Poskytnutý a prijatý dar

2. Poskytnutý dar

V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je poskytnutý dar riešený len v prípade, ak je poskytnutý právnickou osobou alebo fyzickou osobou – podnikateľom, a to z pohľadu uplatnenia daňového výdavku. S daňovým posúdením poskytnutého daru súvisí aj postup v účtovníctve.

2.1 Dar v podvojnom účtovníctve

Ak ide o podnikateľa účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, účtuje poskytnuté dary na účte 543 – Dary. Podľa náplne tohto účtu v opatrení MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania pre podnikateľov v PÚ“), sa tu účtuje bezodplatné odovzdanie majetku na základe dobrovoľného plnenia účtovej jednotky. Na tomto účte sa účtuje napríklad zostatková cena darovaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku vrátane daňovej povinnosti z dôvodu dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na bezodplatné plnenie.

Účtovanie:

Použité účty:

031 – Pozemky
032 – Umelecké diela a zbierky
041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku
042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku
06x – Dlhodobý finančný majetok
07x – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku
08x – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku
112 – Materiál na sklade
121 – Nedokončená výroba
122 – Polotovary vlastnej výroby
123 – Výrobky
124 – Zvieratá
132 – Tovar na sklade a v predajniach
211 – Pokladnica
221 – Bankové účty
25x – Krátkodobý finančný majetok
343 – Daň z pridanej hodnoty
501 – Spotreba materiálu
504 – Predaný tovar
543 – Dary
611 – Zmena stavu nedokončenej výroby
612 – Zmena stavu polotovarov
613 – Zmena stavu výrobkov
614 – Zmena stavu zvierat
622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb

Účtovná jednotka účtujúca podľa opatrenia MF SR č. MF/24342/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a účtovej osnove pre účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania nepodnikateľských subjektov v PÚ“), na účtovanie darov využíva účet 546 – Dary.

Na ťarchu tohto účtu sa účtuje dobrovoľné bezodplatné odovzdanie dlhodobého hmotného majetku, dlhodobého nehmotného majetku a zásob. Na tomto účte sa účtuje napríklad zostatková cena darovaného dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku vrátane dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na toto bezodplatné plnenie. V účtovnej jednotke, ktorá používa spôsob B účtovania zásob, sa tu účtuje bezodplatne prevzatý dlhodobý majetok, ktorý bol určený darcom na jeho ďalšie darovanie.

2.2 Dar ako daňový výdavok

Podľa definície daňového výdavku uvedenej v § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Daňovými výdavkami podľa § 21 zákona o dani z príjmov okrem iných výdavkov nie sú ani výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval. Dary zaúčtované na účte 543, resp. 546 (u nepodnikateľských subjektov) nie sú uznanými daňovými výdavkami.

Daňovým výdavkom nie je ani zostatková cena darovaného hmotného majetku a nehmotného majetku, ako to vyplýva z § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia daňovými výdavkami nie je tiež zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d). V zmysle uvedených ustanovení sa za daňový výdavok uznáva zostatková cena hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení:

• predajom alebo likvidáciou [§ 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov],
• bezodplatným odovzdaním do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie [§ 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov],
• z dôvodu škody, a to len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane [§ 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov].

V iných prípadoch vyradenia hmotného a nehmotného majetku, t. j. aj v prípade darovania je jeho zostatková cena neuznaným daňovým výdavkom.

2.3 Dar v jednoduchom účtovníctve

Podnikajúca fyzická osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva podľa opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania pre podnikateľov v JÚ“). Spôsob účtovania poskytnutého daru závisí od toho, či ide o peňažný alebo nepeňažný dar. Pretože jednoduché účtovníctvo je účtovníctvo „daňové“, pri účtovaní sa musí zobrať do úvahy, že poskytnutý dar nie je uznaným daňovým výdavkom.

Ak je poskytnutý peňažný dar, zaúčtuje sa v peňažnom denníku úbytok peňažných prostriedkov z pokladnice alebo z bankového účtu a súčasne výdavok neovplyvňujúci základ dane z príjmov.

Príklad č. 1:
Živnostník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva poskytol peňažný dar futbalovému klubu pri príležitosti turnaja usporiadaného na oslavu výročia založenia klubu. Dar bol poskytnutý prevodom z podnikateľského bankového účtu. Pretože poskytnutý dar nesúvisí so zdaniteľnými príjmami živnostníka, nie je uznaným daňovým výdavkom. Živnostník zaúčtuje poskytnutú sumu ako výdavok peňažných prostriedkov na účte v banke [§ 4 ods. 6 písm. b) Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ] a súčasne ako výdavok, ktorý podľa zákona o dani z príjmov neovplyvňuje základ dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. g) Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ].

