Fakturácia vadného náhradného dielu (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok NS SR č. k. 8Sžf/7/2012 zo dňa 21. 2. 2013

Právny základ:

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ZDPH) (v zení platnom k 1. 1. 2007)

• § 2 ods. 1 ZDPH

Predmetom dane je:

a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou,

b) poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou,

c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu európskych spoločenstiev.

• § 8 ods. 1 ZDPH

Dodaním tovaru je:

a) dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska.

• § 9 ods. 1 ZDPH 
  Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8.
• § 22 ods. 1 ZDPH 
  Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.
• § 19 ods. 1 ZDPH 
  Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.
• § 43 ods. 1 ZDPH
  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

Ústava SR (zákon č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov)

• čl. 2 ods. 2 
  Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Podľa čl. 152 ods. 4 výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou.
  
  

Skutkový stav:

Správca dane vyrubil daňovému subjektu (platiteľ DPH) rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie máj 2007 z dôvodu porušenia § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. b) ZDPH. V zmysle dílerskej zmluvy uzavretej so spoločnosťou platiteľ ako díler nakupoval a predával tovar nakúpený v Českej republike od výrobcu I.

Tovar od tohto dodávateľa uviedol do daňových priznaní DPH ako intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, ktorý zdanil a daň si odpočítal; následne predaj tohto tovaru na území SR zdanil a zákazníkom poskytol dvojročnú záruku.

Platiteľ na základe dílerskej zmluvy vystupoval ako autorizovaný díler poverený distribúciou a servisom výrobkov a zaviazal sa pod svojím menom a vo svoj vlastný prospech predávať výrobky I. konečným zákazníkom, ktorých sídlo sa nachádza na území SR.

Platiteľ vykonával kontrolu a úpravu výrobkov I. pred dodaním, záručné práce (servis) a asistenčný nonstop servis, servis zameraný na opravy, ako i opravy vozidiel I., ktoré sa už nevyrábajú s tým, že I. bude dodávať zmluvné výrobky platiteľovi so všetkými právami podľa záruk uvedených v zmluve.

V prípade oprávnenej reklamácie platiteľ vyhotovil odberateľské faktúry pre dodávateľskú spoločnosť I. za servis výrobkov vykonaný na Slovensku, konkrétne za servisné prehliadky, za záručné opravy, pri ktorých neboli použité náhradné diely a za záručné opravy, pri ktorých náhradné diely použité boli (v cene bola cena práce bez DPH). Správca dane po kontrole zvýšil daň a základ dane, pretože cenu použitého náhradného dielu platiteľ fakturoval bez dane.

Odvolací orgán potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane z dôvodu porušenia § 19 ods. 2 v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. b) zák. o DPH s tým, že záručné opravy autobusov vykonané v rámci oprávnených reklamácií zákazníkov a zároveň v zmysle dílerskej zmluvy na Slovensku a za protihodnotu zdanil iba čiastočne, a to tak, že cenu vykonanej práce zdanil a cenu použitých náhradných dielov, ktoré mal vo svojom vlastníctve, nezdanil vôbec.

Proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu bola podaná žaloba na krajský súd.

Rozsudok krajského súdu

Krajský súd považoval medzi účastníkmi za sporný výklad ustanovení § 19 ods. 2 a § 43 ods. 1 ZDPH, a to, či žalobcovi vznikol nárok na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, alebo či ekonomickú činnosť vykonávanú v zmysle predloženej dílerskej zmluvy uzavretej s obchodným partnerom v rámci EÚ – poskytovanie záručných opráv autobusov v rámci oprávnených reklamácií zákazníkov, bolo potrebné posudzovať podľa § 19 ods. 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. b) citovaného zákona, t. j. ako službu v tých prípadoch, kde žalobca použil náhradné diely, ktoré mal vo svojom vlastníctve a tieto nezdanil vôbec.

Podľa názoru KS si žalobca nesprávne vysvetlil svoj postup pri poskytovaní záručných opráv autobusov v rámci oprávnených reklamácií zákazníkov, pokiaľ tvrdil, že správca dane postupoval nesprávne, ak mu vyrubil rozdiel dane z dôvodu, že u náhradných dielov, ktoré vlastnícky patrili žalobcovi, pri záručných opravách nepostupoval v zmysle § 19 ods. 2 a použitý náhradný diel na výmenu poškodenej súčiastky u reklamovaného autobusu nezdanil pri vrátení tejto súčiastky výrobcovi.

