DPH zaplatená slovenským platiteľom v zahraničí a základ dane z príjmov

Za určitých podmienok má každý daňovník právo na vrátenie DPH zaplatenej v zahraničí. Tento proces v súčasnosti upravuje zákon o DPH, zákon o dani z príjmov a dopĺňa ich Smernica rady 2008/9/ES z 12. februára 2008. 

V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) ide o novú úpravu účinnú od 1. januára 2011. V predchádzajúcom období problematiku zahrnovania DPH zaplatenej v zahraničí do základu dane z príjmov riešilo usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/014716/2006-721 k účtovaniu dane z pridanej hodnoty zaplatenej v zahraničí a jej zahrnovaniu do základu dane z príjmov, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 4/2006. 

Úprava v zákone o dani z príjmov, resp. v citovanom usmernení vychádza zo skutočnosti, že slovenský platiteľ DPH, ktorý v inom členskom štáte zaplatí daň z pridanej hodnoty, nemá nárok na jej vrátenie (odpočítanie) v tuzemsku, ale môže si uplatniť nárok na vrátenie (refundáciu) dane v tom členskom štáte, v ktorom bola zaplatená, a to podľa podmienok platných v príslušnom členskom štáte. Nárok na uplatnenie vrátenia (refundáciu) dane vzniká v príslušnom členskom štáte podľa práva členského štátu, ale zvyčajne až v nasledujúcom kalendárnom roku pri splnení podmienok požadovaných legislatívnou úpravou príslušného členského štátu. V súčasnosti v rámci EÚ všeobecné pravidlá pre vrátenie DPH vyplývajú zo Smernice rady 2008/9/ES z 12. februára 2008 a s účinnosťou od 1. januára 2010 uplatnenie nároku na vrátenie upravuje aj zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 

1.    Úprava v zákone o dani z príjmov platná do 31. 12. 2010 

Usmernenie Ministerstva financií č. MF/014716/2006-721 rieši problematiku zaplatenej dane v zahraničí, na vrátenie ktorej platiteľ DPH nemá v tuzemsku nárok, z pohľadu účtovného a nadväzne na to aj z pohľadu daňového. Predmetné usmernenie sa týka nielen platiteľov DPH, ktorí si uplatňujú nárok na vrátenie dane v členskom štáte, v ktorom boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezli tovar, ale aj platiteľov DPH, ktorí majú nárok na vrátenie dane v členskom štáte EÚ a tento nárok si z rôznych dôvodov neuplatňujú. 

DPH ako daňový výdavok 

Podľa bodu II usmernenia daň z pridanej hodnoty z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí je podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom po splnení podmienky daňovej uznateľnosti tovaru alebo služby, ku ktorej sa táto DPH vzťahuje, a to bez ohľadu na uplatnenie nároku na vrátenie DPH v členskom štáte EÚ. V prípade, ak samotný tovar alebo služba, ku ktorej sa DPH vzťahuje, je uznaným daňovým výdavkom, potom aj táto DPH je v súlade s § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom. Ak ide o obstaranie takých predmetov a služieb, ktoré nie sú uznaným daňovým výdavkom [napr. výdavky na reprezentáciu podľa § 21 ods. 1 písm. h) zákona], potom ani DPH zaplatená v zahraničí nie je uznaným daňovým výdavkom. 

Usmernenie MF SR v nadväznosti na § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov ďalšie podmienky pre zahrnutie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí do daňových výdavkov nevymedzuje. Z toho dôvodu DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí je považovaná za daňový výdavok aj vtedy, ak platiteľ DPH, ktorý má nárok na jej vrátenie, nepožiada o jej vrátenie, t. j. tento nárok si neuplatní a neúčtuje o nároku na vrátenie ako výnos.  

