budovy. Ak by sa vykonávali stavebné úpravy, na ktoré sa vyžaduje stavebné povolenie a súčasne aj opravy, ktoré nesúvisia so stavebnými úpravami, výdavky na tieto opravy by boli priamo uznanými daňovými výdavkami a nezvyšovali by vstupnú cenu budovy.

Príklad
V dôsledku veternej smršte došlo k poškodeniu strechy ubytovacieho zariadenia. V rámci opravy strechy budovy zaradenej v obchodnom majetku podnikateľa bola vymenená škridlová krytina za plech. Konštrukcia strechy ani jej vzhľad sa nezmenili. Výdavky vynaložené na výmenu strešnej krytiny sa v účtovníctve zaúčtujú ako výdavky na opravu, ktoré sú uznanými daňovými výdavkami. V danom prípade nie je naplnená definícia rekonštrukcie, pretože nedošlo k zmene technických parametrov budovy, len k zámene materiálu, pričom vlastnosti pôvodnej a novej strešnej krytiny sú porovnateľné.

Príklad :
Obchodná spoločnosť má zaradenú v majetku staršiu administratívnu budovu. Pretože pretekala strecha kvôli poškodenej krytine, rozhodlo sa o výmene krytiny. Pri jej odstraňovaní sa však zistilo, že drevený krov je značne prehnitý a musí byť vymenený. Spoločnosť rozhodla, že krov zvýši a získaný priestor bude využívať ako sklad. Stavebný úrad vydal na uvedené úpravy stavebné povolenie.
V danom prípade budú vykonané stavebné úpravy, pri ktorých dôjde k zmene vzhľadu budovy. Skutočnosť, že na uvedené úpravy bolo vydané stavebné povolenie, nasvedčuje tomu, že vykonané úpravy spĺňajú charakter technického zhodnotenia. Výdavky na ne vynaložené sa dostanú do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov budovy.

Príklad
Obchodná spoločnosť zakúpila „upgrade“ softvéru. Ide o programový modul, ktorý sa pripojí k jestvujúcemu modulu pôvodnej verzie a len tak sa stane funkčným. Spoločnosť platí ďalej ročný servisný poplatok 166 eur, na základe ktorého je dodávateľ softvéru povinný poskytovať telefonickú podporu a úpravy softvéru v súlade so zmenami legislatívy (legislatívny update).
V tomto prípade upgrade nemožno chápať ako samostatný majetok, ale technické zhodnotenie existujúceho softvéru. Pridaním nového modulu sa rozšírilo vybavenie a použiteľnosť predmetného softvéru, došlo k jeho modernizácii. Pokiaľ výdavky na technické zhodnotenie presiahnu sumu 1 700 eur v príslušnom zdaňovacom období, zvýšia vstupnú cenu tohto nehmotného majetku pre odpisovanie. V účtovníctve sa zvýši ocenenie softvéru a ak upgrade nevyvolal potrebu zmeny predpokladanej dĺžky použitia, nebude spoločnosť upravovať dĺžku odpisovania, ale upraví výšku mesačných odpisov.
Tzv. legislatívny update je zásah do programu, ktorý ho prispôsobuje platnej legislatíve. Nerozširuje vybavenosť ani použiteľnosť softvéru, preto nejde v tomto prípade o technické zhodnotenie. Telefonická podpora je bežná služba spojená s použitím softvéru. Celý servisný poplatok je účtovným aj daňovým výdavkom.

Z hľadiska dodržania limitu sa posudzuje celková suma vykonaných technických zhodnotení za zdaňovacie obdobie pri jednotlivom hmotnom majetku a jednotlivom nehmotnom majetku. Zákon však umožňuje v § 29 ods. 2 považovať za technické zhodnotenie aj výdavky na technické zhodnotenie, ktoré v úhrne za zdaňovacie obdobie neprevýšia sumu 1 700 eur, ak sa tak daňovník rozhodne. Takéto výdavky sa potom odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, resp. v prípade zrýchleného odpisovania ako súčasť zvýšenej zostatkovej ceny. Uvedená úprava v zákone o dani z príjmov korešponduje s postupom v účtovníctve.

Podľa § 29 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa za technické zhodnotenie považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 eur za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 eur a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26.

