Lízing v slovenských a medzinárodných postupoch účtovania

Úvod k téme „lízing“ – očakávané zmeny

Snahy o zjednotenie prístupov v oblasti lízingu v IFRS a US GAAP majú vyústiť až do vydania úplne nového štandardu k lízingom, ktorého pôvodný plánovaný termín – rok 2011 – sa mierne posunul a očakáva sa v závere roka 2012. Dôvod časového posunu je pochopiteľný, a to vzhľadom na procesné kroky Rady pre IASB [International Accounting Standards Board (Rada pre medzinárodné účtovné štandardy)] a FASB [Financial Accounting Standards Board (Rada pre medzinárodné účtovné štandardy – US GAAP)], ktoré postupujú od vypracovania návrhov, očakávania komentárov a pripomienok zo strany účtovnej profesie, zapracovania racionálnych a opodstatnených pripomienok účtovnej odbornej verejnosti až po vypracovanie záverečnej finálnej verzie štandardu k danej problematike. Nový štandard totiž má za úlohu vytvoriť predpoklady na vykazovanie porovnateľných informácií užívateľom účtovných výkazov a zvýšenie transparentnosti zverejňovaných informácií zo strany účtovných jednotiek.

Obsahom tohto príspevku nebude zatiaľ detailná analýza zmien, keďže finálna verzia štandardu môže byť ešte vždy do istej miery iná, ako sú návrhy. Pre aktuálnosť témy uvediem iba základné oblasti a dôvody, ktoré zmeny vyvolali a krátko predstavím existujúce názory.

V súčasnosti poznáme základné rozdelenie lízingu, a to na finančný (podľa US GAAP kapitálový) a operatívny; nemožno nespomenúť ešte osobitné (špecifické) formy lízingu ako je napr. spätný lízing. Pre ich účtovanie a vykazovanie platia zásadne odlišné princípy vplývajúce aj na spôsob ich vykazovania, a teda vo vypovedacej schopnosti v oblasti lízingov pre užívateľov. Navyše, aj pohľady v rámci IFRS a US GAAP sa líšia.

Čitateľa iste napadne známa a populárna myšlienka o totožnosti slovenskej právnej úpravy s medzinárodnou (t. j. s IAS 17 – Leases). O tejto skutočnosti sa zmienim nižšie. Zverejnený návrh (Exposure Draft, ďalej len „ED“) bol vydaný 17. augusta 2010 a bol vypracovaný radami IASB a FASB. Pripomienky rada očakávala do 15. decembra 2010. Ako som už uviedla vyššie, v rámci IFRS platný štandard IAS 17 – Leases rozlišuje finančný a operatívny lízing; existujúci štandard v rámci US GAAP – FAS 13 rozlišuje kapitálový a operatívny lízing.

Faktom je, že pre klasifikáciu lízingu, t. j. či ide o finančný/kapitálový alebo operatívny, existuje niekoľko indikátorov, ktoré je treba dôsledne zvážiť s dôsledkom správneho účtovania a vykazovania na oboch stranách, t. j. prenajímateľa aj nájomcu. Vo všeobecnosti existujúce zásady pre účtovanie a vykazovanie lízingov ... ak ide o finančný lízing – predmet lízingu (aktívum) a záväzok z lízingu je zachytený súvahovo, a to na strane nájomcu. Naopak, ak ide o operatívny lízing, v súvahe nájomcu nenájdeme vykázané žiadne relevantné položky s výnimkou úhrady za operatívny prenájom [aktuálny záväzok (napr. mesačná faktúra), finančné účty], platby za používanie predmetu lízingu sú vykázané ako náklad vo výkaze ziskov a strát. Z pohľadu zdrojov financovania obchodného majetku ide o zväčša významné cudzie zdroje, ktoré sa v prípade operatívneho lízingu „strácajú“ a užívateľovi/investorovi neindikujú tento okruh existujúcich záväzkov spoločnosti.

Všeobecne možno konštatovať, že investori pri analýze účtovnej závierky nemajú možnosť dopracovať sa k relevantnej informácii o hodnote používaných „cudzích“ aktív ani o celkovej výške záväzkov v súvislosti s používaním týchto aktív v určitom časovom horizonte. V dôsledku tejto skutočnosti na strane nájomcov dochádza k podhodnoteniu vykazovanej výšky aktív, ako aj k podhodnoteniu vykazovaných záväzkov. Z hľadiska finančnej analýzy treba dodať, že tieto podhodnotené hodnoty vplývajú na vznik tzv. pákového efektu, ktorý chápeme ako pomer záväzkov k vlastnému imaniu, resp. pomer aktív k pomeru akcií k vlastnému imaniu – kapitálu (equity ratio). Navrhované znenie štandardu má ambíciu tento problém eliminovať, a to cestou vykázania všetkých aktív získaných lízingom, a to na oboch stranách – prenajímateľa aj nájomcu. Táto ambícia má však aj svoje komplikácie.