Nárok na vrátenie ako súčasť základu dane 

Spôsob zahrnovania uplatneného nároku na vrátenie DPH zaplatenej slovenským platiteľom v inom členskom štáte do základu dane je podľa usmernenia upravený: 

• u slovenského platiteľa DPH (účtovnej jednotky) účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva v § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na účtovné postupy účtovania pre podnikateľov takto: 
  • nárok na vrátenie DPH je súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH účtuje, t. j v období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje, 
  • ak ide o opravu chýb minulých účtovných období, t. j. ak účtovná jednotka nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH v tom zdaňovacom období, ku ktorému sa daň z pridanej hodnoty vzťahuje, v nadväznosti na § 2a ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov a žiada vrátenie DPH v priebehu bežného účtovného (zdaňovacieho) obdobia za predchádzajúce účtovné obdobie, nárok na vrátenie DPH sa zahrnie v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, ku ktorému sa vzťahuje, podaním dodatočného daňového priznania;  
• u slovenského platiteľa DPH (účtovnej jednotky) účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva v § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov takto: v tom zdaňovacom období, v ktorom bola zahraničným správcom dane vrátená (poukázaná) daň z pridanej hodnoty alebo jej časť, sa vrátená DPH zahrnie do príjmov základu dane. 

V tejto súvislosti treba uviesť, že uvedenému usmerneniu predchádzalo usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721 k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia základu dane z príjmov, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005, na základe ktorého sa vrátenie DPH slovenskému platiteľovi dane v riešenom období (rok 2005) zahŕňalo do príjmov – základu dane, v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k jej vráteniu na základe oznámenia príslušného členského štátu (resp. pripísaniu na účet). Toto usmernenie sa zrušilo zverejnením usmernenia č. MF/014716/2006-721 vo Finančnom spravodajcovi č. 4/2006. 

2.    Úprava v zákone o dani z príjmov platná od 1. 1. 2011 

Novelou zákona o dani z príjmov č. 548/2010 Z. z. došlo s účinnosťou od 1. 1. 2011 k zmene uplatňovania DPH z tovarov a služieb obstaraných v členských štátoch Európskej únie do daňových výdavkov. Podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 a 4 zákona o dani z príjmov DPH z tovarov a služieb obstaraných v členských štátoch je uznaným daňovým výdavkom v závislosti od možnosti podania žiadosti o vrátenie DPH podľa § 55f a § 55g zákona o DPH. 

DPH ako daňový výdavok 

Ak platiteľ DPH má nárok na vrátenie DPH v členskom štáte EÚ, v ktorom mu boli dodané tovary a služby, DPH je uznaným daňovým výdavkom za predpokladu, že tovar a služba, na ktorú sa DPH vzťahuje, je daňovým výdavkom a platiteľ DPH uplatňuje nárok na jej vrátenie podaním žiadosti o vrátenie podľa § 55f zákona o DPH. V tomto prípade u daňovníka – platiteľa DPH účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, je DPH daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na jej vrátenie. 

V prípade, že platiteľom DPH je daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, resp. daňovník, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov, zahrnie DPH do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom uplatní nárok na jej vrátenie podaním elektronickej žiadosti o jej vrátenie. 

Ak platiteľ DPH, ktorý má nárok na refundáciu DPH zaplatenej v zahraničí, túto možnosť nevyužije, potom suma zaplatenej DPH preňho predstavuje nedaňový výdavok. 

Ak platiteľ DPH nemá nárok na vrátenie v členskom štáte Európskej únie z dôvodu, že suma DPH nedosahuje predpísanú výšku na jej vrátenie, je táto DPH daňovým výdavkom za predpokladu, že tovar alebo služba, ku ktorým sa DPH vzťahuje, je uznaným daňovým výdavkom. Daňovo uznaným výdavkom je DPH v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ DPH fyzicky uhradil cenu nakúpeného tovaru alebo služby. 