Poznámka:
Vstupná cena nehmotného majetku je v zákone o dani z príjmov stanovená limitom 2 400 eur, kým limit technického zhodnotenia je rovnako u hmotného aj u nehmotného majetku stanovený na 1 700 eur. Ak sa na odpisovanom nehmotnom majetku vykoná technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 eur (resp. podľa rozhodnutia daňovníka aj v sume nižšej ako uvedený limit), zvýši sa o sumu technického zhodnotenia vstupná cena majetku pre odpisovanie.

Odpisovanie technického zhodnotenia

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie je súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje na účely výpočtu ročnej výšky odpisu a priradenia ročného koeficientu aj zostatkovú cenu (s výnimkou technického zhodnotenia vykonaného v prvom roku odpisovania) v súlade s § 25 ods. 4 zákona.

Technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania je súčasťou vstupnej ceny, ak je pri jednotlivom majetku vyššie ako 1 700 eur. Ak sa technické zhodnotenie zahrnie do vstupnej ceny v ďalších rokoch odpisovania, odpis sa vypočíta zo vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. Pri rovnomernej metóde odpisovania sa odpis vypočíta rovnako bez ohľadu na to, či ide o prvý rok odpisovania, ďalšie roky odpisovania alebo odpisovanie po vykonanom technickom zhodnotení. Z titulu vykonania technického zhodnotenia počas doby odpisovania sa predĺži doba odpisovania majetku. V poslednom roku sa neuplatní vypočítaný odpis v plnej výške, ale len do výšky zostatkovej ceny tak, aby nebola prekročená vstupná cena zvýšená o technické zhodnotenie (§ 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov).

Pri použití zrýchlenej metódy odpisovania zvyšuje technické zhodnotenie vykonané počas doby odpisovania aj zostatkovú cenu. Zo zvýšenej zostatkovej ceny sa vypočítavajú odpisy, pričom pre výpočet odpisov sa použije koeficient uvedený v § 28 zákona o dani z príjmov v poslednom stĺpci (pre zvýšenú zostatkovú cenu) pre jednotlivé odpisové skupiny.

Postup pri odpisovaní majetku po vykonaní technického zhodnotenia je popísaný v bodoch 6. 2.1 a 6.2.2.

Odpisovanie iného majetku

V súlade s § 22 ods. 6 písm. c) až f) zákona o dani z príjmov sa technické zhodnotenie považuje za iný majetok v týchto prípadoch:

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 eur sa odpisuje samostatne v 2. odpisovej skupine (položka 2-40) 6 rokov.

• technické zhodnotenie prenajatého majetku

Technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok a odpisuje ho rovnomerne alebo zrýchlene podľa vlastného rozhodnutia bez ohľadu na spôsob odpisovania prenajatého zhodnoteného majetku vlastníkom.

• technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, spĺňajúce definíciu technického zhodnotenia a vyššie ako 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie sa odpíšu v rovnakej odpisovej skupine, do akej bol zaradený už odpísaný hmotný majetok. Daňovník si môže zvoliť rovnomerný alebo zrýchlený spôsob odpisovania bez ohľadu na spôsob, ktorým bol odpisovaný technicky zhodnotený majetok.

• technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu

Technické zhodnotenie vykonané nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu, po zaradení majetku do užívania sa zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, do ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, na ktorom sa technické zhodnotenie vykonalo. Na rozdiel od majetku obstarávaného formou finančného prenájmu, ktorý odpisuje nájomca časovou metódou odpisovania (§ 26 ods. 8 zákona) a ktorý sa odpíše počas trvania lízingovej zmluvy, technické zhodnotenie sa odpisuje rovnomerne (§ 27) alebo zrýchlene (§ 28) podľa rozhodnutia daňovníka. V účtovníctve sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene a odpíše sa počas prenájmu.

Príklad
Podnikateľ si prenajal od lízingovej spoločnosti od mája 2012 na 36 mesiacov osobný automobil. V septembri 2013 so súhlasom prenajímateľa zabuduje do auta klimatizáciu a strešné okno, spolu za 1 820 eur.
V danom prípade ide o technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu, ktoré je iným majetkom odpisovaným. Technické zhodnotenie zaradí podnikateľ do 1. odpisovej skupiny a v daňových výdavkoch uplatní daňový odpis ako u novoobstaraného majetku. V účtovníctve technické zhodnotenie zvýši obstarávaciu cenu účtovanú na účte 022 – Samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí a odpíše sa ako súčasť tejto ceny podľa odpisového plánu.

Poznámka redakcie: § 19 a § 25 zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Martina Oravcová