Vyradenie dlhodobého majetku darovaním sa účtuje v knihách dlhodobého majetku. Ak ide dar charakteru odpisovaného hmotného majetku, ktorý podnikateľ využíval pri svojej podnikateľskej činnosti, ročný odpis za zdaňovacie obdobie, v ktorom dôjde k vyradeniu darovaním, sa nemôže uplatniť, pretože o majetku sa k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia neúčtuje (§ 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Zostatková cena vyradeného dlhodobého majetku sa zaúčtuje v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavok, ktorý sa nezahrnuje do základu dane z príjmov.

Príklad č. 2:
Právnik – samostatne zárobkovo činná osoba, sa rozhodol darovať internátnej škole pre postihnuté deti už odpísaný osobný automobil. Pretože zostatková cena automobilu je vo výške nula, v peňažnom denníku sa neúčtuje. V knihe dlhodobého majetku sa zaúčtuje vyradenie dlhodobého majetku darovaním [§ 6 ods. 5 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ].

Príklad č. 3:
Živnostník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zakúpil v roku 2010 osobný automobil za 15 000 €. Automobil v roku 2013 daruje synovi začínajúcemu s podnikaním, ktorý ho zaradí do svojho obchodného majetku. Za rok 2013 si už živnostník nemôže uplatniť odpis, zostatková cena k 31. 12. 2012 bola 3 750 €.
V knihe dlhodobého majetku sa zaúčtuje vyradenie dlhodobého majetku darovaním [§ 6 ods. 5 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. V rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v peňažnom denníku sumu 3 750 € ako zníženie výdavkov o sumy, ktoré sa podľa zákona o dani z príjmov nezahrnujú do základu dane z príjmov [§ 8 ods. 4 písm. a) bod 1d Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. Podotýkame, že u prijímateľa daru bude táto suma vstupnou cenou pre odpisovanie darovaného majetku.

Zásoby, ktoré boli poskytnuté ako dar, sa osobitne vyznačia v knihe zásob. V prípade darovania zásob, ktoré boli už zaúčtované ako daňové výdavky, sa v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje zníženie výdavkov.

Príklad č. 4:
Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorá obchoduje s kancelárskymi potrebami, darovala škole tovar v hodnote 100 €. Nákup tovaru od dodávateľov zaúčtovala v priebehu roka v peňažnom denníku ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom v členení „zásoby“.
Zásoby darované škole v priebehu roka sa osobitne vyznačia v knihe zásob (§ 6 ods. 8 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ) a v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtujú tak, že sa znížia výdavky o sumu 100 € v položke výdavky celkom, v druhovom členení zásoby, ak takéto členenie vyplýva z vnútorného predpisu účtovnej jednotky [§ 8 ods. 4 písm. a) bod 1d Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ].

Obdobne je darovaný majetok upravený aj v opatrení MF SR č. MF/24975/2010-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní položiek účtovnej závierky, obsahovom vymedzení niektorých položiek a rozsahu údajov určených z účtovnej závierky na zverejnenie pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania nepodnikateľských subjektov v JÚ“).

Dlhodobý majetok vyradený darovaním sa účtuje v knihe dlhodobého majetku. Ak účtovná jednotka nadobudne dlhodobý majetok s cieľom darovania fyzickej osobe alebo inej účtovnej jednotke, účtuje sa tento majetok v knihe zásob (§ 17, § 18 opatrenia). V peňažnom denníku sa účtujú príjmy a výdavky v hotovosti a na účtoch. Peňažný denník obsahuje prehľad o výdavkoch, v ktorom sa samostatne uvádzajú výdavky na dary poskytnuté iným právnickým osobám alebo fyzickým osobám a súčasne v členení na nezdaňovanú a zdaňovanú činnosť.

2.4 Dar v daňovom priznaní k dani z príjmov

Ak dar poskytla právnická osoba účtujúca v sústave podvojného účtovníctva, suma zaúčtovaná na účte 543, resp. 546 ovplyvnila výsledok hospodárenia, ktorý sa v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby (za rok 2012 č. MF/22373/2012-721) uvedie na r. 100 tlačiva. Pretože dar nemôže byť uznaný ako daňový výdavok, uvedie sa na r. 130 ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia. Na uvedenie hodnoty darov je v daňovom priznaní vymedzený riadok 9 v pomocnej tabuľke A v III. časti priznania. Na tomto riadku sa súčasne uvádza aj zostatková cena trvale vyradeného majetku darovaním. Suma uvedená na tomto riadku je súčasťou riadka 130.

Ak dar poskytla fyzická osoba účtujúca v sústave podvojného účtovníctva, dar ovplyvnil výsledok hospodárenia (zisk alebo stratu) uvedený v tlačive priznania k dani z príjmov fyzickej osoby typ B (za rok 2012 č. MF/22371/2012-721) na riadku 39, resp. r. 40, preto sa ako položka zvyšujúca základ dane (daňovú stratu) uvedie na r. 41.

