Bezodplatné dodanie služby z pohľadu DPH

Zhrnutie

• Predmetom DPH je služba poskytnutá za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.
• Poskytnutie služieb sa realizuje za protihodnotu a je teda zdaniteľné, len ak existuje právny vzťah medzi poskytovateľom služby a prijímateľom, na základe ktorého existuje recipročné plnenie, odmena prijatá poskytovateľom služby.
• Za dodanie služby na účely DPH sa považuje užívanie hmotného majetku platiteľa, pri ktorom si odpočítal DPH, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na iný ako podnikateľský účel.
• Bezodplatné dodanie služby na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje na účely DPH za dodanie služby.
• Základom dane pri bezodplatnom dodaní služby, ktoré je považované za dodanie služby a pri užívaní hmotného majetku platiteľa na jeho osobnú spotrebu alebo jeho zamestnancov alebo na iný ako podnikateľský účel, sú náklady na službu.
• Bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami súvisí s podnikaním, a preto sa nepovažuje za dodanie služby za protihodnotu.

SD EÚ skúmal, či spoločnosť, ktorej závodná jedáleň poskytuje bezodplatne stravu obchodným partnerom v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti, vykonáva bezodplatne plnenia na účely iné ako podnikateľské, ktoré je možné považovať za poskytnutie služieb za odplatu.

Danfoss je akciová spoločnosť založená podľa dánskeho práva, ktorej sídlo sa nachádza v Dánsku a ktorá je vlastníkom zariadení vo viacerých štátoch. Táto spoločnosť vyrába a uvádza na trh priemyselné automatizačné výrobky, ktoré sa používajú na reguláciu tepla a chladenia. Zamestnancom sa strava a nápoje predávajú v závodných jedálňach, ktoré sa tiež využívajú na bezplatné poskytovanie na jednej strane stravy obchodným partnerom spoločnosti v súvislosti s pracovnými stretnutiami, ktoré sa uskutočňujú v priestoroch podniku, a na druhej strane stravy pre zamestnancov počas pracovných stretnutí v rámci tejto spoločnosti.

AstraZeneca je farmaceutickou spoločnosťou, ktorá v rámci svojich predajných a marketingových aktivít pozýva lekárov a iných zdravotníckych odborníkov na stretnutia na účely ich informovania o chorobách a využívaní a používaní jej liekov. V závislosti od doby začatia a dĺžky trvania stretnutí, ktorá môže predstavovať niekoľko hodín až celé dni, sa účastníkom ponúka bezplatná strava v závodných jedálňach, ktoré sa za iných okolností používajú na predaj stravy a nápojov pre zamestnancov.

Podľa SD EÚ v prvom rade treba preskúmať, či bezplatné poskytovanie stravy spoločnosťou obchodným partnerom v jej závodnej jedálni v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti predstavuje poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou na iné účely ako podnikateľské.

V prípade oboch spoločností bezplatné poskytovanie stravy ich obchodným partnerom sa uskutočňuje výlučne v rámci stretnutí, ktoré prebiehajú v priestoroch podniku. Okrem toho dotknutá strava sa poskytuje účastníkom v závodnej jedálni, ak to čas, kedy sa koná stretnutie, a jeho trvanie, ktoré môže dosiahnuť aj celé dni, vyžadujú.

Takéto okolnosti predstavuje ukazovateľ, podľa ktorého sa poskytovanie stravy uskutočňuje na podnikateľské účely.

Napriek tomu je pravda, že môže byť obťažné účinne kontrolovať, či poskytovanie stravy závodnými jedálňami podniku súvisí s podnikaním alebo nie, aj keď sa uskutočňuje v rámci bežného fungovania týchto jedální. Ak teda z objektívnych údajov vyplýva, že toto poskytovanie stravy sa uskutočnilo na účely výlučne súvisiace s podnikaním, potom nevzniká povinnosť odviesť daň.

V takýchto prípadoch tiež treba preskúmať, či bezplatné poskytovanie stravy zamestnancom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami treba považovať za poskytovanie služieb vykonávané zdaniteľnou osobou pre osobné potreby jej zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné ako podnikateľské účely.