Nový štandard ustanovuje pre nájomcu vykazovanie práva na používanie aktíva a vykazovanie záväzku uhrádzať lízingové platby. Na začiatku lízingu však prenajímateľ musí určiť, resp. rozhodnúť, či bude uplatňovať prístup tzv. „povinnosti plniť“, alebo aplikuje tzv. „princíp odúčtovania“. Rozhodnutie prenajímateľa bude mať základ v jeho posúdení, či mu ostávajú podstatné riziká z transakcie prenájmu, alebo bude aplikovať výnosy spojené s predmetom lízingu. Ak sa prenajímateľ rozhodne účtovať prístupom „povinnosť plniť“, vo svojej súvahe bude musieť vykázať predmet lízingu ako podkladové aktívum, následne pohľadávku a záväzok z lízingu. Ak sa prenajímateľ rozhodne účtovať prístupom „princíp odúčtovania“, bude musieť odúčtovať časť účtovnej hodnoty svojho podkladového aktíva, ktoré predstavuje práve časť práva nájomcu na používanie daného aktíva.

Pravdepodobne nastane situácia, keď prenájom v rámci lízingu ako účtovná transakcia bude používať odlišné účtovné zobrazenie, t. j. na jednej strane prenajímateľ a na druhej nájomca. Pre užívateľov to môže byť náročnejšie v schopnosti správne pochopiť typ lízingu, a teda aj typ účtovnej jednotky. K navrhovaným spôsobom účtovného zobrazenia lízingových vzťahov (finančného aj operatívneho) existujú mnohé odborné stanoviská, ktorých cieľom je dopracovať štandard do optimálnej podoby a tak, aby zmeny priniesli očakávané výsledky. Preto očakávame finálne znenie a jeho výklad.

Vzhľadom na súčasne platný legislatívny stav (myslím ešte stále platný IAS 17 a relevantné ustanovenia v našej národnej legislatíve) má porovnanie existujúcich rozdielov medzi slovenskou a medzinárodnou právnou úpravou svoju aktuálnosť tak z dôvodu riešenia prechodných období, ako aj z dôvodu inšpirácie a znalosti potenciálnych zmien, ktorých zapracovanie bude potrebné.

Upozornenie: Text kurzívou sa týka slovenskej legislatívy.

Rozsah pôsobnosti IAS 17 a § 30a slovenských postupov účtovania

Jeden z typických rozdielov medzi medzinárodnými štandardmi a slovenskou právnou úpravou je vymedzenie rozsahu oblastí, na ktoré sa daný štandard aplikuje. V našej právnej úprave je zvykom odvolať sa na zákon a definície, pričom osobitné vymedzenie pôsobnosti príslušných ustanovení postupov účtovania (podľa konkrétnych vecných oblastí) nie je tak bežné a zavedené. IAS 17 sa vzťahuje na všetky prenájmy, okrem:

• prenájmov týkajúcich sa prieskumu a spracovania nerastov, ropy, zemného plynu a iných neobnoviteľných zdrojov,
• licenčných zmlúv a takých položiek ako sú videozáznamy, filmy, divadelné hry, rukopisy, patenty a autorské práva, keďže na tie sa vzťahujú ustanovenia o nehmotnom majetku.

Rozsah pôsobnosti štandardu je ďalej spresnený tým, že tiež neslúži ako základ oceňovania pre nájomné vzťahy, pokiaľ ide konkrétne o:

• nehnuteľnosti držané nájomcami, ktoré sa účtovne zobrazujú ako investície do nehnuteľností (IAS 40),
• investície v nehnuteľnostiach poskytované prenajímateľmi v prípade operatívnych lízingov (IAS 40),
• nájomcov biologického majetku držaného v rámci finančných lízingov (IAS 41),
• biologický majetok poskytovaný prenajímateľmi v rámci operatívnych lízingov (IAS 41).

Štandard sa aplikuje na zmluvy, ktoré sa viažu na právo používať majetok, nie však na zmluvy, ktoré sa viažu na poskytovanie služieb (samostatných). Pokiaľ ide o služby, ktoré nájomca požaduje od prenajímateľa a súvisia s predmetom prenájmu, štandard sa aplikuje.

Ťažiskové ustanovenie slovenských postupov účtovania, t. j. § 30a v odseku 1 písmene a) vyjadruje všeobecne aplikáciu (iba) pre prenájom dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu. Žiadne iné spresňujúce ustanovenia nenájdeme.

Definícia a klasifikácia lízingu

IAS 17 v odseku 4 obsahuje všetky zásadné definície, z ktorých uvediem na tomto mieste tie, ktoré sú najvýznamnejšie a aj v kontexte s našou právnou úpravou.