Príklad č. 5:
Obchodná spoločnosť v roku 2012 darovala základnej škole počítače v účtovnej zostatkovej cene spolu 500 €. V rovnakom roku poskytla peňažný dar nemocnici v hodnote 15 000 €, spolu zaúčtovala na účte 543 – Dary sumu 15 500 €. V daňovom priznaní právnickej osoby za rok 2012 uviedla sumu 15 500 € na r. 9 v tabuľke A a súčasne je táto suma súčasťou r. 130 ako položka zvyšujúca účtovný výsledok hospodárenia na r. 100.

3. Prijatý dar

V zákone o dani z príjmov je prijatý dar riešený v prípade, ak je prijatý právnickou osobou, fyzickou osobou – občanom, podnikajúcou fyzickou osobou a osobitne zamestnancom, a to z pohľadu z toho vyplývajúcej daňovej povinnosti.

3.1 Dar ako zdaniteľný príjem fyzickej osoby

Podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je príjem získaný darovaním (s odvolávkou na § 628 až § 630 Občianskeho zákonníka) nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci, práva alebo inej majetkovej hodnoty okrem príjmu z neho plynúceho a okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5 alebo § 6.

Príklad č. 6:
Fyzická osoba – občan, dostala darovaním od matky rodinný dom. Ostatných súrodencov vyplatila vo výške podľa dohody. Podlieha darovaný dom zdaneniu?
Zdaneniu môže podliehať len príjem fyzickej osoby, darovaný dom zdaneniu nepodlieha. Podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je príjem získaný darovaním okrem príjmu z neho plynúceho a okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5 alebo § 6.
Z uvedeného vyplýva, že ak fyzická osoba získala darovaním rodinný dom, nevzniká jej z tohto titulu žiadna daňová povinnosť. Daňová povinnosť by mohla vzniknúť napríklad v prípade, ak by dom bol ďalej prenajímaný, príp. pri jeho predaji, ak by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona. Prijaté príjmy súrodencami by neboli predmetom dane z príjmov podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov len v prípade, ak by splnili podmienky príjmov získaných darovaním.

Ak z darovanej nehnuteľnosti, hnuteľnej veci, práva alebo inej majetkovej hodnoty plynie príjem, je zdaniteľným príjmom, ak nie je od dane oslobodený. Ak napríklad obdarovaný dá darovanú nehnuteľnosť do prenájmu, príjem, ktorý bude z prenájmu plynúť, je príjmom podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, pri ktorom sa uplatní oslobodenie do výšky 500 € podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov.

3.1.1 Dar prijatý v súvislosti s výkonom závislej činnosti

Dary prijaté v súvislosti s výkonom závislej činnosti podľa § 5 sú predmetom dane, a to bez ohľadu na zdroj, z ktorého boli poskytnuté. Zdrojom darov môže byť sociálny fond, nerozdelený zisk po zdanení, finančné prostriedky zamestnávateľa. Dary prijaté zamestnancom od svojho zamestnávateľa, pokiaľ nie sú od dane oslobodené, sú zdaniteľným príjmom bez možnosti uplatnenia výdavkov.

Dary, ktoré nesúvisia s výkonom závislej činnosti, nemožno zdaniť, pretože nie sú predmetom dane.

Takýmito môžu byť dary poskytnuté zamestnancovi odborovou organizáciou pôsobiacou u zamestnávateľa. Tieto dary nesúvisia so závislou činnosťou zamestnanca u zamestnávateľa, ale vyplývajú z členstva v odborovej organizácii.

Dar môže mať peňažnú alebo nepeňažnú formu. Pokiaľ má dar nepeňažnú formu a je zdaniteľným príjmom, musí sa na účely zdanenia oceniť. Podľa § 2 písm. c) zákona o dani z príjmov sa nepeňažný príjem ocení cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia. Bežne používanou cenou možno rozumieť cenu daného tovaru, služby alebo obdobného tovaru či služby, ktorá je na určitom mieste a v určitom čase na trhu, kde sa stretáva ponuka s dopytom. Miesto a čas plnenia môžu byť určené napr. zmluvou. Ak nie sú osobitne určené, môže to byť miesto a čas odovzdania tovaru alebo služby, pričom nemusí ísť o priame odovzdanie alebo zaplatenie, ale aj o rôzne plnenia.

Nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi od platiteľa príjmov zo závislej činnosti alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti (od zamestnávateľa), ktoré je zdaniteľným príjmom, zdaní platiteľ v čase plnenia spolu s ostatnými príjmami zo závislej činnosti mesačnými preddavkami na daň.