KS nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že ako autorizovaný díler výrobcu autobusov I. postupoval podľa dílerskej zmluvy a v rámci záručnej opravy pri opodstatnenej reklamácii poškodenú súčiastku – náhradný diel, vymenil a vrátil výrobcovi ako tovar bez DPH z dôvodu, že už raz vymenený náhradný diel bol zaplatený ako súčiastka autobusu.

Podľa súdu žalobca, keď postupoval podľa § 43 ods. 1 ZDPH, t. j. uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní tovaru zo SR do iného členského štátu v rámci EÚ, majúc za to, že rozhodujúci charakter má náhradný diel – tovar a nie služba (úhrada za pracovný čas), nepostupoval správne.

KS zastával názor, že v preskúmavanej veci je potrebné rozlišovať vzťah medzi žalobcom ako daňovým subjektom vo vzťahu k svojim zákazníkom v rámci poskytovania záručných opráv v zmysle dílerskej zmluvy a vzťah medzi žalobcom ako daňovým subjektom a výrobcom autobusov I., ktoré žalobca od tohto dodávateľa nakupoval a zároveň sa zaviazal ako podnikateľ poskytovať záručné a pozáručné opravy na nakúpené autobusy od výrobcu a ním predané zákazníkom na území SR.

Ďalej uviedol, že žalobca ako predajca autobusov, ktoré sám predtým odkúpil od uvedeného výrobcu, potom vo vzťahu k svojim zákazníkom (kupujúcim) vystupuje ako predávajúci a tento vzťah sa medzi nimi posudzuje v zmysle § 411 a nasl. Obchodného zákonníka s poukazom na to, že reklamačné konanie je upravené v inom právnom predpise, ktorý žalobca ako predávajúci musí dodržať, inak by niesol sankcie podľa príslušného právneho predpisu.

Zákon o DPH samostatne nerieši postup pri reklamácii tovaru a nie je to ani nutné, pretože službu a dodanie tovaru daňový subjekt vždy musí posúdiť z hľadiska zákona o DPH, ktorý je špecifickým zákonom vo vzťahu k daňovému subjektu.

Ďalej KS konštatoval, že v zmysle § 9 ZDPH je potrebné považovať za službu každé plnenie za protihodnotu, ktoré nie je dodaním tovaru, avšak z hľadiska správneho uplatnenia dane za službu je potrebné vychádzať z konkrétneho druhu poskytovanej služby.

Podľa druhu služby platiteľ môže zistiť, aký princíp bude platiť pri jej zdanení z hľadiska miesta jej dodania.

Rovnako je dôležité, kto službu dodal, teda či platiteľ dane je v tuzemsku, alebo či službu dodáva zahraničná osoba.

Miesto dodania služby je dôležité z hľadiska aplikácie národného zákona, resp. na posúdenie, či takýto zákon sa na dodanú službu nepoužije.

KS považoval za zákonný postup správcu dane, ako aj žalovaného, pretože správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane iba v tých prípadoch uplatnenej reklamácie a použitých náhradných dielov za poškodenú súčiastku autobusu, v ktorých žalobca použil na výmenu nový náhradný diel, ktorý mal na sklade, ktorý riadne kúpil v tuzemsku alebo aj od iného dodávateľa z iného členského štátu, za ktorý riadne odviedol daň.

Správca dane použil terminológiu „zložená služba“ a takýmto spôsobom vyložil § 9 ZDPH, teda službu poskytovanú žalobcom, pričom správca dane jasne vysvetlil, v čom bol nesprávny postup žalobcu, teda v čom porušil ZDPH, pokiaľ poskytoval záručný a pozáručný servis reklamovaných autobusov v zmysle dílerskej zmluvy a uplatnený postup žalobcu, keď v prípade oprávnenej reklamácie vyhotovil v prospech výrobcu odberateľskú faktúru, DPH v nej uplatnil k cene práce (vynaložený pracovný čas), avšak cenu použitého náhradného dielu v jeho vlastníctve fakturoval bez dane a uplatnil pritom režim dodávok oslobodených od dane v zmysle § 43 ods. 1 ZDPH.

KS ďalej uviedol, že správca dane v súlade so zákonom odôvodnil svoje rozhodnutie, že tento postup môže uplatniť daňový subjekt (platiteľ dane) len vtedy, ak tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň v členskom štáte, bol fyzicky prepravený z tuzemska do iného členského štátu a predaj bol uskutočnený za protihodnotu.

