Nezaplatené záväzky z účtovného a daňového pohľadu

Záväzky ako účtovná kategória

Podnikanie ako také nemôže existovať bez kooperácie viacerých zúčastnených strán, z ktorých významnú časť tvoria dodávatelia materiálov, tovarov, služieb a prác. Súčasťou týchto pestrých obchodných vzťahov sú podmienky, zväčša zmluvné, ktoré sa majú obojstranne dodržiavať. Tak ako spoločnosť v pozícii objednávateľa (odberateľa) očakáva včasné, kvalitné a cenovo najvýhodnejšie dodanie dodávky, dodávateľ očakáva včasné uhradenie záväzku voči nemu, teda realizovanie platby zo strany odberateľa v riadnej lehote splatnosti. Platobná disciplína obchodných partnerov je predpokladom platobnej schopnosti strán.

Zrejme častejším javom v minulosti bolo a stále je posudzovanie nevyinkasovaných pohľadávok. Pohľadávky ako kategória aktív majú zabezpečiť prínos ekonomického úžitku zväčša formou finančných prostriedkov. Ak k inkasu nedôjde (ideálne v lehote splatnosti), vzniká riziko ich nezaplatenia dlžníkom, ktoré významne narastá plynutím času, v ktorom k inkasu (úhrade) nedochádza. Okrem chýbajúceho peňažného toku vzniká problém možného nesprávneho nadhodnotenia aktív spoločnosti, keďže pohľadávky ako ich súčasť sa časom môžu stať úplne nevymožiteľné. Z účtovného hľadiska sa otvára priestor pre dočasnú korekciu pohľadávok, a to formou opravnej položky, v závislosti od viacerých konkrétnych okolností.

Zrkadlový obraz pohľadávky je záväzok, ktorý sa z rovnakej transakcie premietne u odberateľa služby. Účtovné zobrazenie záväzku znamená prírastok majetku (aktíva) v prípade obstarávania dlhodobého majetku, finančného majetku alebo zásob; alebo priamo vznik nákladu v prípade obstarávania nákupu prác alebo služieb. Z nakupovaných aktív sa náklad stáva zväčša pri následnej spotrebe pri výrobe, predaji alebo inej hlavnej činnosti (napr. zásoby), alebo pri postupnom používaní vo forme odpisov (dlhodobý majetok).

Účtovné zachytenie nákladu má následne vplyv na daňový základ. V každom prípade (odhliadnuc od daňovo neúčinných nákupov – nedaňových výdavkov) obstaranie (nákup) znižuje základ dane daňovníka v tom období, v ktorom k obstaraniu (nákupu) a následne spotrebe došlo, a to formou daňového výdavku vo väzbe na § 19 zákona o dani z príjmov (ďalej len ZDP PO). Jednoduchšie povedané: nákup sa prejaví ako spotreba zväčša hneď (napr. služby) alebo postupne (napr. odpisy dlhodobého majetku).

Spotreba ako náklad má teda priamy vplyv tak na výsledok hospodárenia (vyššia strata alebo nižší zisk) vykázaný v účtovníctve, ako aj na základ dane pre účely zdanenia (nižší základ dane) napriek tomu, že zatiaľ k odtoku finančných prostriedkov nemuselo dôjsť.

Čo sa však udeje so súvahovou položkou, ktorou je zaúčtovaný záväzok? Záväzok avizuje odtok finančných prostriedkov v dohodnutej lehote vyznačenej zväčša na faktúre ako účtovnom doklade, a to v zmysle aktuálneho znenia Obchodného zákonníka najdlhšie do 60 dní. Dôvody pre zadržanie platby alebo iné protiplnenia by mohli byť procesy reklamácie, dohody o vzájomnom započítaní pohľadávok a záväzkov a podobne, tieto však nie sú predmetom našich úvah. Ak spoločnosť neuhradí svoje záväzky bez zjavného dôvodu, ostávajú v súvahe ako zdroje krytia, ostávajú v salde záväzkov, nenastane odtok finančných prostriedkov, a teda vzniká otázka oprávnenosti dosahov výsledkových, ale primárne daňových.