Lízing sa definuje ako zmluva, na základe ktorej prenajímateľ prevádza na nájomcu právo používať daný majetok za zmluvne dohodnuté obdobie, a to výmenou za platbu alebo sériu platieb. Členenie je všeobecne známe, uviedla som ho aj v úvode príspevku, t. j. buď ide o lízing finančný, alebo operatívny. Pri finančnom lízingu sú všetky riziká (napr. spojené s používaním prenajatého majetku) a odmeny (ekonomické úžitky) spojené s vlastníctvom majetku prevedené na nájomcu. Nájomca deklaruje predmet lízingu obdobne, ako keby ho vlastnil.

Pre klasifikáciu finančného lízingu musia byť splnené určité kritériá (indikátory), ktoré uvádzam nižšie; ak splnené nie sú, ide o lízing operatívny (IAS 17.8).
Správne určenie, t. j. klasifikácia lízingovej zmluvy je základom pre ďalšie správne vykázanie lízingu v účtovníctve v súlade s IAS 17 a IAS 1 – Prezentácia účtovnej závierky.
Štandard uvádza aj tzv. nevypovedateľný lízing a zároveň štyri podmienky, za ktorých je vypovedateľný [IAS 17.4 písm. a) až d)].

Pri analýze definície podľa slovenskej úpravy je zrejmý prienik vplyvu medzinárodnej úpravy, ale tiež limitovaných podmienok založených na daňovom hľadisku. Finančný prenájom v súlade s § 30a odsek 1 písmeno a) je obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku. Zároveň do podmienok vstupujú ustanovenia zákona o dani z príjmov, keď určujú, že doba prenájmu predmetu lízingu musí byť minimálne 60 % doby odpisovania, a to podľa daňových predpisov, minimálne 3 roky [osobitne upravená doba nájmu pri pozemkoch, a to 12 rokov ako 60 % doby odpisovania pre 4. odpisovú skupinu, pozri § 2 písm. s) bod 2 zákona o dani z príjmov].

Definícia podľa národnej úpravy je teda postavená na obmedzení rozsahu na dlhodobý hmotný majetok, na dojednanom práve kúpy a minimálnej dĺžke trvania doby prenájmu.

Indikátory finančného lízingu pre účely klasifikácie

Nadväzne na členenie lízingu štandard pre správne rozlíšenie druhu lízingu uvádza situácie (indikátory), ktoré môžu viesť ku klasifikácii lízingu. V štandarde je totiž deklarovaný princíp, podľa ktorého samotná klasifikácia lízingu závisí skôr od podstaty danej transakcie než od formy zmluvy (IAS 17.10, 11). Sú to nasledovné indikátory:

a) na konci doby lízingu nastane prevod vlastníctva majetku na nájomcu;
b) existencia opcie na kúpu majetku u nájomcu, a to za cenu nižšiu ako reálna hodnota majetku k dátumu uplatnenia opcie a zároveň na začiatku lízingu existuje primeraná istota, že nájomca túto opciu aj uplatní;
c) dohodnuté lízingové obdobie tvorí podstatnú časť ekonomickej životnosti majetku;
d) na začiatku lízingu sa súčasná hodnota lízingových splátok rovná minimálne reálnej hodnote prenajatého majetku;
e) špeciálny charakter prenajatého majetku, t. j. bez väčších úprav ho môže použiť len daný nájomca;
f) v prípade vypovedania lízingu znáša straty prenajímateľa nájomca;
g) nájomca má schopnosť pokračovať v lízingu v nasledujúcom období za nájomné, ktoré je podstatne nižšie ako nájomné trhové v danom čase.

Dôležité je podotknúť, že pre klasifikáciu lízingu ako lízingu finančného nemusia byť splnené všetky uvedené indikátory, ale stačí splnenie jedného alebo viacerých v rôznej kombinácii.

Štandard sa zaoberá aj posudzovaním lízingu pozemkov a tiež kombinovaným prenájmom pozemku a budov. Časť IAS 17.14 vysvetľuje začlenenie prenájmu pozemku – vzhľadom na jeho neobmedzenú ekonomickú životnosť, zväčša ako operatívny lízing s výnimkou, ak by sa očakával prechod vlastníctva na nájomcu po ukončení doby prenájmu. Pre kombinovaný nájom pozemku a budov podľa časti IAS 17.15 – 18 platí pre klasifikáciu pravidlo oddeleného posúdenia v rámci danej kombinácie.

V porovnaní s vyššie uvedenými detailnými kritériami medzinárodných štandardov pre správne posúdenie lízingov musíme konštatovať značne skromnejší právny rámec už spomínaného § 30a slovenských postupov účtovania; posúdenie klasifikácie zväčša závisí od právnej formy zmluvy medzi prenajímateľom a nájomcom a mnohé situácie možných prenájmov nie sú upravené vôbec. V slovenskej právnej úprave sa síce často uvádza, že v prípade lízingov sme povýšili obsah nad formu, ale toto tvrdenie sa týka iba účtovného zobrazenia lízingu, keď pri finančnom prenájme účtuje o prenajatom majetku nájomca, ktorý majetok aj odpisuje, a to vzhľadom na to, že daný majetok používa a prináša mu ekonomický úžitok priamo v jeho podnikateľskej činnosti.

