2.1 Odpis pohľadávok

Odpísanie pohľadávok je jedným zo spôsobov ich definitívneho vyradenia z obchodného majetku. Odpísanie pohľadávky nemožno stotožňovať s jej zánikom. Zánik pohľadávky je len jedným z dôvodov jej odpísania z majetku. Odpisom pohľadávky v užšom slova zmysle sa rozumie vyradenie pohľadávky z obchodného majetku z iného dôvodu, než je jej úhrada alebo postúpenie. 

Daňovo účinným odpisom pohľadávky sa rozumie taký spôsob odpisu, kedy menovitá hodnota pohľadávky, ktorá vznikla činnosťou daňovníka, alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením sa môžu uplatniť ako náklad znižujúci základ dane z príjmov. Tento spôsob odpisu pohľadávok je v zákone o dani z príjmov upravený osobitne. 

Možnosť jednorazového odpisu pohľadávok do daňových výdavkov po prvýkrát upravil zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v ustanovení § 24 ods. 2 písm. s) platnom od 1. 1. 2000. V tomto ustanovení presne vymedzil okolnosti, za ktorých je možné považovať výdavok vo výške odpisu pohľadávky za daňový výdavok. Za dobu účinnosti zákona bolo toto ustanovenie niekoľkokrát doplňované a menené. 

V súčasne platnom zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je odpis pohľadávok upravený v § 19 ods. 2 písm. h), i) a r). 

Ešte pred rozborom jednotlivých prípadov jednorazového odpisu je potrebné uviesť niekoľko všeobecných informácií týkajúcich sa možnosti jednorazového daňového odpisu pohľadávok. Predovšetkým, že táto priaznivá úprava sa nepoužije, ak menovitá hodnota pohľadávky alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením bola už odpísaná na ťarchu výsledku hospodárenia. Ak účtovná jednotka v beznádeji nad nedobytnosťou a v snahe vyčistiť saldokontá účtovne v minulosti pohľadávku odpísala a teraz sa napr. dozvie, že jej dlžník zomrel, nemôže už pohľadávku znovu zobrať do účtovníctva a daňovo jednorazovo odpísať. V zásade síce takto z účtovného hľadiska postupovať možno (napr. MD 311 / D 688) a dokonca s oporou v § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov nepôjde ani o zdaniteľný výnos, ale jednorazový odpis takto opätovne „natiahnutých“ pohľadávok do účtovníctva nebude daňovo účinný. 

Pri uplatňovaní jednorazového odpisu pohľadávky je potrebné preverovať, či nie je k pohľadávke vytvorená zákonná opravná položka. Pokiaľ by tomu tak bolo, je potrebné pri uplatnení daňového nákladu zohľadniť aj túto opravnú položku zahrnutú do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Úprava sa vykoná v súlade s § 17 ods. 30 písm. b) zákona o dani z príjmov zvýšením základu dane o sumu opravnej položky a znížením základu dane o daňovo uznaný odpis pohľadávky. Rovnako je potrebné pripomenúť, že pokiaľ hodnota pohľadávky v sebe zahŕňa daň z pridanej hodnoty, odpisovanie do nákladov sa týka aj časti pohľadávky tvorenej touto daňou (daň z pridanej hodnoty je súčasťou menovitej hodnoty pohľadávky). 

2.1.1    Odpis pohľadávok, ak nastanú presne vymedzené okolnosti 

Podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov môže daňovník odpísať jednorazovo (do výšky 100 %) do daňových výdavkov pohľadávku, ak: 

1.    súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok daňovníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ale sa preukážu uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, 

2.    to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania,  

3.    dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka, 

4.    súd exekúciu alebo výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním právo priznané, 

5.    súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi, 

6.    ide o pohľadávku, na ktorú možno tvoriť opravnú položku vo výške 100 % podľa § 20 ods. 17 a 19 zákona o dani z príjmov. 