Súlad účtovného a daňového systému nastane pri odpísaní záväzku v účtovníctve. Odpísanie (vyradenie) záväzku v účtovníctve má však tiež svoje pravidlá. Opodstatnenie odpísania záväzku môže vzniknúť iba v dôsledku relevantných okolností, napr. neexistencia veriteľa z dôvodu výmazu z obchodného registra. Premlčacia doba záväzku sú 4 roky, v prípade súdnych sporov to môže byť dlhšie. Ak už nastanú okolnosti pre odpis záväzku, účtuje sa podľa § 74 odsek 4: Zaniknuté záväzky, napr. premlčaním sa účtujú na príslušný účet ostatných výnosov ( 321/648AE).

Rozhodnutie o odpise záväzku sa po formálnej stránke musí vykonať na základe interného účtovného dokladu, ktorý musí obsahovať všetky náležitosti § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov vrátane podpisového záznamu zodpovednej osoby za daný účtovný prípad z hľadiska vecnej podstaty.

Záväzok z pohľadu daňového

Účtovaním odpisu záväzku do výnosov je zrejmé, že sa tieto stanú súčasťou daňového základu.

Naopak, nesúladom možno nazvať situáciu, keď záväzok v účtovníctve ostáva, keďže nenastali relevantné skutočnosti pre jeho účtovný odpis, odtok finančných prostriedkov nenastal, t. j. k jeho úhrade nedošlo. Z pohľadu daňového v tejto chvíli dochádza k určitej daňovej „výhode“, ktorej oprávnenosť je otázna, a preto si neuhradený záväzok daňovník musí zdaniť.

Pre ilustráciu uvádzam, že zdanenie neuhradených záväzkov (alebo ich častí) bolo zakotvené už aj v zákone o dani z príjmov platnom do 31. 12. 2009, konkrétne v § 17 odseku 29.

Predmetom zdanenia boli neuhradené záväzky splatné od roku 1998 až do roku 2006 (za viacročné obdobie), ktoré sa do základu dane mali zahrnúť v rokoch 2008 a 2009 v pomere 50 % rovnomerne. Pre ostatné záväzky sa prijala testovacia časová hranica 36 mesiacov v znení zákona s účinnosťou od 1. januára 2008, ktorá sa vzťahovala na tie záväzky, ktorých 36-mesačná doba po ich platnosti uplynula 31. decembra 2007.

Rovnako sa mali zahrnúť do základu dane rovnomerne počas dvoch najbližších zdaňovacích období, a to najneskôr do konca roka 2009.

Kým pre zdaňovacie obdobie minulého roku, t. j. 2013, stále platil pre zdanenie neuhradených záväzkov vyššie spomínaný časový test 36 mesiacov, t. j. do základu dane vstúpili neuhradené záväzky alebo ich časti splatné do 31. decembra 2010, počnúc 1. januárom 2014 bude postup prísnejší.

Novela zákona o dani z príjmov teda od 1. januára 2014 sprísnila zdanenie neuhradených záväzkov, a to ich postupným zahrnovaním do základu dane počnúc rokom 2014, kedy sa k 31. 12. 2014 zdania záväzky splatné do konca roka 2011, záväzky splatné do konca roka 2012, ako aj záväzky splatné do konca roka 2013.

Znenie § 17 odseku 27 s účinnosťou od 1. januára 2014

Daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 odseku 1 písmen b) a c), t. j. vychádza z výsledku hospodárenia zisteného v systéme podvojného účtovníctva, upraví základ dane o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám, finančnému majetku a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania, alebo k neuhradenej časti takéhoto záväzku, ako aj o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu) tak, aby zvýšenie základu dane, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku, ktorú na účely tohto ustanovenia nie je možné predĺžiť, uplynula doba dlhšia ako:

a) 360 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

b) 720 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

c) 1 080 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.