Nárok na vrátenie ako súčasť základu dane 

Pri zahrnutí uplatneného nároku na vrátenie DPH zaplatenej v inom členskom štáte EÚ do základu dane z príjmov slovenský platiteľ DPH účtujúci v sústave podvojného účtovníctva v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov postupuje v nadväznosti na účtovné postupy. Keďže postup účtovania o nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí sa nemení, t. j. uplatňuje sa postup ustanovený usmernením MF SR č. MF/014716/2006-721, ktoré bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 4/2006, spôsob zahrnovania uplatneného nároku na vrátenie DPH zaplatenej slovenským platiteľom v inom členskom štáte EÚ do základu dane z príjmov je rovnaký ako v predchádzajúcom období. 

To znamená, že nárok na vrátenie DPH (zaúčtovaný výnos) sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH účtuje v súlade s účtovnými predpismi, t. j. v období, ku ktorému sa DPH vzťahuje. V prípadoch, ak ide o opravu chýb minulých účtovných období a platiteľ žiada o jej vrátenie v priebehu bežného účtovného (zdaňovacieho) obdobia za predchádzajúce účtovné obdobie, nárok na odpočet DPH (výnos) sa zahrnie v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov do toho zdaňovacieho obdobia, ku ktorému sa DPH vzťahuje. Úprava sa vykoná podaním dodatočného daňového priznania. 

U slovenského platiteľa DPH účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov vrátená DPH zahrnie do základu dane z príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom bola daň z pridanej hodnoty alebo jej časť zahraničným správcom dane vrátená (poukázaná).  

3.    Príklady 

 Príklad č. 1: 

Slovenský platiteľ DPH sa v súvislosti so svojou činnosťou vykonávanou v SR, pri ktorej má plný nárok na odpočítanie DPH, zúčastnil veľtrhu v Českej republike (v ČR nie je registrovaný pre DPH). V súvislosti s tým mal výdavky na nákup PHL, ubytovanie, reštauračné služby, vstupné na veľtrh. V rámci toho istého kalendárneho roka uskutočnil pracovnú cestu za účelom podpísania obchodného kontraktu s českým odberateľom. V súvislosti s tým mal tiež výdavky na nákup PHL, diaľničné poplatky, ubytovanie. Celková suma DPH uvedených výdavkov presiahla sumu 50 € za príslušný kalendárny rok, preto platiteľ môže podať žiadosť o vrátenie uvedenej DPH. Je DPH z dodaných tovarov a služieb daňovo uznaným výdavkom? 

Keďže slovenský platiteľ DPH má v Českej republike nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných na jej území a služby a tovary, ku ktorým sa táto DPH vzťahuje, sú daňovo uznaným výdavkom, potom ak platiteľ DPH tento nárok na vrátenie DPH skutočne aj uplatní, DPH zaúčtovaná do nákladov je daňovo uznaným výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov. U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa DPH zahrnie do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na jej vrátenie v súlade s postupmi účtovania, u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa DPH zahrnie do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom uplatní nárok na jej vrátenie.  

 Príklad č. 2: 

Slovenský platiteľ DPH v súvislosti so svojou činnosťou vykonávanou v SR, pri ktorej má plný nárok na odpočítanie DPH, sa zúčastnil pracovného stretnutia so svojím odberateľom v Rakúsku. V súvislosti s týmto stretnutím mal výdavky na cestovné (železničná preprava) a ubytovanie. Celková suma DPH podľa dokladov bola vo výške 45 €. Platiteľ nemôže podať žiadosť o vrátenie uvedenej DPH vzhľadom na to, že v rámci kalendárneho roku zaplatená DPH v Rakúsku nedosiahla minimálny limit 50 €. Je táto DPH zaúčtovaná do nákladov daňovo uznaným výdavkom? 

Keďže slovenský platiteľ DPH nemá nárok na vrátenie DPH zaplatenej v Rakúsku z dôvodu, že úhrnná suma 45 € za kalendárny rok nedosiahla predpísanú výšku na jej vrátenie (limit 50 €), v súlade s § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov táto DPH zaúčtovaná do nákladov je daňovo uznaným výdavkom, pretože samotné výdavky na služby – cestovné a ubytovanie, sú daňovým výdavkom. Do daňových výdavkov sa DPH uplatní v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade výdavkov na cestovné a ubytovanie. 