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov môžu uplatniť daňovníci účtujúci v sústave podvojného účtovníctva podľa slovenských predpisov a zisťujúci základ dane z takto vykázaného výsledku hospodárenia a daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo a zisťujú základ dane z tohto výsledku hospodárenia upraveného spôsobom ustanoveným všeobecne záväzným predpisom alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslili, ak by účtovali v sústave podvojného účtovníctva [§ 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov]. Z daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva môžu postupovať podľa tohto ustanovenia tí, ktorí účtovali v sústave podvojného účtovníctva a zmenili spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, a to pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtovali v sústave podvojného účtovníctva. 

Odpis pohľadávky na ťarchu daňových výdavkov sa uznáva do výšky menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti bez príslušenstva a do výšky obstarávacej ceny alebo neuhradenej časti, ak ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením. Zákon o dani z príjmov teda obmedzuje využitie tohto ustanovenia aj vo vzťahu k oceneniu pohľadávok. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov možno uplatniť len pri pohľadávkach ocenených menovitou hodnotou (vlastné pohľadávky) a pri pohľadávkach nadobudnutých postúpením. V prípade, že účtovná jednotka odpíše do nákladov pohľadávku nadobudnutú vkladom do základného imania, darovaním alebo zdedením, pôjde o odpis daňovo neuznaný. Ak by daňovník obhajoval prípadný odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov ustanovením § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, zrejme by u správcu dane neuspel, pretože výdavok vo výške odpisu pohľadávky je daňovým nákladom len v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19. 

Príslušenstvo na účely odpisu pohľadávok definuje zákon o dani z príjmov priamo v § 19 ods. 2 písm. h). Treba ním rozumieť len úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu jej oneskorenej úhrady. V porovnaní s príslušenstvom pohľadávky, ktoré je definované vo všeobecnom záväznom predpise – § 121 Občianskeho zákonníka, príslušenstvom na účely dane z príjmov nie je úrok (odplata za užívanie požičanej istiny). V § 19 ods. 2 písm. h) je zavedená aj legislatívna skratka „príslušenstvo“ pre použitie tejto definície aj v ostatných ustanoveniach zákona o dani z príjmov. Podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov banky môžu zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávok vrátane príslušenstva, ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov. 

Zaujímavé je si povšimnúť, že na rozdiel od odpisu pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. i) a r), ktorý je uznaným daňovým výdavkom, len ak ide o pohľadávky zahrnuté do zdaniteľných príjmov, v prípade jednorazového odpisu pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) neexistujú takéto vecné obmedzenia. Ak teda daňovník eviduje pohľadávku napr. z titulu poskytnutej pôžičky či zálohy (táto pohľadávka pri svojom vzniku nebola účtovaná do výnosov a zahrnutá do zdaniteľných príjmov) a nastane niektorá z relevantných skutočností (napr. súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku dlžníka), možno aj takúto pohľadávku jednorazovo odpísať do daňových výdavkov (nákladov).  

2.1.2    Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd nevyhlásil konkurz alebo zrušil konkurz z dôvodu nedostatku majetku 

Od 1. januára 2006 nadobudol účinnosť zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“), ktorý nahradil predtým platný zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o konkurze a vyrovnaní“). Keďže podľa § 206 zákona o konkurze a reštrukturalizácii konania o návrhu na vyhlásenie konkurzu alebo o návrhu na povolenie vyrovnania začaté doručením návrhu na súd do 31. 12. 2005 sa aj naďalej spravujú doterajšími predpismi, zákon o dani z príjmov v predmetnom ustanovení vymedzuje okolnosti, za ktorých možno odpísať pohľadávku do daňových výdavkov, v nadväznosti na obidva právne predpisy. 

a)    Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku 

    Prvý z titulov je pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku. Zamietnutie návrhu na vyhlásenie konkurzu je inštitút upravený v zákone o konkurze a vyrovnaní. To znamená, že v tomto prípade môže ísť len o návrhy doručené na súd do konca roka 2005. 