Jednoduchšie povedané, k 31. 12. 2014 si daňovník zvýši základ dane o 100 % neuhradených záväzkov splatných najneskôr k 31. 12. 2011 (po splatnosti viac ako 1 080 dní); 50 % neuhradených záväzkov splatných najneskôr k 31. 12. 2012 (po splatnosti viac ako 720 dní) a tiež 20 % neuhradených záväzkov splatných najneskôr k 31. 12. 2013 až do 4. 1. 2014 (po splatnosti viac ako 360 dní).

Nadväzne § 17 odsek 32 uvádza, že daňovník po zvýšení základu dane si môže základ dane znížiť, a to ak:

• dôjde k úhrade predmetného záväzku alebo jeho časti, a to v tom období, v ktorom bol uhradený, alebo
• dôjde k premlčaniu alebo zániku záväzku, a to o výšku zaúčtovaného výnosu, a to v tom období, v ktorom sa o tomto výnose z titulu premlčania alebo zániku účtuje.

Do pozornosti treba dať niektoré účtovné súvislosti:

• Kedy sa výdavok stane aj nákladom, ktorý vplýva na účtovný výsledok hospodárenia a následne na daňový základ? Pri nákupe služieb súčasne so zaúčtovaním faktúry ako spotreba zhmotnenej práce do nákladov podľa druhu (predpokladám službu súvisiacu s podnikateľskou činnosťou, t. j. aj daňový náklad); pri nákupe zásob ich spotrebou; pri nákupe dlhodobého majetku po zaradení a zaúčtovaní odpisov.
• Testovanie nielen neuhradených záväzkov, ale aj ich častí – väzba na saldo záväzkov so sledovaním priebežných platieb; Obchodný zákonník v novele z roku 2013 stanovil maximálnu lehotu splatnosti faktúry (vrátane inej výzvy dodávateľa podobnej povahy), ktorou sa požaduje splnenie záväzku.
• Vyčlenenie dane z pridanej hodnoty z výšky záväzku – účtovanie o dani z pridanej hodnote je nákladovo neúčinné (opäť predpoklad platiteľa DPH); osobitné vysporiadanie so správcom dane.
• Časový test vo väzbe na staré ustanovenie zákona – aplikovanie platného ustanovenia v závislosti od doby po splatnosti záväzkov.
• Záväzok účtovaný ako zníženie výnosu – zrejme zriedkavejší výskyt, ale vecná podstata zníženého výnosu a jeho dosahu na výsledok hospodárenia je identická ako pri vzniku nákladu.

Ilustratívne príklady záväzkov podľa rokov splatnosti, úhrad a zdanenia

Prípad A:

Spoločnosť eviduje neuhradený záväzok splatný (najneskôr) k 31. 12. 2011, t. j. po splatnosti viac ako 1 080 dní. Výška záväzku je 1 000 €.

Zdaňovacie obdobie 2014:

Zdaňovacie obdobie 2015: Spoločnosť prijala úhradu vo výške 800 €.

Dosah na zdaňovacie obdobie 2015 (1 000 – 800) sa rovná 100 % výške neuhradenej časti záväzku.

Prípad B:

Zdaňovacie obdobie 2014: Spoločnosť vykazuje neuhradený záväzok splatný napr. k 3. 12. 2012, t. j. po splatnosti viac ako 720 dní.

V januári 2015 prijme úhradu v sume 500 €.

Zdaňovacie obdobie 2015:

Prípad C:

Spoločnosť eviduje neuhradený záväzok splatný najneskôr k 31. 12. 2013 vo výške 2 000 €.

Zdaňovacie obdobie 2014:

Zdaňovacie obdobie 2015:

Zdaňovacie obdobie 2016:

Zníženie základu dane o neuhradené časti záväzkov nastane buď pri platbe, alebo pri odpise záväzku.