Platby za lízing

IAS 17.4 definuje minimálne lízingové platby ako platby počas doby trvania lízingu, ktoré sa požadujú od nájomcu; do tejto sumy minimálnych lízingových platieb sa obvykle zahrnie aj realizačná cena kúpnej opcie, a to ak je primerane isté, že táto opcia na konci doby lízingu bude využitá. Jednoduchšie povedané, sú to priebežné lízingové platby zvýšené o sumu opcie na kúpu predmetu lízingu; do tejto sumy sa však nezahŕňajú také čiastky, ktoré vyplynú z iných okolností počas doby prenájmu (lízingu), ako napr. tzv. podmienené nájomné (pozri nižšie) alebo náklady za služby a dane, ktoré majú ísť na ťarchu prenajímateľa, a teda sú nájomcom refundované.

§ 30a písm. b) PÚ definuje dohodnuté platby ako jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu, pričom súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu.

§ 30a písmeno c) a d) PÚ definujú istinu u prenajímateľa (aj nájomcu) ako celkovú sumu dohodnutých platieb zníženú o nerealizované finančné výnosy (náklady), ktorými sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napr. metódou efektívnej úrokovej miery alebo metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery (u nájomcu sú to finančné náklady = úrok z lízingu). Suma istiny u nájomcu musí byť identická so sumou istiny u prenajímateľa. Pojem istina sa najskôr približuje podstate obstarávacej ceny, ktorej súčasťou sú aj súvisiace náklady, najčastejším príkladom sú náklady spojené s uzatvorením lízingovej zmluvy. Tie sa však vyvíjajú, nie vždy sa vzhľadom na konkurencieschopnosť poskytovateľov lízingových služieb aplikujú.

V tejto časti by sme našli relatívne blízku zhodu v podstate pojmov ako sú platby za lízing, realizačná verzus kúpna cena predmetu lízingu.

Začiatok lízingu, začiatok doby lízingu a doba lízingu

Kým začiatok lízingu sa viaže k dátumu uzatvorenia lízingovej zmluvy alebo dátumu akceptácie záväzku oboma stranami, začiatok doby lízingu je dátum, od ktorého je nájomca oprávnený používať majetok, ktorý je predmetom lízingovej zmluvy. K tomuto dátumu sa vykazuje aj prvotné ocenenie predmetu lízingu. Doba lízingu je nevypovedateľné obdobie zakotvené v zmluve vrátane aj prípadného ďalšieho obdobia, ak nájomca využije opciu na pokračovanie nájmu (čo by malo byť primerane isté na začiatku lízingu – IAS 17.4).

Úpravu obdobných termínov v našej domácej legislatíve nájdeme opäť v § 30a odseku 2 PÚ, kde sa uvádza, že rozhodujúci deň pre prvotné vykázanie prenájmu je deň odovzdania majetku nájomcovi, a teda nie dátum uzatvorenia zmluvy o prenájme. Dňom odovzdania majetku nájomcovi vzniká prenajímateľovi pohľadávka z nájmu vo výške istiny a výnos; nájomcovi aktívum a dlhodobý záväzok z prenájmu.

Ekonomická životnosť alebo doba použiteľnosti

Ekonomická životnosť je dôležitý pojem vyjadrujúci celkové očakávané obdobie, počas ktorého bude daný majetok použiteľný (všetkými potenciálnymi nájomcami); je jedným z kritérií pre klasifikáciu lízingu (finančný alebo operatívny).
Doba použiteľnosti prenajatého majetku podľa IAS 17 je odhadnuté zostávajúce obdobie, počas ktorého sa očakáva, že ekonomické úžitky obsiahnuté v majetku účtovná jednotka spotrebuje.
Ekonomická životnosť a doba použiteľnosti sa nerozlišujú.

Reziduálna hodnota – zaručená a nezaručená

IAS 17.4 ďalej upravuje tzv. zaručenú reziduálnu (zvyškovú) hodnotu. Ide o časť zostatkovej hodnoty predmetu lízingu, ktorú nájomca, prípadne tretia strana, garantuje prenajímateľovi. Treťou stranou môže byť napr. poisťovňa. Ak teda nájomca má po skončení doby lízingu v úmysle vrátiť predmet nájmu späť prenajímateľovi (pri finančnom lízingu), prenajímateľ odhadne túto zvyškovú hodnotu ešte na začiatku lízingu a nájomca mu ju zmluvne garantuje. Prenajímateľ má teda zmluvne zaručené nájomcom (prípadne treťou stranou), že po skončení doby lízingu pri vrátení bude mať predmet lízingu ešte istú zvyškovú časť jeho trhovej hodnoty.