Príklad č. 7:
Pri príležitosti životného jubilea poskytla firma svojmu zamestnancovi pobytový zájazd, ktorý zakúpila v cestovnej kancelárii. Zájazd uhradila z prostriedkov sociálneho fondu.
V danom prípade ide o dar poskytnutý v súvislosti s výkonom závislej činnosti, ktorý je predmetom dane. Hodnotu daru možno považovať za príjem spočívajúci v inej forme plnenia zamestnancovi od platiteľa príjmov (§ 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov), ktorý sa v mesiaci poskytnutia pripočíta k ostatným príjmom zamestnanca a zdaní preddavkovým spôsobom.

Príklad č. 8:
Pri príležitosti životného jubilea poskytla zamestnancovi dar aj odborová organizácia.
V tomto prípade nejde o dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti od zamestnávateľa, ale z dôvodu členstva v odborovej organizácii. Tento dar nie je predmetom dane.

Príklad č. 9:
Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi v roku 2010 bezúročnú pôžičku v sume 2 000 €. Po zaplatení niekoľkých splátok sa zamestnávateľ v roku 2013 rozhodol, že vzhľadom na sociálnu situáciu zamestnanca mu splatenie zostatku pôžičky vo výške 800 € odpustí.
Uvedená čiastka sa považuje za dar podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, ktorý je predmetom dane. Sumu 800 € pripočíta zamestnávateľ k mesačnému príjmu zamestnanca a zdaní preddavkovým spôsobom v mesiaci, v ktorom o odpustení splácania zvyšnej čiastky pôžičky rozhodol.

Ak nepeňažné plnenie je v príslušnom kalendárnom mesiaci u zamestnanca jeho jediným príjmom od zamestnávateľa alebo bude tvoriť jeho prevažnú časť, pri zdanení sa postupuje podľa § 35 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia zamestnancovi, ktorého zdaniteľná mzda spočíva len v nepeňažnom plnení alebo nepeňažné plnenie tvorí väčšiu časť zdaniteľnej mzdy, keď nemožno zrážku vykonať, preddavok na daň sa zrazí dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení.

Ak zamestnávateľ nemôže zraziť preddavok na daň ani pri najbližšom peňažnom plnení a zamestnanec požiada zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania, nedoplatok dane zrazí zamestnávateľ zamestnancovi zo mzdy najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa vykonalo ročné zúčtovanie preddavkov. Ak bude zamestnanec podávať daňové priznanie, daň sa vyrovná pri podaní daňového priznania. Ak daňovníkovi v súlade s § 32 zákona o dani z príjmov nevznikne povinnosť podať daňové priznanie, považuje sa daň z nepeňažného plnenia za vysporiadanú.

Príklad č. 10:
Zamestnávateľ zakúpil pre svojich zamestnancov, ktorí mali v príslušnom roku životné jubileum, poukazy na zahraničnú rekreáciu v cestovnej kancelárii z prostriedkov sociálneho fondu. V danom prípade nie sú splnené podmienky pre oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. d) zákona o dani z príjmov. Príjem vo výške 1 160 € (hodnota poukazu) je zdaniteľným príjmom každého zamestnanca.
Jeden zo zamestnancov mal v mesiaci poskytnutia hrubú mzdu len 100 €. Nepeňažné plnenie v tomto mesiaci tvorí väčšiu časť zdaniteľnej mzdy zamestnanca. Výška vypočítanej dane z hrubého príjmu 1 260 € prevyšuje hrubý príjem zamestnanca. Podľa § 35 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov zamestnávateľ:

• môže preddavok na daň zrážať postupne v nasledujúcich mesiacoch alebo
• preddavok zrazí až pri ročnom zúčtovaní preddavkov a prípadný daňový nedoplatok z ročného zúčtovania zrazí najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa vykonalo ročné zúčtovanie, alebo
• zamestnanec podá daňové priznanie a daň vyrovná pri podaní daňového priznania. Zamestnávateľ zahrnie nepeňažný príjem do vystaveného potvrdenia.

Príklad č. 11:
Zamestnancovi poskytol zamestnávateľ v roku 2010 bezúročnú návratnú pôžičku, ktorú splácal v mesačných splátkach. Zamestnávateľ mu pripočítaval výšku nepeňažného príjmu – úroku – k mesačným príjmom a zdaňoval preddavkovo. V roku 2011 utrpel zamestnanec pracovný úraz a v roku 2012 odišiel na invalidný dôchodok. V roku 2012 bolo rozhodnuté o odpustení zostávajúcich splátok.
Odpustená suma sa považuje za dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti podľa § 3 ods. 2 písm. a) a podľa § 5 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov je zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti. Nepeňažný príjem z odpustenej pôžičky a z úrokov za rok 2012 predstavuje sumu 1 920 €.
Zamestnanec mal povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov aj v prípade, ak mu po uplatnení nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka vyjde nulová daňová povinnosť.