 Príklad č. 3: 

Slovenský platiteľ DPH uskutočňuje v SR činnosť, pri ktorej má právo na pomernú časť odpočítania dane. V rámci kalendárneho roka v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou v SR vykonal pracovné cesty v Nemecku. V súvislosti s tým mu vznikli výdavky, súčasťou ktorých bola DPH v celkovej výške za kalendárny rok 500 €. Za uvedený kalendárny rok bol jeho ročný koeficient z titulu pomerne odpočítanej DPH v SR vo výške 0,96. Slovenský platiteľ si môže podať žiadosť o vrátenie DPH zaplatenej v Nemecku, žiadať však môže len sumu 480 € (500 x 0,96). Je DPH v sume 500 € zaúčtovaná do nákladov daňovo uznaným výdavkom? 

Ak v príslušnom členskom štáte (Nemecko) slovenský platiteľ DPH má nárok na vrátenie DPH z poskytnutých služieb (výdavky súvisiace s pracovnou cestou) len v pomernej výške 480 €, potom neodpočítateľná časť DPH vo výške 20 € je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov. Zostávajúca časť DPH vo výške 480 € je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov za podmienky, že platiteľ DPH uplatní nárok na jej vrátenie. Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva zahrnie DPH do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na vrátenie DPH. V prípade, že ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, zostávajúca časť DPH sa zahrnie do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom daňovník uplatní nárok na vrátenie podľa § 55f zákona o DPH.  

 Príklad č. 4: 

Slovenský platiteľ DPH uskutočňuje dopravu tovaru v rámci EÚ pre zákazníkov z Nemecka, Belgicka a Holandska (dochádza k prenosu miesta dodania služby a prenosu daňovej povinnosti na zákazníkov, pretože sú platiteľmi DPH). V súvislosti s dodaním svojich služieb mal v uvedených štátoch výdavky na nákup PHL, diaľničné poplatky, ubytovanie, reštauračné služby, náklady na údržbu a opravy automobilov. Suma DPH, ktorú v každom z týchto štátov zaplatil, presiahla minimálny limit 50 €. Slovenský dopravca môže podať žiadosť o vrátenie DPH v každom z uvedených členských štátov. Je táto DPH zaúčtovaná do nákladov daňovo uznaným výdavkom? 

Keďže DPH z dodaných tovarov a služieb v členských štátoch Európskej únie sa vzťahuje k tovarom a službám, ktoré sú daňovo uznaným výdavkom, pričom v jednotlivých členských štátoch (Nemecko, Belgicko, Holandsko) presiahla minimálny limit 50 €, môže slovenský platiteľ DPH zahrnúť do daňových výdavkov DPH zaplatenú v jednotlivých členských štátoch v prípade, ak v príslušnom členskom štáte uplatní nárok na jej vrátenie podľa § 55f zákona o DPH. U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva bude potom DPH daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na vrátenie DPH, u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva v tom zdaňovacom období, v ktorom nárok na jej vrátenie uplatní. Ak daňovník v niektorom z týchto členských štátov nepodá žiadosť o vrátenie DPH, potom DPH zaplatená v tomto štáte nie je daňovým výdavkom. 

 Príklad č. 5: 

Slovenský platiteľ DPH účtujúci v sústave podvojného účtovníctva vyslal na zahraničnú pracovnú cestu do členského štátu Európskej únie svojho zamestnanca, ktorý za poskytnutie služby zahraničnej spoločnosti zaplatil cenu za ubytovanie vrátane zahraničnej DPH. Doklad za ubytovanie zamestnanca bol vystavený na zamestnanca s uvedením platby za ubytovanie a zaplatenej DPH. Je možné DPH z dokladu za ubytovanie zamestnanca počas zahraničnej pracovnej cesty zahrnúť do daňových výdavkov spoločnosti? 