Je nepochybné, že zvyčajne je vecou zamestnanca zvoliť si povahu, presnú hodinu, či dokonca miesto svojho stravovania. Zamestnávateľ nevstupuje do tejto voľby, keďže povinnosťou zamestnanca je iba opätovne vrátiť sa na pracovisko v dohodnutý čas a pokračovať vo výkone svojej zvyčajnej práce. Poskytovanie stravy zamestnancom má teda v zásade za cieľ uspokojiť súkromnú potrebu a spadá do osobného výberu zamestnancov, do ktorého zamestnávateľ nezasahuje. Z toho vyplýva, že za normálnych okolností poskytovanie služieb spočívajúce v bezplatnom poskytovaní stravy zamestnancom uspokojujú ich súkromné potreby. Naopak, za osobitných okolností môžu požiadavky podniku vyvolať potrebu, aby poskytovanie stravy zabezpečil samotný zamestnávateľ.

V prípade spoločnosti Danfoss dotknutá strava sa ponúka výlučne v rámci stretnutí zamestnancov z viacerých štátov, keď sa dostavia do sídla podniku. Táto spoločnosť uviedla, že záujem podniku je obstarať stravu a nápoje pre svojich zamestnancov v rámci stretnutí v podniku, pretože tak možno organizovať túto stravu rozumným a účinným spôsobom a kontrolovať, s kým, kde a kedy sa tieto pracovné obedy uskutočňujú.

Zamestnávateľovi umožňuje zabezpečenie stravy svojim zamestnancom najmä obmedziť príčiny prerušenia stretnutí. Skutočnosť, že iba zamestnávateľ môže zabezpečiť kontinuitu a riadny priebeh pracovných stretnutí, ho môže nútiť zabezpečiť poskytovanie stravy zamestnancom, ktorí sa ich zúčastnia.

Okrem toho, v prípade spoločnosti Danfoss dotknutá strava sa skladá zo sendvičov a studeného občerstvenia servírovaných v rokovacej sále. To znamená, že zamestnanci nemajú na výber ani miesto, ani čas, ani druh stravy, keďže len zamestnávateľ je sám zodpovedný za ich výber.

Za týchto osobitných okolností sa poskytovanie stravy zamestnancom zo strany zamestnávateľa netýka uspokojenia ich súkromných potrieb a neuskutočňuje sa na iné ako podnikateľské účely. Osobná výhoda, ktorú z toho majú zamestnanci, sa zdá byť doplnková vo vzťahu k potrebám podniku.

Osobitosti vlastné organizácii podniku tak predstavujú ukazovateľ, podľa ktorého plnenia spočívajúce v bezplatnom poskytovaní stravy zamestnancom sa uskutočňujú na podnikateľské účely. To znamená, že po zvážení všetkých relevantných skutočností, ak z objektívnych príčin vyplýva, že sa bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami poskytuje na účely súvisiace s podnikaním, nepovažuje sa za dodanie služby za protihodnotu.

Súdny dvor sa vyjadril k otázkam týkajúcim sa bezodplatnej dopravy niektorých zamestnancov služobnými vozidlami z ich domovov na rôzne miesta výkonu práce v oblasti stavebníctva. Zabezpečenie dopravy nemalo spojitosť s vykonanou prácou zamestnancov ani s vyplatenou mzdou.

V súvislosti s posúdením toho, či došlo poskytnutím bezplatnej dopravy pre zamestnancov zo strany zamestnávateľa k dodaniu služby, ktorá je predmetom dane, SD EÚ uviedol, že na rozdiel od obvyklého zabezpečenia bezplatnej dopravy zamestnancov z miesta bydliska do miesta výkonu práce, ktoré napĺňa podstatu činnosti nesúvisiacej s podnikaním, v uvedenom prípade nedochádza k dodaniu služby nesúvisiacej s podnikaním zamestnávateľa.

Vychádzal pri tom zo špecifických podmienok posudzovaného prípadu, kedy bolo preukázané, že je problém pri zabezpečení iného dostupného dopravného prostriedku a tiež dochádzalo k častým zmenám miesta výkonu práce zamestnancov.

Boli teda preukázané objektívne dôvody, aby zamestnávateľ za účelom výkonu svojej podnikateľskej činnosti zabezpečil dopravu zamestnancov do miesta výkonu práce, a preto táto doprava mala súvislosť s jeho podnikateľskou činnosťou.

Platiteľ pri stanovení základu dane za dodanie služby podľa § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH, na základe zmlúv o výpožičke uzavretých s odberateľmi, vyhotovil v zdaňovacom období apríl 2005 faktúry za dodanie služby – požičiavanie zdravotných prístrojov a určil základ dane 1 Sk.