Nezaručená reziduálna hodnota je ten podiel reziduálnej hodnoty prenajímaného majetku, ktorého realizácia prenajímateľom nie je zaistená alebo je zaručená len osobou spriaznenou s prenajímateľom.

Slovenská právna úprava nepojednáva ani o garantovanej, ani o negarantovanej zostatkovej hodnote, rovnako neupravuje vypovedateľné a nevypovedateľné obdobie.

Podmienené nájomné a refundácie nákladov

Podmienené nájomné nie je možné identifikovať na začiatku lízingu, jeho prípadný vznik súvisí s konkrétnymi okolnosťami, ktoré sa v nájomnom vzťahu objavia počas jeho trvania. V zásade ide o dodatočné platby, ktoré si dohodne prenajímateľ s nájomcom na základe vopred neznámych alebo neočakávaných okolností, napr. zmena podmienok alebo intenzity využívania majetku, ktorá sa významne odlišuje od podmienok dohodnutých v zmluve. Ak takéto okolnosti, a teda platby nastanú, účtujú sa do nákladov (u nájomcu) a do výnosov (u prenajímateľa) (IAS 17.25).

V národnej legislatíve sa podmienené nájomné neaplikuje.

Nájomca okrem dohodnutých lízingových platieb zvyčajne uhrádza aj iné výdavky spojené s lízingom, napr. poistenie alebo údržbu predmetu lízingu prenajímateľovi. Tieto výdavky sú však iba refundáciou nákladov platených prenajímateľom, ktoré práve prenajímateľ uhrádza tretím stranám (napr. poisťovni alebo dodávateľovi údržby). Tieto platby teda nie sú súčasťou minimálnych lízingových splátok.

V našej národnej legislatíve nájdeme obdobu takýchto platieb, ktoré sa vzhľadom na ich charakter účtujú u nájomcu výsledkovo, t. j. do nákladov (napr. poistenie).

Začiatočné priame náklady

Sú to zvýšené náklady súvisiace s procesom dohodnutia lízingu, s výnimkou tých nákladov, ktoré sú vynaložené výrobcom alebo obchodníkmi v pozícii prenajímateľov (IAS 17.4).

Začiatočné priame náklady u prenajímateľov (iných ako výrobcovia a obchodníci v pozícii prenajímateľov) zahŕňajú čiastky provízií, právnych, príp. obdobných poplatkov, ktoré súvisia s dohodnutím lízingu. Pri finančnom lízingu sú tieto náklady zahrnuté do prvotného ocenenia pohľadávky a znižujú sumu výnosu vykázaného počas doby lízingu (IAS 17.38).

Začiatočné priame náklady vynaložené prenajímateľmi pri dohodnutí operatívneho lízingu sa pripočítajú k účtovnej hodnote prenajatého majetku a vykazujú sa ako náklad počas doby lízingu, a to na rovnakom základe ako lízingový výnos (IAS 17.52). Z uvedeného vyplýva, že spôsob prvotného vykázania a účtovania týchto začiatočných nákladov vždy závisí od klasifikácie samotného lízingu (náklad obdobia v prípade lízingu operatívneho alebo ako súčasť hodnoty pohľadávky v prípade finančného).

Takto definovanú kategóriu začiatočných priamych nákladov v našej právnej úprave nenájdeme. Náš prístup viac-menej kopíroval náklady spojené s obstaraním aj pri finančnom prenájme (ako spôsobe obstarania DM), a teda účtujú sa ako súčasť obstarania predmetu lízingu, t. j. vstupujú do istiny (§ 30 ods. 7 PÚ).

Účtovanie finančného lízingu

• na strane nájomcu

Ocenenie prenajatého aktíva a súvisiaceho záväzku na začiatku finančného lízingu je v rovnakej čiastke, následne sa však obe tieto zložky súvahy budú vyvíjať odlišne vzhľadom na ich vlastný charakter. IAS 17 ustanovuje ocenenie predmetu lízingu v súvahe nájomcu v nižšej hodnote, a to z reálnej hodnoty (fair value alebo trhová hodnota majetku obstaraného za hotové) alebo súčasnej hodnoty minimálnych lízingových platieb (splátok).Na vyjadrenie súčasnej hodnoty treba aplikovať diskontovanie, t. j. odúročenie záväzku z lízingu. Na tento účel sa použije buď vnútorná úroková sadzba lízingu – ak sa dá zistiť, alebo sa použije (hypotetická) úroková sadzba cudzích zdrojov (úverov) nájomcu, tzv. inkrementálna úroková sadzba. (17.20).

POZNÁMKA
Detailný výklad aplikácie implicitnej vs. inkrementálnej úrokovej miery môže čitateľ nájsť v mesačníku Účtovníctvo – Audítorstvo – Daňovníctvo č. 11/2010 v príspevku doc. Ing. Lenky Krupovej, PhD. a Ing. Karola Martiníka z Katedry finančního účetnictví a auditingu, Vysokej školy ekonomickej v Prahe.