    Ak zamietne konkurzný súd svojím uznesením návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, je toto súdne rozhodnutie podkladom pre jednorazový odpis pohľadávky do daňovo uznaných nákladov. Súd tak môže urobiť najmä vtedy, ak dlžník nemá žiadny majetok alebo disponuje len takým majetkom, ktorého hodnota nepresahuje minimálne náklady na konkurz. Súd môže rovnako rozhodnúť aj vtedy, pokiaľ dlžník vlastní majetok určitej hodnoty, pričom z úsudku súdu vyplýva, že tento majetok je zrejme nepredajný. Podľa § 5 zákona o konkurze a vyrovnaní podmienkou vyhlásenia konkurzu je, aby dlžník mal majetok postačujúci aspoň na úhradu trov konania. Ak súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu z iných dôvodov (napr. pre neexistenciu viacerých veriteľov), potom odpis pohľadávky vykonaný na základe takéhoto uznesenia súdu nie je daňovo uznaný, resp. prípadný odpis pohľadávky z tohto titulu bude len účtovnou operáciou. Aj z toho dôvodu zákon vyžaduje, aby daňovník pri odpise pohľadávky doložil túto skutočnosť uznesením súdu, ktorým preukáže dôvody zamietnutia návrhu na vyhlásenie konkurzu. Uznesenie sa doručuje účastníkom konania, t. j. navrhovateľovi a dlžníkovi a zverejňuje sa v Obchodnom vestníku. 

    Odpis pohľadávky by mal byť vykonaný ku dňu nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia súdu o zamietnutí návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetok. V tomto zdaňovacom období je odpis pohľadávky aj daňovo účinný.  

b)    Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku 

    Podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii o návrhu na vyhlásenie konkurzu (podanom veriteľom, resp. dlžníkom po 31. 12. 2005) rozhodne súd v konkurznom konaní. Súd v konaní ustanoví predbežného správcu vždy, keď má pochybnosti o majetnosti dlžníka, t. j. o tom, či majetok dlžníka bude postačovať aspoň na úhradu pohľadávok proti konkurznej podstate. Ak súd v konkurznom konaní po tom, čo ustanovil dlžníkovi predbežného správcu, zistí, že majetok dlžníka nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu (t. j. pohľadávok, ktoré vzniknú po vyhlásení konkurzu v súvislosti so správou a speňažením konkurznej podstaty, výživné pre maloleté deti, odmena správcu atď.), konkurzné konanie pre nedostatok majetku zastaví. Zastavenie konkurzného konania pre nedostatok majetku (§ 20 zákona o konkurze a reštrukturalizácii) je relevantná skutočnosť pre daňovo účinný odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

    Uznesenie o zastavení konkurzného konania súd zverejňuje v Obchodnom vestníku a doručuje navrhovateľovi a dlžníkovi. Účinky začatia konkurzného konania zanikajú až zverejnením oznamu o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku. 

    Z pohľadu účtovného je dátumom uskutočnenia účtovného prípadu najskôr dátum nadobudnutia právoplatnosti tohto uznesenia. Zaúčtovaný odpis pohľadávky je daňovo účinný, ak uznesenie nadobudlo aj právoplatnosť. 

 Príklad č. 1: 

Spoločnosť Záhrada, s. r. o., vyrába záhradný nábytok. Obchoduje s firmou Štýl, s. r. o., ktorá jej za dodaný tovar dlhuje čiastku 10 000 eur. Ide o pohľadávku splatnú 15. 12. 2007. Spoločnosť Záhrada zistila, že nie je jediným veriteľom, ktorému firma Štýl neplatí za dodaný tovar viac ako 30 dní po splatnosti, pretože Obchodný vestník dňa 15. februára 2009 zverejnil uznesenie súdu o začatí konkurzného konania vo firme Štýl, s. r. o., a to na návrh veriteľa. O tomto návrhu rozhodol súd svojím uznesením tak, že zastavil konkurzné konanie, pretože predbežný správca zistil, že firma Štýl, s. r. o., nemá majetok v postačujúcej hodnote, t. j. majetok nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu. Uznesenie o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku súd zverejnil v Obchodnom vestníku dňa 31. marca 2009, oznámenie o právoplatnosti uznesenia bolo zverejnené 18. apríla 2009. Spoločnosť Záhrada môže na základe tejto skutočnosti, ktorú preukáže právoplatným rozhodnutím súdu, jednorazovo odpísať do daňových výdavkov pohľadávku vo výške 10 000 eur, a to podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov. 