S poukazom na výsledky daňovej kontroly u žalobcu nešlo o takýto prípad, pretože reklamované chybné súčiastky žalobca iba vrátil výrobcovi do Českej republiky, teda do iného členského štátu v rámci EÚ z dôvodu, aby splnil dohodnuté podmienky podľa uzavretej dílerskej zmluvy, pričom ide o právny vzťah iba medzi žalobcom a výrobcom, s poukazom na to, že zákonodarca v zákone o DPH jednoznačne rozlišuje dodanie tovaru a stanovuje i podmienky tohto dodania a poskytnutie služby, kde tiež upravuje podmienky dodania služby spolu s následkami.

Podľa názoru KS, ak sa poskytuje služba na výrobok, kde je potrebné vymeniť súčiastku, ktorá je neoddeliteľná od predaného výrobku, aby bol funkčný (čo je i prípad reklamácie poškodeného dielu predaného autobusu), takúto službu nie je možné rozdeliť na službu za prácu podľa § 9 ZDPH a náhradný diel posúdiť ako dodanie tovaru podľa § 8 ZDPH, ako to tvrdí žalobca, pretože takýto tovar nespĺňa podmienky v zmysle zák. o DPH a je súčasťou služby ako takej, poskytnutej za protihodnotu, považujúc záver žalovaného a správcu dane, že u žalobcu išlo o poskytnutie služby, za správny a súladný so zák. o DPH a so Smernicou EÚ 2006/112/ES, keďže pri posudzovaní poskytovania záručných a pozáručných opráv na reklamovaných autobusoch vychádzali zo skutočného obsahu právneho úkonu.

KS dospel k záveru, že ak žalobca v zmysle dohodnutých podmienok podľa dílerskej zmluvy vracal výrobcovi autobusov I. so sídlom v ČR chybné súčiastky, bolo to z dôvodu, aby v prípade oprávnenej reklamácie si mohol uplatniť u tohto výrobcu svoje nároky zo zmluvy, keďže ide o vzťah výrobcu ako dodávateľa tovaru a zákazníka – žalobcu, ako odberateľa výrobkov, ktorý poskytuje i záručný a pozáručný servis na tieto výrobky na území Slovenskej republiky, avšak ako samostatný subjekt, ktorý nie je pobočkou výrobcu na území Slovenskej republiky, teda o subjekt prepojený ekonomicky s materskou organizáciou, t. j. výrobcom I.

Správca dane vychádzal zo skutkových zistení na základe predložených faktúr a dokladov u tých prípadov, pri ktorých žalobca použil náhradné diely v rámci servisných služieb do predaných autobusov a zákazník si uplatnil reklamáciu na poškodenú súčiastku a žalobca túto službu, t. j. vymenený náhradný diel fakturoval bez dane.

Službu v zmysle daňových predpisov je potrebné vykladať tak, že ide o poskytnuté plnenie za protihodnotu, teda nielen za čas nevyhnutný na výmenu poškodenej súčiastky, ale aj hodnotu samotnej súčiastky, ktorá bola použitá, a teda nie je možné charakter takejto služby rozdeliť na dve časti tak, ako to vykladal žalobca.

Podľa KS žalobca, keď poskytol službu – servis záručnej opravy autobusu (predaného zákazníkovi) v rámci zákonnej reklamácie, mal vystaviť faktúry i na vymenený náhradný diel, ktorý bol v jeho vlastníctve (ktorý mal na sklade) s daňou, keďže vymenený náhradný diel zostal v tuzemsku.

Išlo o službu, kde základom dane bola protihodnota, ktorú dodávateľ prijal alebo mal prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za zdaniteľný obchod, znížená o daň (§ 22 ods. 2 ZDPH), s tým, že základ dane v preverovaných prípadoch zahŕňal cenu vykonanej práce a zároveň aj cenu použitého náhradného dielu a dňom dodania predmetnej služby vznikla žalobcovi daňová povinnosť z poskytnutej služby záručnej opravy vrátane použitých náhradných dielov.

V danej veci žalovaný a správca dane nerozhodovali o zaťažení reklamovaného náhradného dielu (chybná súčiastka) daňou, ale o zaťažení použitého náhradného dielu, ktorý bol vo vlastníctve žalobcu, ktorý bol oddanený pri jeho kúpe od dodávateľov z tuzemska, čo potvrdil i žalobca v podanej žalobe, že daň z tohto tovaru si odpočítal, tovar však zostal na území SR.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku KS

Žalobca sa proti rozsudku KS odvolal, uviedol, že súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a jeho rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Poukázal na obsah dílerskej zmluvy, kde je uvedené, že jeho nároky spočívajú vo finančnej úhrade za pracovný čas – servis a za použitý poškodený diel nutný k výmene.

V uvedených podmienkach je rozčlenená a presne identifikovaná samostatne služba a samostatne tovar, nie tak ako uvedenú činnosť hodnotil správca dane.