K sume majetku sa pripočítajú začiatočné priame náklady nájomcu, najčastejšie poplatky za uzatvorenie lízingovej zmluvy, príp. podobné (bod 10).

Následné ocenenie majetku bude ovplyvnené jeho postupným odpisovaním, prípadne iným znížením hodnoty; záväzok bude obsahovať rozdelenie minimálnych lízingových splátok na finančný poplatok účtovaný do nákladov obdobia počas doby lízingu tak, aby sa zachovala konštantná pravidelná úroková sadzba z ostávajúceho zostatku záväzku (IAS 17.25) a zníženie nesplatenej časti záväzku.

Prezentácia hodnôt majetku a záväzkov u nájomcu musí podľa IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky obsahovať netto hodnotu majetku obstaraného lízingom, nesplatenú časť záväzku rozčlenenú na krátkodobú a dlhodobú časť (v súvahe) a lízingový úrok, odpisy majetku, príp. iné náklady uvedené vyššie (vo výkaze ziskov a strát).

Účtovanie finančného lízingu u nájomcu v našej národnej legislatíve je od roku 2004 takmer identické; menšiu pozornosť venujeme – podľa môjho názoru – prvotnému oceneniu aktíva na začiatku lízingu, kde sa najčastejšie vychádza z ceny uvedenej v zmluve o finančnom lízingu. Pri prípadných prevodoch účtovných závierok zostavených na základe domácej legislatívy do závierok zostavených v súlade s IFRS by mohli vznikať pri dôslednom skúmaní „správnej“ ceny v prvotnom ocenení rozdiely.

Prijatie majetku nájomcom sa v účtovníctve nájomcu účtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení rovnajúcom sa istine u nájomcu súvzťažne v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu. Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 – Obstaranie DHM so súvzťažným zápisom v prospech účtu 321 – Dodávatelia, resp. 379 – Iné záväzky (odsek 7 § 30a PÚ).

Dlhodobý majetok obstaraný finančným prenájmom odpisuje nájomca v súlade s § 20 PÚ. V deň splatnosti dohodnutých platieb nájomca účtuje finančný náklad (účet 562 – Úroky) súvzťažne s dlhodobými záväzkami (účet 474 – Záväzky z nájmu). Ku dňu, ku ktorému nájomca zostavuje svoju účtovnú závierku, rozlíši úroky pripadajúce od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (časová a vecná súvislosť) a rovnako rozlíši krátkodobú časť dlhodobého záväzku z prenájmu (§ 30a ods. 8 – 10 PÚ).

Osobitne je upravené účtovanie v prípade predčasného ukončenia finančného prenájmu, čo u nájomcu v deň odovzdania majetku prenajímateľovi znamená účtovanie o zostatkovej cene majetku (v prospech príslušného účtu oprávok, t. j. účtovej skupiny 08) a o odpisoch (na ťarchu účtu 551 – Odpisy DM); ďalej o vyradení majetku (na ťarchu účtov účtovej skupiny 08 – Oprávky k DHM a v prospech účtov majetku 02); napokon o finančnom vysporiadaní nájomcu s prenajímateľom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu (zápisom v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky súvzťažne na ťarchu účtu 474 – Záväzky z prenájmu, a to do výšky zostatku záväzku z finančného prenájmu alebo na ťarchu nákladového účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady) (
§ 30a odseky 11 – 12 PÚ).

• na strane prenajímateľa

Prenajímateľ na začiatku lízingu vykazuje pohľadávku z finančného lízingu v sume čistej investície, ktorú tvorí súčasná hodnota pohľadávky z minimálnych lízingových splátok (t. j. diskontovaná použitím implicitnej sadzby lízingu) a nezaručená reziduálna hodnota patriaca prenajímateľovi. V prípade vzniku začiatočných priamych nákladov ich prenajímateľ zahrnie do hodnoty pohľadávky z finančného lízingu.

U prenajímateľa sa musí časovo rozlíšiť úrokový výnos z čistej investície, a to na dobu lízingu. Príjmy z lízingu sa alokujú medzi zníženie čistej investície a vykazovanie finančných výnosov tak, aby sa zabezpečila konštantná miera návratnosti čistej investície (IAS 17.39, 40).

Postupy účtovania v § 30a odsek 2 ustanovujú: V deň odovzdania majetku nájomcovi sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu istina u prenajímateľa so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu účtovej triedy 6 – Výnosy. Vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva prenajímateľa sa účtuje na ťarchu príslušného účtu nákladov so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.

V deň splatnosti dohodnutých platieb v účtovníctve prenajímateľa vzniká pohľadávka (účtuje sa na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu) a splatný finančný výnos (účtovaný v prospech účtu 662 – Úroky). Členenie dohodnutých platieb na istinu u prenajímateľa a finančný výnos sa uvedie v zmluve o finančnom prenájme, napríklad v splátkovom kalendári týchto platieb.