Účtovanie: 

Keďže tvorba opravnej položky bola v roku 2008 daňovo uznaná, pri odpise pohľadávky v roku 2009 sa základ dane upraví v súlade s § 17 ods. 30 písm. b) zákona o dani z príjmov nasledovne: 

• zvýši sa o sumu opravnej položky, ktorá bola uznaná za daňový výdavok – úprava sa vykoná pripočítaním sumy 2 000 eur k výsledku hospodárenia na riadku 180 daňového priznania, 
• zníži sa o odpis pohľadávky vo výške menovitej hodnoty, t. j. 10 000 eur; keďže do nákladov (účet 546) bolo účtované o odpise pohľadávky v sume 8 000 eur (nad zúčtovanú opravnú položku), daňový odpis pohľadávky sa zahrnie do základu neúčtovne len o rozdiel v sume 2 000 eur (10 000 – 8 000), a to odpočítaním tejto sumy od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania. 

c)    Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zrušil konkurz pre nedostatok majetku podľa zákona o konkurze a vyrovnaní 

    Ďalším titulom pre jednorazový odpis pohľadávky do daňových nákladov je zrušenie konkurzu pre nedostatok majetku. Zákon o dani z príjmov v tomto prípade považuje za daňovo relevantnú tú skutočnosť, že došlo k zrušeniu konkurzu z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu. Ide o dôvody zrušenia konkurzu upravené v zákone o konkurze a vyrovnaní, konkrétne v § 44 ods. 1 písm. d) tohto zákona. Súd rozhodne o zrušení konkurzu pre nemajetnosť dlžníka podľa tohto ustanovenia v tom prípade, ak po vyhlásení konkurzu zistí, že časť majetku napr. pre nepredajnosť je potrebné vylúčiť z podstaty alebo že z pohľadávok evidovaných úpadcom sa časť nepodarí vymôcť pre premlčanie, prípadne sa na návrh správcu vylúčia pre iné dôvody, a teda majetok dlžníka nebude postačovať ani na pokrytie výdavkov a odmenu správcu. 

    Aj keď podľa zákona o konkurze a vyrovnaní existujú aj iné dôvody na zrušenie konkurzu (napr. do konkurzu sa prihlási len jeden veriteľ alebo pohľadávky ostatných veriteľov ostanú sporné a pod.), prípadný odpis pohľadávky na základe uznesenia súdu o zrušení konkurzu z týchto iných titulov je daňovo neúčinný. 

    Zákon o dani z príjmov pri tejto kategórii pohľadávok ustanovuje, že v prípade zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku možno do daňových výdavkov odpísať aj tie pohľadávky, ktoré do konkurzu neboli prihlásené. Nie je teda dôležité, či pohľadávky boli alebo neboli prihlásené do konkurzu, rozhodujúcou podmienkou pre daňový odpis pohľadávky je, že daňovník má k dispozícii uznesenie, ktorým vie preukázať zrušenie konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje ani na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty. 

    Uznesenie o zrušení konkurzu podľa zákona o konkurze a vyrovnaní je zverejňované v Obchodnom vestníku a vyvesené na úradnej tabuli súdu. Daňovo uznaným výdavkom je odpis pohľadávky v tom zdaňovacom období, v ktorom rozhodnutie súdu nadobudlo právoplatnosť, pričom toto uznesenie je písomným podkladom k zaúčtovaniu.  

d)    Pohľadávka voči dlžníkovi, u ktorého súd zrušil konkurz pre nedostatok majetku podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii 

    Podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii súd zisťuje už v konkurznom konaní prostredníctvom predbežného správcu, či majetok dlžníka postačuje aspoň na úhradu nákladov konkurzu. Ak hodnota majetku nebude postačovať na úhradu nákladov konkurzu, konkurz by nemal byť vyhlásený. Avšak na druhej strane nie je možné vylúčiť prípady, že sa tak stane, napr. v situácii, keď sa správcovi nepodarí v stanovenej lehote zistiť rozsah dlžníkovho majetku. Ak teda súd konkurz vyhlási a následne zistí, že majetok v konkurze nepostačuje na úhradu pohľadávok proti podstate (pohľadávky vzniknuté po vyhlásení konkurzu v súvislosti so správou a speňažením majetku, výživné pre deti, odmena správcu, dane, poplatky, clá, poistné, mzdy), je to dôvod na zrušenie konkurzu podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Zrušenie konkurzu pre nedostatok majetku podľa tohto ustanovenia je relevantná skutočnosť pre odpis pohľadávok do daňových výdavkov. 

    Uznesenie o zrušení konkurzu súd zverejňuje v Obchodnom vestníku. Rovnako v Obchodnom vestníku oznamuje súd aj právoplatnosť uznesenia o zrušení konkurzu. Daňovým výdavkom je odpis pohľadávky v tom zdaňovacom období, v ktorom uznesenie súdu nadobudlo právoplatnosť. 

    Zákon o dani z príjmov aj v prípade takýchto pohľadávok ustanovuje, že do daňových výdavkov možno odpísať aj tie pohľadávky, ktoré do konkurzu neboli prihlásené. Nie je teda dôležité, či pohľadávky boli prihlásené do konkurzu, rozhodujúcou podmienkou pre daňový odpis pohľadávky je skutočnosť, že daňovník má k dispozícii uznesenie, ktorým vie preukázať zrušenie konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.  

 Príklad č. 2: 

Spoločnosť Agra, s. r. o., ktorá vyrába záhradnú techniku, obchoduje s firmou Max, s. r. o. V roku 2008 zistila, že jej táto firma dlhuje čiastku 60 252 Sk (2 000 eur), ktorá bola splatná 30. 7. 2005. Účtovníčka spoločnosti Agra písomne upozornila firmu Max, že spoločnosti Agra k 30. 9. 2008 dlhuje za dodávku tovaru sumu 60 252 Sk (2 000 eur). Na základe tohto listu firma Max dňa 15. 10. 2008 písomne odpovedala, že dlh uznáva, avšak v súčasnej dobe nemá na jeho zaplatenie. Následne spoločnosť Agra zistila, že Obchodný vestník dňa 20. decembra 2008 zverejnil uznesenie súdu o vyhlásení konkurzu na majetok firmy Max. Prihlásila teda svoju pohľadávku do konkurzu v stanovenej lehote 45 dní bezvadnou prihláškou dňa 5. januára 2009. Konkurz na úpadcu Max, s. r. o., bol súdom právoplatne zrušený dňa 13. 6. 2009, a to podľa § 102 ods. 1 ZKR, pretože súd následne zistil, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate. 

Spoločnosť Agra je oprávnená na základe takéhoto rozhodnutia súdu o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku jednorazovo odpísať pohľadávku do daňovo uznaných nákladov podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov. Túto skutočnosť preukazuje spoločnosť právoplatným uznesením súdu o zrušení konkurzu. Pohľadávka by účtovne mala byť odpísaná najneskôr pri inventarizácii za účtovné obdobie 2009. 

Účtovanie: 

Ak by v roku 2008 spoločnosť vytvorila k rizikovej pohľadávke opravnú položku napr. do plnej výšky jej menovitej hodnoty, účtovanie bude nasledovné:  

Keďže tvorba opravnej položky bola v roku 2008 daňovo uznaná, pri odpise pohľadávky v roku 2009 sa základ dane upraví v súlade s § 17 ods. 30 písm. b) zákona o dani z príjmov nasledovne: 

• zvýši sa o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola daňovo uznaná v roku 2008 podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP, t. j. o sumu 2 000 eur (60 252 Sk) – úprava sa vykoná pripočítaním tejto sumy na riadku 180 daňového priznania, 
• zníži o daňový výdavok vo výške odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 ZDP, t. j. o sumu 2 000 eur (60 252 Sk), a to odpočítaním tejto sumy od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania. 