Hodnotenie predmetného dodania ako zloženej služby považoval za rozporné s § 9 ZDPH.

Poskytnutá služba nemala prevládajúci charakter, jej rozsah bol nižší ako cena náhradných dielov, teda rozhodujúci charakter mal tovar – náhradný diel. V skutočnosti bolo realizované dodanie tovaru a poskytnutie služby, nie zložené plnenie zahrnuté do služby. Dílerská zmluva upravuje postup pre reklamácii, podľa ktorého bol žalobca povinný vrátiť reklamované súčiastky – náhradné diely, v zmluvne určenej lehote.

Správca dane sám potvrdil, že v prípade záručných opráv autobusov sa zmluvné strany dohodli na poskytnutí konkrétneho plnenia za protihodnotu, t. j. na výmene alebo na oprave chybnej súčiastky a vrátení reklamovaných súčiastok.

Svoju argumentáciu správne orgány posunuli len do roviny, že bola poskytnutá zložená služba, ktorá bola zdanená čiastočne, a preto rozdiel dodaňujú. Žalobca mal za to, že fakturácia medzi zmluvnými partnermi rozčlenená zvlášť na služby a zvlášť na tovar bola v súlade so zákonom o DPH a správna.

Namietal, že správne orgány, ako aj prvostupňový súd nesprávne vyhodnotili skutkové zistenia týkajúce sa zmluvného dojednania medzi zmluvnými partnermi reklamácie výrobkov (autobusov) alebo ich častí, ktoré priamo vo svojich rozhodnutiach citovali a vyvodili z nich nesprávny právny záver.

Uviedol, že tým, že vystavil faktúru za poškodený náhradný diel – súčiastku pre výrobcu vo výške 95 % z tarifnej ceny bez dane, uskutočnil finančné vyrovnanie v zmysle dílerskej zmluvy.

Uviedol, že v zmysle zák. o DPH dodanie tovaru podľa § 8 je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, s poukazom na to, že v tomto prípade správca dane dodaňuje nové náhradné diely, ktoré boli použité pri záručných opravách (pre majiteľov autobusov) a podľa správcu dane mali byť fakturované s daňou pre spoločnosť I. ako dodanie tovaru, čo ale nezodpovedá zásadám logického myslenia a nie je v súlade s § 8 ZDPH, keď vlastnícke právo k vymenenému tovaru v tomto prípade prechádza na majiteľa autobusu.

Z dôvodu, že ide o záručnú opravu, daňový doklad – faktúra za dodanie tovaru, nemôže byť vystavený pre majiteľa autobusu a je nelogické, aby bola faktúra vystavená pre výrobcu, pretože tomu nová vymenená súčiastka nebude dodaná, ani sa nestane jej vlastníkom, a preto žalobca vystavuje pre výrobcu faktúru, ktorej predmetom je použitý náhradný diel, z dôvodu, že vlastnícke právo prechádza na uvedenú spoločnosť.

Správca dane nebral do úvahy dôkaz predložený žalobcom, z ktorého je jednoznačné, že tovar, ktorý bol predmetom vystavených faktúr, skutočne opustil tuzemsko – Slovenskú republiku, keď poškodené náhradné diely boli zasielané na posúdenie k výrobcovi, čo je zaevidované v systéme INTRASTAT, s poukazom na to, že z uvedených dôkazov vyplýva, že tovar uvedený na faktúre je tovar, ktorý je uvedený v colnom štatistickom systéme a tento tovar opustil tuzemsko a bol dodaný (za protihodnotu) a prepravený do iného členského štátu.

Správca dane nebral do úvahy zmluvne dohodnuté podmienky obchodných partnerov pre fakturáciu služby, použitého materiálu a tovaru.

Pokiaľ boli zmluvne dohodnuté podmienky v medziach zákona a zákon ich priamo neupravuje, správcovi dane neprináleží spochybňovať dohodnuté podmienky.

Zákon o DPH samostatne nerieši postup pri reklamácii tovarov, a tak nemožno z jeho ustanovení dospieť k záveru, že bol porušený zákon, ak žalobca postupoval voči zmluvnému partnerovi podľa zmluvne dohodnutých podmienok v rozsahu zákona o DPH.

V prípade, ak reklamácia nie je výrobcom uznaná, fakturácia uhradená nie je a následne žalobca hodnotu súčiastky fakturuje majiteľovi autobusu s DPH a daň odvedie do štátneho rozpočtu.