Príklad č. 12:
Zamestnávateľ vlastní vzdelávacie zariadenie, ktoré využíva v prázdninovom období na rekreáciu svojich zamestnancov. Svojej zamestnankyni na materskej dovolenke poskytol rekreačný poukaz v tomto zariadení, v rámci ktorého jej a rodinným príslušníkom bola poskytovaná bezplatne strava.
Podľa § 5 ods. 7 písm. d) zákona o dani z príjmov je od dane oslobodený nepeňažný príjem zamestnanca a jeho rodinných príslušníkov spočívajúci v možnosti využitia zariadenia. Príjmom zamestnanca k zdaneniu je v danom prípade hodnota stravy.
Zamestnávateľ vyčíslil nepeňažný príjem zamestnankyne na 160 €, nemohol však zraziť preddavok na daň, lebo do konca kalendárneho roka 2013 jej nevyplácal žiadne peňažné príjmy. Zamestnankyňa nemala v tomto roku iné zdaniteľné príjmy okrem tohto nepeňažného príjmu (materské aj rodičovský príspevok sú od dane oslobodené). Pretože úhrn jej zdaniteľných príjmov za zdaňovacie obdobie je nižší ako 1 867,97 €, nemá povinnosť podať daňové priznanie za rok 2013.

3.1.2 Dar prijatý v súvislosti s príjmami uvedenými v § 6

Dary prijaté v súvislosti s príjmami z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu sú zdaniteľnými príjmami fyzickej osoby.

Vychádzajúc z bodu 8 usmernenia MF SR k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov k niektorým problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov (MF/009465/2005-721) uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005 hodnota darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 6 zákona o dani z príjmov sa zahrnie do príjmov z činností, na ktoré boli dary poskytnuté a k prijatému daru sa uplatňujú výdavky rovnakým spôsobom, ako je to pri zahrnovaní dotácií, podpôr a príspevkov do základu dane.

Ak daňovník dostal dar, ktorý je hmotným majetkom, hodnotu daru zahrnie do základu dane postupne vo výške odpisov darovaného majetku, pričom sa uplatní podobný postup ako pri obstaraní majetku z dotácie podľa § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia sa do základu dane u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 zákona, nezahrnie dotácia, podpora a príspevok v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal, ak neboli použité na úhradu daňových výdavkov.

Tieto príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov sú zahrnované do základu dane:

• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto príjmov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, podpory a príspevku, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté.

Obdobný postup vyplýva aj z podvojného účtovníctva (bližšie bod 3.2.1).

Príklad č. 13:
Zubný lekár dostal ako dar zubné lekárske kreslo v súvislosti so svojou zárobkovou činnosťou. Prijatý dar je hmotným majetkom, zistená hodnota daru je zdaniteľným príjmom fyzickej osoby. Zdaní sa tento dar v roku poskytnutia daru a je možné uplatniť k príjmu výdavky?
Zubár zahrnie hodnotu daru do príjmov z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov [§ 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov]. Dar však nebude zdaniteľným príjmom jednorazovo v roku poskytnutia, ale počas doby jeho odpisovania. Zubárske kreslo zaradí do 2. odpisovej skupiny (podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov ide o položku 2-39, číslo KP 32.5 Lekárske a stomatologické nástroje a potreby) s určenou dobou odpisovania 6 rokov. Odpis bude uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. a) zákona.
Ak sa daňovník rozhodne pre rovnomerné odpisovanie, odpis vo výške 1/6 vstupnej ceny uplatní ako daňový výdavok, v roku nadobudnutia však len v alikvotnej výške v závislosti od toho, v ktorom mesiaci bol majetok zaradený do užívania. Rovnaká suma sa každoročne zahrnie do zdaniteľných príjmov. V prípade zrýchleného odpisovania sa v ďalších rokoch odpisovania vypočíta odpis podľa § 28 ods. 2 písm. b) zákona.

3.1.3 Dar v jednoduchom účtovníctve

Podľa Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ sa dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý darom účtuje v knihách dlhodobého majetku. Zásoby, ktoré boli prijaté ako dar, sa osobitne vyznačia v knihe zásob.

Spôsob účtovania prijatého daru závisí od toho, či ide o peňažný alebo nepeňažný dar. Pretože jednoduché účtovníctvo je účtovníctvo „daňové“, pri účtovaní sa musí zobrať do úvahy, či je prijatý dar zdaniteľným príjmom.

Ak je prijatý peňažný dar fyzickou osobou, zaúčtuje sa v peňažnom denníku príjem peňažných prostriedkov do pokladnice alebo na bankový účet a súčasne ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov.