Obdobne je upravené účtovanie (zároveň vykazovanie) ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka; v účtovníctve prenajímateľa sa účtuje na ťarchu účtu 374 – Pohľadávky z nájmu finančný výnos pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 662 – Úroky.

Osobitne je upravené účtovanie pri predčasnom ukončení finančného lízingu, ktoré pre prenajímateľa znamená prijatie majetku prenajímateľom (účtované na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení podľa zmluvy o finančnom prenájme) a účtovanie záväzku z vysporiadania (v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky).

Samotné finančné vysporiadanie prenajímateľa s nájomcom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje

a) v prospech účtu 374 – Pohľadávky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 325 – Ostatné záväzky, ak prenajímateľ odobral prenajatý majetok nájomcovi,
b) na ťarchu účtu 315 – Ostatné pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 374 – Pohľadávky z nájmu do výšky zostatku pohľadávky vzniknutej z finančného prenájmu, prípadne v prospech účtu 648 – Ostatné prevádzkové výnosy.

Tieto kroky nájdeme v odsekoch 2 – 6 § 30a PÚ.

Typy finančných lízingov u prenajímateľa

Členenie finančného lízingu z hľadiska prenajímateľa je nasledovné:

a) priamy typ lízingu (direct type lease) a
b) predajný typ lízingu (sales type lease).

Priamy typ lízinguje bežný pre lízingové spoločnosti. Ich hlavnou činnosťou je obstarať aktívum za účelom jeho prenajímania, za účelom dosiahnutia finančných výnosov, ktoré sa alokujú na časovej báze v závislosti od doby trvania lízingu.
Predajný typ lízingurealizuje výrobca alebo predajca, ktorý súčasne vyrobené aktíva predáva.

Za osobitnú kategóriu prenajímateľov štandard považuje samotných výrobcov alebo predajcov, ktorí vystupujú zároveň ako prenajímatelia, t. j. prenajímajú vlastné výrobky alebo tovar, a to buď priamo, alebo prostredníctvom svojich dcérskych spoločností. V dôsledku rôznych činností (výroba, predaj, prenájom) vznikajú pri finančnom lízingu dva typy výnosov; ide o prvotný zisk z predaja a finančný výnos počas doby lízingu. Štandard upravuje vykázanie zisku alebo straty z predaja vo výsledku hospodárenia v období a spôsobom, ktorý je v súlade so štandardnými účtovnými metódami a zásadami výrobcu (predajcu) pri priamych predajoch. Zároveň podľa IAS 17.42 sa prípadné začiatočné náklady súvisiace s dohodnutím lízingu vykážu ako náklady v období, keď sa vykáže zisk z predaja (vecná súvislosť vzniknutých nákladov a dosiahnutého zisku z predaja).

V slovenskej právnej úprave osobitný postup účtovania pre túto kategóriu prenajímateľov nie je nijako osobitne upravený.

Operatívny lízing – účtovanie na strane nájomcu

Všeobecne známym zásadným rozdielom pri operatívnom lízingu oproti lízingu finančnému je skutočnosť, že nájomca prenajatý majetok ani záväzok vo svojej súvahe nevykazuje, ide o službu charakteru nájmu, ktorá sa finančne premieta do oblasti nákladov a peňažných tokov. Nájomné sa zachytí ako náklad, zväčša rovnomerným spôsobom, pokiaľ samotný prenájom trvá a zväčša ide o dohodnutú rovnakú výšku „nájomného“ na mesačnom základe. Interpretácia k štandardu (SIC-15-5 Stimuly pre operatívny lízing) tiež spresňuje, že ak prenajímateľ poskytne nájomcovi niektorú formu zvýhodnenia (napr. niektoré z období bez splátok alebo náhradu niektorých nákladov spojených s prenájmom), nájomca upraví svoje náklady na tento prenájom smerom nadol, t. j. zníži si ich.

Slovenská legislatíva opäť osobitne nerieši spôsob účtovného zobrazenia, účtuje sa štandardne náklad a záväzok (bežný z obchodného styku) a nie sú stanovené žiadne pravidlá pre prípadné rovnomerné rozloženie nákladov alebo pre iné osobitné podmienky tejto formy prenájmu. Žiadne stimuly v slovenskej úprave nenájdeme.

Operatívny lízing – účtovanie na strane prenajímateľa

Vlastníkom majetku, ktorý je predmetom operatívneho lízingu, je prenajímateľ a uvádza ho vo svojej súvahe (IAS 17.49). Ako prenajímateľ získava z prenájmu výnosy, ktoré sa účtujú výsledkovo, a to zväčša rovnomerne počas trvania doby lízingu. Začiatočné priame náklady vzniknuté prenajímateľovi sa pripočítajú k hodnote majetku a rozpustia sa zúčtovaním do nákladov počas trvania lízingu na rovnakom základe ako výnosy z lízingu (t. j. zväčša rovnomerne).