Prenajímateľ síce v pozícii požičiavateľa uplatnil symbolickú cenu nájomného za prístroje vo výške 1 Sk, ale zároveň zmluvou zaviazaný vypožičiavateľ bol povinný odobrať a odobral ingrediencie (reagenty) vo významnej sume 1 548 406,60 Sk.

Do konštrukcie ceny reagentov bola premietnutá aj cena a odpisy vypožičaných prístrojov.

Podľa platiteľa bez poskytnutia výpožičky prístroja by neprišlo k uskutočneniu obchodu a k predaju reagentov. Cena a množstvo reagentov v sebe zahŕňa aj cenu za prenájom prístroja. Platiteľ uviedol, že je podnikateľským subjektom, ktorý v konkurenčnom prostredí hospodársky prežije, len ak bude reálne premietať svoje náklady do svojich cien, a to aj v posudzovanom prípade urobil. Zastával názor, že základ dane neskreslil, lebo oba základy dane – tak symbolické nájomné za prístroje, ako aj navýšená cena za reagenty do týchto prístrojov – sa majú posudzovať spolu, pričom daňovým orgánom požadované odpisy sú kalkulované do ceny reagentov. Úplná príčinná súvislosť týchto dvoch základov dane je nepochybná. Podľa platiteľa daňové orgány adekvátne nezohľadnili všetko, čo vyšlo najavo a neprihliadli na skutočný ekonomický obsah tejto dvojzložkovej obchodnej transakcie – teda konali v rozpore so základnými zásadami daňového konania. Uvedené zdravotnícke prístroje platiteľ nakúpil v roku 2004, odpočítal si z nich daň z pridanej hodnoty na vstupe v plnej výške a zaradil ich do účtovnej a daňovej evidencie ako hmotný majetok a odpisoval ho podľa odpisového plánu.

V zmysle uzatvorených zmlúv uvedené prístroje nevyužíval platiteľ pre vlastné aktivity na účely poskytovania zdravotnej starostlivosti, ale ich prenajímal; náklady na montáž a opravu prístrojov počas celého zmluvného obdobia zabezpečoval pre vypožičiavateľa bezplatne. Žalobca teda poskytol právo užívať vec – zdravotnícke prístroje bezodplatne (odplata 1 Sk ročne za prenájom prístrojov v tak vysokej hodnote nie je reálnym vyjadrením protihodnoty).

V zmysle § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH sa za bezodplatné dodanie služby považuje poskytnutie služby za protihodnotu, ktorá je predmetom dane, a základ dane v zmysle § 22 ods. 5 citovaného zákona je vo výške nákladov na túto službu, pretože daň na vstupe pri kúpe zdravotníckych prístrojov bola úplne odpočítaná.

Platiteľ porušil uvedené ustanovenia zákona o DPH, keď pri poskytnutých predmetných službách v zmysle § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH neurčil základ dane vo výške nákladov na tieto služby. K požiadavke platiteľa posudzovať základ dane za symbolické nájomné a za cenu reagentov spoločne daňové orgány uviedli, že zákon o DPH v § 49 definuje systém odpočítavania dane založený na princípe vecného priraďovania každého prijatého zdaniteľného plnenia k plneniam, ktoré platiteľ dane uskutočňuje a v § 49 ods. 2 písm. a) podmieňuje vznik nároku na odpočítanie dane tým, aby prijaté plnenia použil na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení ako platiteľ. Z hľadiska zákona o DPH ide o dva obchody: dodanie služby a dodanie tovaru.

Podľa názoru Najvyššieho súdu SR neobstojí v tejto veci ani obrana platiteľa, že bez poskytnutia výpožičky prístrojov by neprišlo k uskutočneniu obchodu a k predaju reagentov, ale najmä skutočnosť, že cena a množstvo reagentov v sebe zahŕňa aj cenu prenájmu prístroja. Práve naopak, poskytnutie prístroja za symbolickú sumu bolo predpokladom na to, aby si platiteľ zabezpečil ďalší zisk, a to z predaja reagentov.

V prípade C-594/10 v súvislosti s vyložením pojmu „výška nákladov vynaložených zdaniteľnou osobou na poskytnutie služieb“ bolo uvedené, že členské štáty síce majú určitú mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o zásady, ktorými sa riadi určovanie výšky uvedených nákladov, pričom takáto voľná úvaha do istej miery pripúšťa metódy paušálneho výpočtu, treba však zabezpečiť, aby prípadná paušalizácia spôsobov výpočtu DPH, ktorú zdaniteľná osoba je povinná odviesť, rešpektovala najmä zásadu proporcionality v tom zmysle, že takéto paušálne určenie musí byť nevyhnutne primerané rozsahu používania predmetného tovaru na súkromné účely.