Žalobca ďalej namietal, že tým, že správca dane dodaňuje nové náhradné diely, ktoré boli použité pri záručných opravách (pre majiteľov autobusov) a podľa správcu dane mali byť fakturované s daňou pre I. ako dodanie tovaru, nerieši základnú podmienku vlastníckeho práva k tovaru, ktoré v tomto prípade prechádza na majiteľa autobusu.

Vyslovil názor, že keďže ide o záručnú opravu, daňový doklad – faktúra za dodanie tovaru, nemôže byť vystavený pre majiteľa autobusu, ale pre výrobcu, ktorý v zmysle dohodnutých podmienok platí za reklamáciu, s poukazom na to, že keďže zákon o DPH nerieši reklamačné konanie, tak podnikateľský subjekt musí postupovať tak, aby neporušil zákon o reklamačnom konaní a zároveň rešpektoval zák. o DPH v jeho základnej podstate.

Žalobca uviedol, že je potrebné posudzovať každú činnosť hlavne podľa toho, aký má charakter – tovar a služba samostatne, pričom tento názor je uvádzaný aj v rozsudkoch Súdneho dvora EÚ.

Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je vhodné najprv vykonať analýzu zdaniteľného obchodu a pozrieť sa, aký cieľ majú jednotlivé prvky plnenia pre zákazníka.

Na základe tejto analýzy je možné určiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia a stanoviť, o aký zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane, ide, teda či ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, s poukazom na to, že Súdny dvor EÚ sa opiera o to, čo je účelom a zámerom plnenia, aký je cieľ oslobodenia od dane a či plnenie tomuto cieľu zodpovedá úplne alebo čiastočne a súčasne, že z platnej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že každé plnenie má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé plnenie.

Na záver vyslovil názor, že KS sa nevysporiadal s prevodom práva nakladať s tovarom ako vlastník (§ 8 ods. 1 zák. o DPH), t. j. uvedené plnenie – poskytnutú službu a dodanie tovaru poškodeného, reklamovaného, dodaného do iného členského štátu (§ 43 zákona o DPH – oslobodenie od dane) prekvalifikoval do zloženého plnenia, ktoré má charakter služby, napriek tomu, že bol dodaný do iného členského štátu, namietajúc, že správca dane neoprávnene zdanil dodanie tovaru v tuzemsku, pretože k dodaniu tovaru v tuzemsku nedošlo, ale v skutočnosti bol dodaný do iného členského štátu.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

NS SR ako súd odvolací dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné, keďže správca dane prekvalifikoval zdaniteľné plnenie, ktoré bolo deklarované žalobcom ako intrakomunitárne dodanie vadného náhradného dieluvýrobcovi za odplatu vo výške 95 % z tarifnej ceny výrobcu.

Spor v prvom rade spočíva v tom, či na faktúrach žalobcu deklarované dodanie tovaru sa týka nového náhradného dielu, ktorý bol použitý (vymenený) pri oprave, alebo či deklarované dodanie tovaru sa týka vadného náhradného dielu, ktorý žalobca v zmysle zmluvných podmienok záručných opráv na základe dílerskej zmluvy vracal výrobcovi.

Podľa odvolacieho súdu prvotný problém spočíval v identite tovaru.

Žalobca tvrdil, že vo faktúrach deklarované zdaniteľné plnenie je vrátený vadný náhradný diel – súčiastka, zaslaný výrobcovi do iného členského štátu EÚ (Českej republiky). V tomto prípade ide o oslobodené dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ v zmysle § 43 ZDPH. Dodanie tovaru do ČR je preukázané.

Cena poškodeného náhradného dielu, ako aj jeho hmotnosť sú uvedené na faktúre a totožné s hlásením, ktoré bolo vystavené štatistickým systémom INTRASTAT pre obeh tovaru v rámci EÚ, platným v roku 2007.

Naproti tomu správca dane vychádzal zo zistenia, že deklarovaným tovarom boli nové náhradné diely vymenené (použité) pri oprave, ktoré sa stali súčasťou celkovej služby žalobcu poskytnutej na území SR.

Správca dane pritom vychádzal zo zmluvných podmienok medzi žalobcom a výrobcom, podľa ktorých mal žalobca vyúčtovať cenu služby a použitého náhradného dielu.

Zmluvné podmienky hovoria o použitom náhradnom diele, ktorý pojmovo zodpovedá novému náhradnému dielu, ktorý bol pri záručnej oprave namontovaný.

Odvolací súd dospel k záveru, že nemožno odhliadnuť od skutočnosti, že faktúry súčasne plnili funkciu dodacieho listu.

Tovar bol na faktúrach jednoznačne identifikovaný ako vadný náhradný diel popisom i hmotnosťou, ktorý žalobca vracal výrobcovi do Českej republiky.