Prenajímateľa ako vlastníka dlhodobého majetku sa týka aj problematika odpisovania tohto majetku. Pre odpisovanie majetku určeného na prenájom platia obdobné účtovné metódy a zásady ako pre iný hmotný majetok obdobného charakteru (IAS 17.53).

Podobne ani pre účtovanie prenájmu na strane prenajímateľa nemáme v domácej legislatíve žiadne osobitné ustanovenia.

Transakcie predaja a spätného lízingu

Transakciu predaja a spätného lízingu tvorí predaj majetku predajcom prenajímateľovi a následne spätný lízing daného majetku, ktorý kupujúci predá opäť prenajímateľovi alebo predajcovi, čím získava finančné prostriedky.
Ak z transakcie predaja a spätného lízingu vznikne finančný lízing, zisk z predaja sa vykazuje ako finančný výnos počas trvania lízingu.
V prípade klasifikácie spätného lízingu ako lízingu operatívneho sa zisk vykáže okamžite, ak podmienky predaja a spätného lízingu sú v reálnej hodnote (IAS 17.61). V opačnom prípade sa predaj a spätný lízing účtujú nasledovne:

• ak je cena reálnou hodnotou alebo je nižšia ako reálna hodnota, zisky a straty sa vykážu okamžite. Ak je však prípadná strata kompenzovaná budúcimi splátkami nájomného pod trhovú cenu, bude odložená a odpisovaná (rozpúšťaná) počas obdobia, v ktorom sa predpokladá používanie majetku;
• ak predajná cena je vyššia ako reálna hodnota, takýto zisk sa odloží a odpisuje sa (rozpúšťa sa) počas doby použiteľnosti majetku;
• ak reálna hodnota majetku je nižšia ako účtovná hodnota majetku k dátumu transakcie, tento rozdiel indikuje zníženie hodnoty majetku a má sa vykázať okamžite ako strata zo zníženia hodnoty (IAS 17.63).

V domácej legislatíve sa na spätný lízing vzťahuje § 30a odsek 14, podľa ktorého sa výnos z predaja majetku, ktorý predávajúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme, v účtovníctve predávajúceho časovo rozlišuje počas dohodnutej doby finančného prenájmu v sume, ktorá je znížená o účtovnú hodnotu tohto majetku, ak sa pri jeho predaji dosiahol zisk.

Spojené transakcie, ktoré majú právnu formu lízingu

Séria spojených transakcií, ktoré majú právnu formu lízingu, sa majú účtovať v súlade s ich ekonomickou podstatou, napríklad ak sa právo užívať majetok neprevádza z prenajímateľa na nájomcu (obvykle pre vytvorenie daňových úspor alebo pre tvorbu poplatkov). Transakcie, ktoré majú právnu formu lízingu, sa považujú za „spojené“, keď sa individuálna transakcia nedá pochopiť bez odvolania sa na danú sériu transakcií ako celok. Séria transakcií sa má účtovať ako jedna transakcia. Z tohto dôvodu sa účtuje čistý efekt transakcie (SIC-27 Ohodnotenie podstaty transakcií zahŕňajúcich právnu formu lízingu).

Na rozdiel od IFRS, v slovenskej právnej úprave má prednosť posudzovanie transakcií podľa ich právnej formy, nie podľa ich podstaty.

Lízingová transakcia, ktorá nemá formu lízingu

V zmluvných vzťahoch účtovných jednotiek sa vyskytujú aj také dohodnuté transakcie alebo ich série, ktoré nemajú právnu formu lízingu, pričom však niektorý článok týchto vzťahov – zväčša dodávateľ (predávajúci) – prevádza právo užívať určitý majetok výmenou za platbu, resp. sériu platieb odberateľovi (kupujúcemu). Najčastejšie sa takéto transakcie vyskytujú v prípade uzatvorených zmlúv:

a) o externom zabezpečení služieb;
b) v telekomunikačnom priemysle, v ktorom dodávateľ poskytujúci sieťové služby uzatvorí zmluvy s cieľom poskytnutia kupujúcim právo na prenos údajov;
c) typu „zober alebo zaplať“ (take or pay), príp. podobné zmluvy, podľa ktorých musí kupujúci uhradiť stanovené platby bez ohľadu na to, či prevzal dodávku produktov alebo služieb. Spresnenie je uvedené v interpretácii IFRIC 4 – Určovanie, či je súčasťou zmluvy lízing.

Podľa štandardov platí pravidlo, že ak podstatou takejto dohody je alebo obsahuje lízing, potom sa má uplatniť účtovanie o lízingu.

V slovenskej právnej úprave takéto ustanovenia nenájdeme. Všeobecne transakcie posudzujeme podľa právnej formy, nie podľa ich ekonomickej podstaty.

ML: § 30a postupov účtovania v PÚ 

Autor: Ing. Mária Cvečková