Príklad č. 14:
Živnostníkovi účtujúcemu v sústave jednoduchého účtovníctva darovali rodičia pri začatí podnikania peňažné prostriedky darovacou zmluvou, aby ich využil na začatie podnikateľskej činnosti. Živnostník zakúpil z poskytnutého peňažného daru poukázaného na bankový účet zásoby.
Daňovník zaúčtuje peňažný dar v peňažnom denníku ako príjem peňažných prostriedkov na bankový účet a súčasne príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov, v druhovom členení „ostatný príjem“ [§ 4 ods. 6 písm. b) a d) Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. Prijatý dar je zdaniteľným príjmom v súlade s § 3 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. Výdavky na nákup zásob zaúčtuje v peňažnom denníku ako výdaj peňažných prostriedkov z bankového účtu a súčasne výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v druhovom členení „zásoby“ [§ 4 ods. 6 písm. b) a e) bod 1 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. Zakúpené zásoby zaúčtuje v knihe zásob [§ 6 ods. 8 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ].

Ak je prijatý nepeňažný dar fyzickou osobou, zaúčtuje sa v knihe dlhodobého majetku v ocenení podľa účtovných predpisov, resp. u odpisovaného majetku aj podľa zákona o dani z príjmov. V peňažnom denníku sa účtuje ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov v rámci uzávierkových účtovných operácií pri súčasnej aplikácii postupu ako v prípade, ak by bol majetok obstaraný z dotácií (usmernenie č. MF/009465/2005-721).

Príklad č. 15:
Živnostníkovi účtujúcemu v sústave jednoduchého účtovníctva darovali rodičia pri začatí podnikania nový osobný automobil obstaraný kúpou, ktorý bude využívaný pri podnikateľskej činnosti.
Automobil sa zaúčtuje v knihe dlhodobého majetku [§ 6 ods. 2 Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. Daňovník vypočíta zo vstupnej ceny automobilu (obstarávacia cena) odpis pripadajúci na zdaňovacie obdobie. V rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v peňažnom denníku sumu vypočítaného odpisu ako zvýšenie výdavkov o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa podľa zákona o dani z príjmov zahrnujú do základu dane z príjmov do výdavkov celkom a ostatných výdavkov [§ 8 ods. 4 písm. a) bod 1c Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ]. Suma vo výške odpisu sa uvedie v rámci uzávierkových účtovných operácií ako zvýšenie príjmov o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky príjmy celkom a do položky ostatné príjmy [§ 8 ods. 4 písm. a) bod 1a Postupov účtovania pre podnikateľov v JÚ].

3.1.4 Plnenie prijaté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti

Medzi plnenia, ktoré sú zdaniteľným príjmom, patria aj peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby („taxatívne vymenovaný okruh osôb“). Od 1. decembra 2011 sa tieto peňažné a nepeňažné plnenia považujú za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov. V súlade s ustanovením § 8 ods. 3 písm. c) zákona sa tento zdaniteľný príjem zahrnie do základu dane, resp. čiastkového základu dane neznížený o výdavky (s výnimkou výdavkov na povinne platené poistné).

Poznámka:
Do 30. 11. 2011 sa predmetné príjmy zaraďovali buď medzi príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov, alebo medzi príjmy z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov.

Na základe § 10b ods. 1 písm. c) a d) zákona o zdravotnom poistení (zákon č. 580/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) je zárobkovou činnosťou, z ktorej základ dane z príjmov je vymeriavacím základom pre platenie poistného na verejné zdravotné poistenie, aj činnosť, na základe ktorej plynú poistencovi ostatné príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Zárobkovou činnosťou nie je činnosť, na základe ktorej plynú príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou a príjmy, ktoré nie sú predmetom dane alebo sú od dane oslobodené.

Ak fyzická osoba zaplatí povinné poistné na verejné zdravotné poistenie z príjmov podľa § 8 zákona o dani z príjmov a tieto príjmy sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane), považuje sa za daňový výdavok povinne zaplatené poistné z týchto príjmov. Ak táto fyzická osoba v príslušnom zdaňovacom období príjmy, z ktorých jej vznikla povinnosť platiť poistné, nepoberala, môže si uplatniť zaplatené poistné ako daňový výdavok v podanom dodatočnom daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, za ktoré jej plynuli príjmy podliehajúce povinnosti platiť poistné. Tento postup umožňuje znenie § 32 ods. 12 zákona o dani z príjmov účinné od 1. 1. 2013.