Použitá formulácia „vývozca výrobkov uvedených v tomto dokumente vyhlasuje...“. Uvedené nasvedčuje, že žalobca vystavoval faktúry v rozpore s dikciou zmluvných podmienok, ktoré mu určovali faktúrou vyúčtovať použitý, t. j. nový náhradný diel.

Odchýlenie sa od zmluvných podmienok je však súkromnoprávnou záležitosťou daňových subjektov, ktoré môžu zavedením vlastných obchodných zvyklostí dať autonómny význam neurčitým zmluvným pojmom a zmeniť spôsob uskutočňovania vzájomných plnení. Či k takémuto postupu došlo, by mal potvrdiť výrobca – spoločnosť I.

Z hľadiska daňového je rozhodujúce reálne, materiálne uskutočnené plnenie a skutočnosť, aby toto reálne plnenie zodpovedalo deklarovanému plneniu vo faktúre. Vnútroštátnemu súdu prináleží posúdiť, či zo skutočností, ktoré mu boli predložené, vyplýva, že ide o jedno plnenie, bez ohľadu na zmluvnú štruktúru plnení(Súdny dvor EÚ C-425/06 Part Service Srl, bod 54).

Okolnosti nasvedčujú tomu, že žalobca skutočne vo faktúrach uvádzal dodanie vadného náhradného dielu za protihodnotu 95 % tarifných cien výrobcu. Ide o atypickú daňovú transakciu spočívajúcu v odplatnom plnení za vadný náhradný diel, ktorá v kontexte záručnej opravy však môže mať reálny hospodársky dôvod. Pokiaľ ide o spätný prevod vlastníckeho práva k vadnej súčiastke ako hnuteľnej veci, ten sa ex lege uskutočňoval tradíciou, reálnym odovzdaním. Výrobca v dôsledku reklamácie k vymenenému náhradnému dielu vlastnícke právo nenadobúdal. To prešlo na konečného zákazníka, ktorý bol vlastníkom v záručnej lehote opravovaného autobusu.

V konaní nebolo zistené, že cieľom transakcie by bolo zneužitie systému DPH. V tejto súvislosti odvolací súd poukázal aj na judikatúru SD EÚ (vo veci C-425/06 Part Service Srl), ktorý uviedol, že voľba podnikateľa medzi oslobodenými plneniami a plneniami podliehajúcimi dani sa môže zakladať na množstve prvkov a najmä na úvahách daňovej povahy týkajúcich sa objektívneho režimu DPH.

Keď má platiteľ dane možnosť výberu medzi dvoma plneniami, nie je povinný vybrať si to, ktoré implikuje platbu najvyššej DPH. Naopak, platiteľ dane má právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzil svoj daňový dlh.

Pokiaľ predmetom reálneho dodania tovaru výrobcovi autobusov do Českej republiky bol vadný náhradný diel oproti finančnému vyrovnaniu 95 % tarifných cien výrobcu, správca dane nemôže „skutkovo“ prekvalifikovať toto plnenie tak, že jeho predmetom bol nový náhradný diel.

Identita reálnej daňovej transakcie a reálneho dodania tovaru sa „skutkovo“ prekvalifikovať nedá, bez zmeny dôkaznej situácie. Prekvalifikácia môže spočívať iba v inej subsumpcii materiálne daného skutkového stavu.

Pre DPH je rozhodujúce zachovanie princípu daňovej neutrality. V prípade dodania tovaru do iného členského štátu EÚ je tovar oslobodený od DPH na výstupe iba v prípade, ak bol skutočne prepravený z tuzemska a platiteľ je schopný túto skutočnosť správcovi dane preukázať. Je dôležité, či výrobca pri dodaní – vrátení vadnej súčiastky žalobcom uplatnil systém samozdanenia dodania tovaru zo Slovenskej republiky do Českej republiky ako iného členského štátu EÚ (reverse – charge).

Mechanizmus reverse charge uľahčuje odberateľovi, v tomto prípade výrobcovi, zdaniť tovar – vadnú súčiastku vo svojom štáte bez zložitého uplatňovania nároku na odpočet dane v inom štáte (SR).

Podstatná skutkový okolnosť je, že žalobca ako díler od výrobcu autobusy aj nakupoval a následne ich vo vlastnom mene predával konečným zákazníkom. Táto skutočnosť nebola žalovaným v daňovom konaní podrobnejšie analyzovaná.

Vyplýva z nej však, že ak bol díler súčasne v postavení kupujúceho, právny režim jeho nárokov zo záruky je obdobný ako režim konečných zákazníkov, t. j. nárok ex lege vrátiť vadnú súčiastku a žiadať finančnú kompenzáciu.