Ak slovenský platiteľ DPH nepožiada o vrátenie DPH v inom členskom štáte z dôvodu, že hodnota nároku na vrátenie DPH z dodaných tovarov a služieb v zdaňovacom období nedosahuje predpísanú výšku (stanovený limit 50 €), postupuje podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 4 zákona o dani z príjmov a DPH je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade tovarov a služieb, ak tovar alebo služba, ku ktorej sa DPH vzťahuje, je daňovým výdavkom. Skutočnosť, že dodávateľ služby vystavil doklad na zamestnanca, v tomto prípade nie je rozhodujúca. 

Ak v príslušnom členskom štáte je DPH z ubytovacích služieb neodpočítateľná, či už z dôvodu povahy samotnej služby, alebo z dôvodu vystavenia dokladu na zamestnanca, prípadne kvôli chýbajúcim náležitostiam daňového dokladu, postupuje spoločnosť podobne ako pri zahrnovaní DPH z prijatých zdaniteľných plnení v tuzemsku bez nároku na odpočítanie [§ 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov]. V tomto prípade zahrnie DPH do daňových výdavkov v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov za podmienky, že služba, ku ktorej sa DPH vzťahuje, je daňovým výdavkom. 

V prípade, že príslušný členský štát umožňuje vrátiť DPH z ubytovacích služieb aj z dokladu vystaveného na zamestnanca a súčasne hodnota nároku na vrátenie DPH z dodaných tovarov a služieb v tomto členskom štáte presiahne predpísanú výšku, slovenský platiteľ bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov. To znamená, že DPH v tomto prípade bude daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom slovenský platiteľ DPH účtuje o nároku na vrátenie DPH, t. j. len vtedy, ak uplatní nárok na vrátenie podaním žiadosti podľa § 55f zákona o DPH. Ak by slovenský platiteľ aj napriek možnosti nepodal žiadosť o vrátenie DPH v príslušnom členskom štáte, DPH v takom prípade nebude uznaným daňovým výdavkom. 

 Príklad č. 6: 

Zamestnanci spoločnosti (slovenský platiteľ DPH) vykonali v roku 2011 služobnú cestu do ČR, pri ktorej okrem iného vznikli náklady na ubytovanie vrátane DPH. Ubytovanie v ČR pre zamestnancov zabezpečila spoločnosť, ubytovacie zariadenie v ČR vyfakturovalo poskytnuté ubytovacie služby spoločnosti v SR. Spoločnosť splnila limit pre uplatnenie nároku na vrátenie DPH zaplatenej v ČR, avšak v účtovnom období 2011 ani v rámci účtovných uzávierkových operácií o nároku na vrátenie DPH zaplatenej v zahraničí neúčtovala. Je DPH, ktorá sa vzťahuje k ubytovaniu, daňovým výdavkom v roku 2011? 

Vzhľadom na to, že spoločnosť počas účtovného obdobia nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH a neurobila tak ani v rámci účtovných operácií podľa § 2a ods. 1 postupov účtovania, DPH, ktorá sa vzťahuje k ubytovaniu zúčtovanému do nákladov (účet 518), nie je podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období 2011 daňovo uznaným výdavkom. DPH by bola daňovým výdavkom za predpokladu, že spoločnosť v roku 2012 bude účtovať nárok na vrátenie DPH ako opravu chyby minulých účtovných období napr. v prospech účtu 648 a zároveň v roku 2012 podá dodatočné daňové priznanie za rok 2011, v ktorom upraví základ dane o sumu nezaúčtovaného výnosu, pričom súčasne zníži základ dane o DPH zaplatenú v ČR, ktorá sa vzťahuje k poskytnutým službám za ubytovanie. Suma vo výške opravy, ktorá zvýšila výsledok hospodárenia v roku 2012, ale bola prostredníctvom dodatočného daňového priznania zahrnutá do základu dane za rok 2011, bude pri zistení základu dane za rok 2012 položkou znižujúcou výsledok hospodárenia v súlade s § 17 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov. 

Autor: Ing. Iveta Petrovická