Príklad č. 16:
Súkromný lekár sa v roku 2012 zúčastnil kongresu organizovaného držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, ktorý mu uhradil dopravu, ubytovanie, stravu aj celé odborné podujatie. O výške nepeňažného príjmu vydal organizátor podujatia lekárovi potvrdenie. Lekár uviedol príjem z potvrdenia v daňovom priznaní za rok 2012 ako príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov bez uplatnenia výdavkov. Zdravotná poisťovňa vyčíslila z tohto príjmu poistné, ktoré bude uhradené v roku 2013.
Lekár:

a) bude mať aj v roku 2013 príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona,

b) nebude mať v roku 2013 príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona.

Riešenie:

a) V daňovom priznaní za rok 2013 si lekár k príjmu podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona dosiahnutému v tomto roku uplatní ako daňový výdavok poistné na zdravotné poistenie uhradené v roku 2013.

b) Daňovník podá v súlade s § 32 ods. 12 zákona dodatočné daňové priznanie za rok 2012, v ktorom si k už priznanému príjmu podľa § 8 ods. 1 písm. l) uplatní ako daňový výdavok uhradené poistné. Ak mu z tohto titulu vznikne v dodatočnom daňovom priznaní preplatok, bude daňovníkovi vrátený. Prílohou dodatočného daňového priznania bude potvrdenie organizátora podujatia.

Od 1. 12. 2011 z hľadiska zdanenia plnení prijatých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom (fyzickými osobami) môže dôjsť k situáciám:

• v prípade prijatia peňažných a nepeňažných plnení od „taxatívne vymenovaného okruhu osôb“ ide o ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov,
• v prípade prijatia darov od iných fyzických osôb alebo právnických osôb, t. j. nie od taxatívne vymedzeného okruhu osôb, ide o dary, ktoré:
  • sú príjmom podľa § 5 zákona o dani z príjmov, ak sú poskytované zamestnancovi tejto fyzickej osoby alebo právnickej osoby,
  • sú príjmom podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ak sú poskytované fyzickej osobe,
  • sú oslobodené od dane podľa § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov, ak ide o podpory a príspevky z prostriedkov nadácií a občianskych združení, neziskových organizácií a neinvestičných fondov.

3.2 Dar u právnickej osoby

Podľa § 12 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je príjem právnickej osoby získaný darovaním (s odvolávkou na § 628 až 630 Občianskeho zákonníka). Obdobne ako u fyzickej osoby však už predmetom dane sú príjmy plynúce z prijatého daru.

Príklad č. 17:
Spoločnosti s ručením obmedzeným daroval jej spoločník pozemok. Z tejto skutočnosti nevyplýva ani pre jednu zo strán daňová povinnosť. Pozemok bude ďalej prenajímaný. Príjmy z prenájmu sú už predmetom dane právnickej osoby, pokiaľ nespĺňajú podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 13 zákona. Obdobne bude zdaneniu podliehať aj príjem z prípadného predaja pozemku.

3.2.1 Dar v účtovníctve

Podľa § 59 ods. 6 Postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ sa na účte 413 – Ostatné kapitálové fondy účtujú ostatné peňažné kapitálové vklady aj nepeňažné kapitálové vklady, ktoré pri ich vytvorení nezvyšujú základné imanie účtovnej jednotky a nie je pre ne v predchádzajúcich účtoch tejto účtovej skupiny samostatný syntetický účet. V prospech účtu sa účtuje najmä bezodplatne prijatý majetok od spoločníkov.

V zmysle § 33 ods. 4 Postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ sa dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne účtuje na ťarchu účtu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období a účet časového rozlíšenia sa rozpúšťa do výnosov vo vecnej a časovej súvislosti so zaúčtovaním odpisov rovnakým spôsobom ako u majetku obstaraného z dotácií. Bezodplatne nadobudnutý neodpisovaný dlhodobý majetok, o ktorom sa účtuje v účtovej skupine 03, sa účtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne od spoločníkov, ktorým sa nezvyšuje základné imanie, sa účtuje na ťarchu účtovej skupiny 04 – Obstaranie dlhodobého majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 413 – Ostatné kapitálové fondy.

Podľa § 78 ods. 4 Postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ sa v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti účtuje bezodplatne nadobudnutý majetok so súvzťažným zápisom na ťarchu vecne príslušného účtu majetku, ak sa podľa tohto opatrenia neúčtuje inak.