Aj keď členské štáty majú takúto mieru voľnej úvahy, sú povinné určiť zdaniteľný základ zodpovedajúci používaniu týchto tovarov na súkromné účely.

Pri určovaní výšky nákladov vynaložených zdaniteľnou osobou treba zabrániť tomu, aby sa tejto osobe, ktorá používa tovar zahrnutý do svojho podniku aj na súkromné účely, poskytla neodôvodnená hospodárska výhoda vo vzťahu ku konečnému spotrebiteľovi, ktorá by vyplývala zo skutočnosti, že táto zdaniteľná osoba vykonala odpočet DPH, na ktorý nemala právo.

V prípade C- 20/91 bola posudzovaná situácia, keď podnikateľ kúpil pozemok, na ktorom sa nachádzala budova, pričom vystupoval ako súkromná – nezdaniteľná osoba. Následne polovicu pozemku predal ďalšej osobe bez toho, aby uplatňoval DPH, ďalej zdemoloval existujúcu budovu a postavil dva obytné domy – jeden na účet kupujúceho a druhý pre seba. Daň fakturovanú za tovary a služby dodané v rámci stavby domov si odpočítal ako platiteľ DPH. Po nadobudnutí jedného z domov na súkromné účely priznal DPH vo výške, ktorá sa rovná odpočítanej dani za tovary a služby použité na stavbu domu nadobudnutého na súkromné účely.

SD EÚ riešil otázku, či daňový základ mal zahŕňať nielen hodnotu domu, ale aj hodnotu pozemku, na ktorom bol dom postavený, vzhľadom na to, že dom a príslušný pozemok sa mali považovať za jednu a tú istú dodávku tovaru.

Z odôvodnenia rozsudku vyplýva, že čo sa týka zdanenia pozemku, ktorý podnikateľ vlastní ako súkromná osoba a na ktorom postaví dom pre seba samého, tento pozemok nikdy nebol majetkom spoločnosti, následne nemôže byť teda zdanený. Základom dane bude výlučne hodnota postavenej budovy, ale nie hodnota pozemku.

Pokiaľ ide o služby, bola posudzovaná oprávnenosť odpočítania DPH pri prepravnej službe zamestnancov, vrátane zamestnancov so zmluvou o riadení, medzi ich bydliskom a pracoviskom v oboch smeroch na náklady zamestnávateľa, pokiaľ je to nevyhnutné na účely jeho hospodárskej činnosti, a preprava a ubytovanie pracovníkov zdaniteľnej osoby, ktorí sú na služobnej ceste.

Z popisu skutkového stavu vyplýva, že spoločnosť AES vlastní a prevádzkuje elektrickú centrálu, ktorá napriek tomu, že patrí do územia obce, sa nachádza mimo jej osídlenej oblasti.

AES nemá na zabezpečenie prevádzky uvedenej centrály vlastných zamestnancov, preto je nútená prenajímať si na plný úväzok pracovníkov na základe pracovnej zmluvy o pridelení zamestnancov uzatvorenej so spoločnosťou AES Services. Podľa tejto zmluvy vyhľadáva AES Services zamestnancov potrebných na výkon hospodárskej činnosti spoločnosti AES a zamestnáva ich. Pracovné zmluvy sú uzatvorené medzi zamestnancami a spoločnosťou AES Services, pričom uvedená spoločnosť im vypláca aj mzdu.

Ďalej sú predmetní zamestnanci pridelení spoločnosti AES. Podľa zmluvy uzavretej medzi spoločnosťami AES a AES Services platí AES druhej spoločnosti odmenu za službu pridelenia zamestnancov. Táto odmena zahŕňa pracovnú mzdu a sociálne odvody zamestnancov. AES poskytuje pracovné oblečenie a osobné ochranné pomôcky zamestnancov, ako aj dopravu uvedených zamestnancov z elektrickej centrály do miesta bydliska a späť. Náklady spojené s týmito tovarmi a službami nie sú započítané do výšky odmeny spoločnosti AES Services. V prípade, ak je zamestnanec vyslaný na služobnú cestu, AES preberá tiež priamo jeho cestovné náklady a náklady na ubytovanie. AES prijala od tretej strany plnenia, ktorých predmetom bola doprava, poskytnutie pracovného oblečenia a osobných ochranných pomôcok, ako aj plnenia súvisiace so služobnými cestami zamestnancov.

Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že keďže osoby pracujúce v elektrickej centrále žijú v oblasti, ktorú neobsluhuje verejná doprava, AES sa rozhodla sama zabezpečiť prepravu v súlade s pracovným časom zamestnancov.

Daňové orgány zamietli odpočítanie DPH z nadobudnutia prepravných služieb, pridelenia pracovného oblečenia a osobných ochranných pomôcok spoločnosťou AES, ako aj z výdavkov vynaložených na služobné cesty s odôvodnením, že poskytnuté tovary a služby boli určené na vykonanie bezplatných plnení určených zamestnancom spoločnosti AES Services.

AES tvrdí, že je „hospodárskym“ zamestnávateľom pracovníkov, pretože má úžitok z ich práce a znáša náklady, ktoré sú s tým spojené v rozsahu, v akom vypláca odmenu spoločnosti AES Services. Navyše má AES postavenie zamestnávateľa aj v zmysle zákona o bezpečnosti a ochrane zdravia na pracovisku, keďže je povinná poskytnúť pracovné oblečenie a zabezpečiť pracovné podmienky garantujúce bezpečnosť pracovníkov.

Vnútroštátny súd sa domnieva, že rozsudok Súdneho dvora Fillibeck C-258/95 neodpovedá na otázky týkajúce sa výkladu, ktoré boli položené v spore vo veci samej, keďže predmetné prepravné služby vo veci, ktorá viedla k prijatiu tohto rozsudku, boli ponúknuté nie pracovníkom prideleným inou zdaniteľnou osobou, ako je tá, ktorá si uplatňuje právo na odpočet, ale vlastným zamestnancom zdaniteľnej osoby.

SD EÚ v odôvodnení rozsudku uviedol, že podľa ustálenej judikatúry existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet je v zásade potrebná na priznanie práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe a tiež na určenie rozsahu takéhoto práva. Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet.

Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

Z judikatúry SD EÚ navyše vyplýva, že bezplatná preprava zamestnancov medzi ich bydliskom a pracoviskom, ktorú zabezpečuje zamestnávateľ vozidlom patriacim podniku, v zásade slúži na súkromné účely zamestnancov a uskutočňuje sa teda na účely, ktoré nesúvisia s činnosťou podniku.

Ak je však na základe požiadaviek podniku v súvislosti s určitými skutočnosťami, akými sú náročnosť pri používaní iných vhodných dopravných prostriedkov a striedanie miest výkonu práce, vhodné, aby prepravu zamestnancov zabezpečoval zamestnávateľ, táto služba nemôže byť považovaná za službu poskytovanú na účely, ktoré nesúvisia s činnosťou podniku.

Odpoveď na otázky, či sa bezplatné dodanie tovaru alebo poskytnutie služby osobám pracujúcim pre zdaniteľnú osobu uskutoční pre potreby podniku, však nezávisí od charakteru právneho vzťahu, ktorý existuje medzi zdaniteľnou osobou a pracovníkmi. Okrem toho spoločný systém DPH zaručuje prostredníctvom systému odpočítania dane neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH.

V rozpore so zásadou neutrality DPH by bolo, ak by zdaniteľná osoba musela znášať DPH spojenú s nákladmi, ktoré boli uskutočnené pre potreby jej hospodárskych činností, ktoré podliehajú DPH, z dôvodu, že zdaniteľná osoba nie je v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy zamestnávateľom osôb pracujúcich pre jej podnik, za prácu ktorých boli tieto náklady vynaložené.

Zdaniteľná osoba, ktorej vznikli náklady za prepravné služby, pracovné oblečenie, ochranné pomôcky a služobné cesty pre ňu pracujúcich osôb, má právo na odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na tieto náklady. Odpočet DPH jej nemôže byť odopretý z dôvodu, že uvedené osoby jej boli pridelené inou osobou a nemôžu byť preto v zmysle právnej úpravy považované za jej zamestnancov napriek tomu, že uvedené náklady možno posudzovať ako náklady priamo a bezprostredne súvisiace s celkovými nákladmi spojenými so všetkými hospodárskymi činnosťami tejto zdaniteľnej osoby.