Posúdenie, ktorý z prvkov uskutočnenej daňovej transakcie prevláda, má povahu zásadnej právnej otázky, ktorá nie je explicitne riešená ani v zákone o DPH, ani v smernici. Inštitút tzv. zloženého plnenia a jeho právnej kvalifikácie je vytvorený judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

Pokiaľ daňové orgány predmet konania posúdili ako zložené plnenie, mali sa pri svojej subsumpcii odvolať aj na konkrétne rozsudky Súdneho dvora EÚ. Pri neexistencii explicitného ustanovenia v zákone o DPH a v smernici rozsudky Súdneho dvora vypĺňajú právnu medzeru.

V prípade, že žalovaný dôjde k záveru, že na danú situáciu neexistuje rozsudok, v tom prípade musí svojou argumentáciu vytvoriť súdu podklad pre prípadné položenie prejudiciálnej otázky v následnom súdnom konaní.

Zložené plnenie – analýza zdaniteľného plnenia v kontexte judikatúry Súdneho dvora ES

Keď sa určitá činnosť skladá z viacerých plnení, vzniká otázka, či sa má táto činnosť považovať za jedno plnenie s jedným základom dane alebo za viaceré odlišné a nezávislé plnenia, ktoré sa posudzujú samostatne.

Táto otázka má dôležitý význam z hľadiska územnej príslušnosti, teda určenia miesta zdanenia, ale aj z hľadiska uplatnenia správnej sadzby dane alebo oslobodenia od dane. Ak by sa plnenie posudzovalo ako celok, je otázne, ktoré plnenie je hlavné a ktoré vedľajšie.

Zákon o DPH č. 222/2004 Z. z. a rovnako ani smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neobsahujú ustanovenia týkajúce sa problematiky zložených plnení. V týchto predpisoch je možné sa stretnúť s pojmom „tovary a služby priamo alebo úzko súvisiace“ napr. so zdravotnou starostlivosťou, s výchovnými a vzdelávacími službami, kultúrnymi službami a pod. Ak hovoríme o súvisiacom plnení, posudzujeme hlavné a vedľajšie plnenie.

Koncept zložených plnení predstavil Súdny dvor ES vo viacerých svojich rozhodnutiach, v ktorých definoval určité kritériá, ktoré by sa mali brať do úvahy, aby sa z hľadiska DPH určilo, či jedno plnenie, ktoré sa skladá z viacerých prvkov, sa má považovať za jeden zdaniteľný obchod alebo za viac odlišných a samostatne posudzovaných zdaniteľných obchodov. Okrem toho Súdny dvor ES definoval pojmy „vedľajšie plnenie“ a „úzko spojené plnenie“, na ktoré sa vzťahuje rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie.

Súdny dvor ES ďalej uviedol, že vzhľadom na rozmanitosť obchodných operácií nie je možné dať úplný návod, ako pristupovať k problému správne vo všetkých prípadoch, a preto každý konkrétny prípad je potrebné posudzovať samostatne.

Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je v jednotlivých prípadoch vhodné najprv vykonať analýzu zdaniteľného obchodu a pozrieť sa, aký cieľ majú jednotlivé prvky plnenia pre zákazníka.

Na základe tejto analýzy bude možné určiť, či ide o jedno zložené plnenie s jedným základom dane alebo o viaceré odlišné plnenia.

Nakoniec je potrebné stanoviť, o aký zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane, ide, teda či ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služby.

Rovnako dôležité je posúdenie rozsahu zdaniteľného obchodu, najmä v prípadoch, keď jedno plnenie zahŕňa viaceré prvky.

Z judikatúry Súdneho dvora ES vyplýva, že každé plnenie má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé. Za určitých okolností však viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedno plnenie. Plnenie musí byť považované za vedľajšie k hlavnému plneniu najmä vtedy, ak pre zákazníka nepredstavuje cieľ, ale je prostriedkom lepšieho využitia hlavného plnenia.

Rovnako možno konštatovať, že o jedno plnenie ide vtedy, keď dve alebo viaceré plnenia poskytnuté platiteľom dane sú tak úzko prepojené, že tvoria objektívne jedno ekonomické plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené. Plnenie pozostávajúce z jediného plnenia nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH.