Účtovanie:

Použité účty:

01x – Dlhodobý nehmotný majetok
02x – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný
03x – Dlhodobý hmotný majetok – neodpisovaný
04x – Obstaranie dlhodobého majetku
11x – Materiál
12x – Zásoby vlastnej výroby
13x – Tovar
211 – Pokladnica
221 – Bankové účty
311 – Odberatelia
355 – Ostatné pohľadávky voči spoločníkom a členom
384 – Výnosy budúcich období
413 – Ostatné kapitálové fondy
648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti

V Postupoch účtovania nepodnikateľských subjektov v PÚ sa pre účtovanie prijatých darov využíva účet 646 – Prijaté dary. Náplňou tohto účtu sú nepeňažné dary prijaté účtovnou jednotkou, napríklad dlhodobý majetok, ak je určený na jeho ďalšie darovanie, zásoby alebo služby so súvzťažným zápisom na účtoch účtovej skupiny 1 alebo 5. Pri odpisovanom dlhodobom majetku nadobudnutom bezodplatne sa účtuje v prospech účtu 646 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 384 – Výnosy budúcich období v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov dlhodobého majetku (§ 65 ods. 5 Postupov). Účtovanie prijatých finančných darov je ustanovené v § 45 ods. 9 Postupov len v prípade, ak je finančný dar prijatý na obstaranie dlhodobého hmotného majetku odpisovaného a dlhodobého nehmotného majetku. V tomto prípade sa prijatý finančný dar účtuje na ťarchu účtu 384 a v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 66 – Prijaté príspevky v časovej a vecnej súvislosti s účtovaním odpisov dlhodobého majetku, na obstaranie ktorého bol finančný dar poskytnutý, od doby uvedenia tohto majetku do používania. Finančný dar, ktorý nebol prijatý na obstaranie dlhodobého majetku, sa účtuje na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 21 – Peniaze alebo 22 – Účty v bankách súvzťažne v prospech účtu účtovej skupiny 66 – Prijaté príspevky.

Podľa Postupov účtovania nepodnikateľských subjektov v JÚ dlhodobý majetok obstaraný z finančného daru alebo bezodplatne sa účtuje v knihe dlhodobého majetku (§ 17 Postupov). Zásoby prijaté ako dar sa vyznačia v knihe zásob (§ 18 Postupov). V peňažnom denníku sa účtujú príjmy a výdavky v hotovosti a na účtoch. Peňažný denník obsahuje aj prehľad o príjmoch z nezdaňovanej činnosti a zo zdaňovanej činnosti, v ktorom sa samostatne uvádzajú príjmy z finančných darov a príspevkov právnických osôb a fyzických osôb (§ 9 ods. 12 Postupov).

3.2.2 Dar v daňovom priznaní k dani z príjmov

Ak bol dar poskytnutý právnickej osobe účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva a súčasne bol zaúčtovaný do výnosov, t. j. zaúčtovaná suma ovplyvnila výsledok hospodárenia, vylúči sa zo základu dane uvedením ako položka znižujúca základ dane na r. 210, resp. u organizácií nezriadených na podnikanie aj na r. 220 tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby (za rok 2012 č. MF/22373/2012-721).

Príklad č. 18:
Nadácia prijala v roku 2013 na svoju charitatívnu činnosť dary v hodnote 3 000 €. Ako má tieto dary uviesť v daňovom priznaní?
Uvedené príjmy nie sú predmetom dane v súlade s § 12 ods. 7 písm. b) zákona o dani z príjmov, preto ich nadácia nezdaňuje. Tieto príjmy ako súčasť výsledku hospodárenia pred zdanením alebo rozdielu medzi príjmami a výdavkami uvedeného na r. 100 daňového priznania sa vykážu na r. 220, ak neboli uvedené na r. 210 tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby ako položky znižujúce výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami.

3.2.3 Dary prijaté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti

Peňažné a nepeňažné plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti – právnickej osobe – od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby („taxatívne vymenovaný okruh osôb“) sú od 1. decembra 2011 súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov. Výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, ktoré sa vzťahujú k prijatému peňažnému alebo nepeňažnému plneniu, sa podľa doplneného ustanovenia § 21 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov nepovažujú za daňové výdavky.

Príklad č. 19:
Nemocnica obdržala sponzorsky lieky, ktoré tvoria značnú časť liekov spotrebovaných v nemocnici. Ide o zdaniteľný príjem nemocnice, ktorý je povinná priznať v daňovom priznaní a zaplatiť z neho daň?
V súlade s § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane daňovníka – právnickej osoby – je aj nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od taxatívne vymenovaného okruhu osôb.
Ak poskytovateľ zdravotnej starostlivosti prijal lieky ako sponzorský dar od taxatívne vymenovaného okruhu osôb, tieto sú súčasťou základu dane poskytovateľa zdravotnej starostlivosti podľa § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov bez možnosti uplatnenia výdavkov k uvedenému príjmu.
V prípade, ak lieky boli poskytnuté inými osobami ako taxatívne vymenovaným okruhom osôb, považujú sa za dar a u poskytovateľa zdravotnej starostlivosti nie sú súčasťou základu dane, lebo v súlade s § 12 ods. 7 písm. b) zákona nie sú predmetom dane.

Poznámka redakcie: § 5, § 6, § 8, § 9 a § 21 zákona o dani z príjmov.

Autor: Ing. Martina Oravcová