Príklady sú ukážkou zdanenia neuhradených záväzkov a ich častí len v daňovom systéme.

Čo môže ovplyvniť výšku odpísaného záväzku na zdanenie?

Zákon o dani z príjmov umožňuje v § 17 odseku 17 daňovníkovi zvoliť spôsob zahrnovania kurzových rozdielov do svojho daňového priznania. Jeho povinnosťou je oznámiť túto skutočnosť správcovi dane (táto skutočnosť je v zákone zakotvená dávnejšie).

Kurzové rozdiely vznikajúce z prepočtov záväzkov v cudzej mene majú vplyv tak na finančné náklady/výnosy spoločnosti, ako aj na výšku záväzku k súvahovému dňu.

Ak sa teda spoločnosť v minulosti (za roky 2008 – 2012) rozhodla nezahrnovať kurzové rozdiely do základu dane a záväzok je neuhradený, je povinná zahrnúť do základu dane nezaplatený záväzok (obdobne ako by to bolo pri platbe) vrátane kurzových rozdielov za všetky obdobia, za ktoré boli v minulosti zo základu dane vyňaté.

Pri odpise by v podstate išlo o definitívne vysporiadanie výšky záväzku vrátane kurzových rozdielov pri jeho „zániku“.

Ak sa spoločnosť rozhodne a zároveň oznámi správcovi dane ukončenie skôr zvoleného režimu, t. j. ukončenie nezahrnovania kurzových rozdielov do základu dane, v prípade zdanenia odpísaných záväzkov by mali tieto vplyv na jeho výšku, a teda aj na výšku vypočítanej dane podľa doby po jeho splatnosti.

Na koho sa povinnosť zdanenia neuhradených záväzkov nevzťahuje?

Vyššie uvedené sa nevzťahuje na účtovné jednotky, na ktoré bol vyhlásený konkurz; na fyzické osoby podnikajúce podľa živnostenského zákona s využitím možnosti vedenia jednoduchého účtovníctva alebo daňovej evidencie, alebo uplatňovania paušálnych výdavkov.

Rovnako tento postup neaplikujú účtovné jednotky nezriadené za účelom dosahovania zisku (tzv. neziskové organizácie poskytujúce verejnoprospešné služby podľa zákona č. 213/1997 Z. z.) ani tie rozpočtové a príspevkové organizácie vrátane obcí, na ktoré sa vzťahuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy. Zdanenie neuhradených záväzkov sa teda vzťahuje na podnikateľské subjekty, obchodné spoločnosti, ktoré vedú podvojné účtovníctvo.

Aké sú očakávania postupného zdaňovania nezaplatených záväzkov zo strany tvorcu novely zákona?

Logickým zdôvodnením tohto ustanovenia a o to viac jeho sprísnením je pôsobenie proti vzniku druhotnej platobnej neschopnosti obchodných spoločností, ako aj zvýšenie daňových príjmov do štátneho rozpočtu.

V každodennom živote obchodných spoločností vieme, aké negatívne dosahy má neplatenie záväzkov pre veriteľa, ktorý si svoje ostatné súvisiace finančné povinnosti musí plniť bez ohľadu na to, či svoje zarobené prostriedky do finančných zdrojov získal alebo nie. Sám uhradil (predpokladajme) všetky náklady súvisiace s dodaním danej služby, materiálové, režijné, mzdové, následne je povinný odviesť daň z pridanej hodnoty z vystavenej faktúry a financovať bežný chod firmy.

Narastá potreba cudzích zdrojov, zvýšenie finančných nákladov na cudzie zdroje a napokon oddialenie jeho vlastných platieb... čo je cesta k druhotnej platobnej neschopnosti.

Tu by však začala zrejme už iná téma týkajúca sa primárne disciplíny a čistoty obchodných vzťahov v našej spoločnosti vôbec.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 27 ZDP

Autor: Ing. Mária Cvečková