Kritériá rozhodujúce pre určenie, či transakcia, ktorá pozostáva z niekoľkých prvkov, je považovaná za jedno dodanie alebo za dve, alebo viacero odlišných dodaní a má byť zdanená oddelene:

• každé dodanie služby musí byť samostatne posúdené ako jednoznačné a nezávislé,
• plnenie, ktoré zahŕňa z ekonomického hľadiska jednu službu, by nemalo byť umelo rozdelené, aby nedochádzalo ku skresleniu fungovania systému DPH,
• je potrebné zistiť zásadné charakteristické znaky operácií, aby sa dalo určiť, či zdaniteľná osoba dodáva zákazníkom niekoľko odlišných hlavných služieb alebo jednu službu,
• služba musí byť zohľadňovaná ako vedľajšia služba k hlavnej službe, ak pre zákazníkov neposkytuje cieľ sám osebe, ale poskytuje možnosť lepšieho využitia hlavnej služby,
• skutočnosť, že je platená jedna cena, nie je rozhodujúca, i keď jedna cena môže navodiť, že ide o jednu službu, fakturácia celkovej sumy môže byť len indíciou.

Na uplatnenie týchto princípov Súdny dvor ES dopĺňa, že na to, aby sa pristúpilo ku kvalifikácii plnenia zloženého z viacerých prvkov, treba brať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých sa plnenie uskutočňuje, a tvrdí, že vzhľadom na odlišnosti obchodných transakcií nie je možné dať vyčerpávajúcu odpoveď, pokiaľ ide o spôsob, ako sa správne zaoberať problémom vo všetkých prípadoch.

Vo všeobecnosti je teda možné konštatovať, že ak platiteľ dane poskytuje svojmu zákazníkovi plnenia pozostávajúce z viacerých prvkov, je potrebné vykonať analýzu týchto plnení, pozrieť sa na cieľ, ktorý predstavujú jeho jednotlivé prvky pre zákazníka a stanoviť, či ide o jedno plnenie, na ktoré sa vzťahuje daňový režim hlavného plnenia, alebo či ide o samostatné plnenia, alebo dokonca, či ide o plnenie, ktoré má komplexný charakter.

Nakoniec je potrebné definovať, či ide o dodanie tovaru alebo o poskytnutie služby.

Tovar použitý pri službe – nákladová položka

Vyššie uvedený rozsudok NS SR sa zaoberal fakturáciou vráteného vadného náhradného dielu predajcom zo SR výrobcovi do ČR.

Pri posúdení samotnej služby opravy však je potrebné na základe § 22 ods. 2 písm. b) zákona o DPH do základu dane služby opravy zahrnúť súvisiace náklady. Ak teda uvedený platiteľ (díler) k tomu, aby záručnú opravu, ktorú fakturoval výrobcovi, vykonal, potreboval novú súčiastku, ktorú si aj zakúpil a odpočítal si z nej DPH, potom sa táto nová súčiastka stala nákladovou položkou samotnej služby opravy.

V opačnom prípade by totiž vznikol problém pri akceptácii odpočítanej DPH z novej súčiastky. Právo odpočítať daň z prijatého zdaniteľného plnenia (v danom prípade z nákupu novej súčiastky) má platiteľ dane v rozsahu, v akom súvisí s jeho ekonomickou činnosťou (záver vyplývajúci z judikátov SD EÚ vo veciach C-435/05 Investrand, C- 437/06 Securenta).

Pre vznik nároku na odpočítanie dane je podstatné (z judikátu SD EÚ vo veci C-408/98 AbbeyNational plc.), aby:

• prijaté tovary a služby mali priamu a bezprostrednú väzbu na zdaniteľné plnenia,
• výdavky, ktoré vznikli v súvislosti s ich obstaraním, boli súčasťou nákladov zdaniteľných transakcií,
• nákladové zložky musia vo všeobecnosti vzniknúť predtým, ako platiteľ uskutočnil zdaniteľné plnenia, ku ktorým sa vzťahujú.

Uvedené zásady musia byť aplikované aj pri dodaní služby, ako je poskytnutie záručnej opravy.

Ako už bolo vyššie uvedené, fakturácia záručnej opravy (resp. opravy všeobecne) pre príjemcu z iného členského štátu by v súčasnosti, na základe pravidiel pre určenie miesta dodania služieb platných od 1. 1. 2010, bola predmetom dane v členskom štáte príjemcu služby.

Poskytovateľ služby opravy by preto vyhotovil faktúru bez DPH, dodanie tejto služby by uviedol v súhrnnom výkaze [vyplýva to z ustanovenia § 80 ods. 1 písm. d) zákona o DPH].

Poznámka redakcie:
§ 2 ods. 1 zákona o DPH
§ 19 ods. 2 zákona o DPH
§ 43 ods. 1 zákona o DPH

Autor: Ing. Jaroslava Betáková