 Príklad č. 3: 

V praxi môže dôjsť aj k takejto situácii: 

Spoločnosť Agra, s. r. o., ktorá vyrába záhradnú techniku a obchoduje s firmou Max, s. r. o., zistila, že jej táto firma dlhuje čiastku 45 189 Sk (1 500 eur). Preto účtovníčka spoločnosti Agra písomne upozornila firmu Max, že spoločnosti Agra k 30. 9. 2008 dlhuje za dodávku tovaru sumu 45 189 Sk (1 500 eur). Na základe tohto upozornenia firma Max listom zo dňa 15. 10. 2008 odpovedala, že dlžnú čiastku zaplatí hneď, ako jej to finančná situácia dovolí. Spoločnosť Agra až v marci 2009 zistila, že na návrh iného veriteľa bol dňa 15. 12. 2008 na majetok firmy Max, s. r. o., vyhlásený konkurz. Pohľadávku do konkurzu neprihlásila, pretože sa túto skutočnosť dozvedela už po lehote na prihlasovanie pohľadávok. Konkurz bol zrušený uznesením súdu zverejneným v Obchodnom vestníku dňa 13. 4. 2009. Podľa právoplatného uznesenia súdu (oznámenie o právoplatnosti bolo zverejnené v Obchodnom vestníku dňa 30. 4. 2009) k zrušeniu konkurzu došlo pre nedostatok majetku podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Napriek tomu, že spoločnosť pohľadávku do konkurzu neprihlásila, na základe uznesenia súdu o zrušení konkurzu je oprávnená túto pohľadávku jednorazovo odpísať do daňovo uznaných nákladov podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov. Na preukázanie tejto skutočnosti si spoločnosť zabezpečila právoplatné uznesenie súdu o zrušení konkurzu. Táto pohľadávka by účtovne mala byť odpísaná najneskôr za účtovné obdobie 2009. 

2.1.3    Odpis pohľadávky na základe výsledku konkurzného alebo reštrukturalizačného konania 

Daňovo relevantným výdavkom (nákladom) je ďalej jednorazový odpis pohľadávky voči dlžníkovi, ktorý je v konkurznom alebo reštrukturalizačnom konaní, na základe výsledkov konkurzného a reštrukturalizačného konania. 

Ak v prípade konkurzu spravovaného podľa zákona o konkurze a vyrovnaní dôjde po splnení rozvrhového uznesenia k zrušeniu konkurzu podľa § 44 ods. 1 písm. b), je daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, ktorý prihlásil do konkurzu svoju pohľadávku a táto pohľadávka bola na prieskumnom pojednávaní zistená a následne v duchu zásad pomerného uspokojenia vysporiadaná v rámci rozvrhového uznesenia, oprávnený jednorazovo odpísať do daňovo uznaných nákladov zostatok v konkurze neuhradenej pohľadávky, a to najmä vtedy, keď dlžníkovi po zrušení konkurzu nezostane žiadny majetok a bude nasledovať jeho výmaz z obchodného registra podľa § 68 ods. 2 Obchodného zákonníka. 

V praxi to teda znamená, že ak prihlási daňovník – účtovná jednotka, do konkurzu pohľadávku vo výške 1 000 eur, ktorá bude na prieskumnom pojednávaní zistená a v rámci rozvrhového uznesenia pomerne uspokojená vo výške 200 eur, je daňovník oprávnený zostávajúcu časť nevysporiadanej pohľadávky vo výške 800 eur odpísať jednorazovo do daňovo uznaných nákladov, ak je navyše celkom jasné, že dlžník už po zrušení konkurzu nevlastní majetok. Aj keď to nie je typickým znakom konkurzov, môže sa stať, že veriteľom prihlásená a zistená pohľadávka bude v rámci rozvrhového uznesenia uspokojená v plnej výške. V takomto prípade neexistuje dôvod pre jednorazový odpis pohľadávky do daňových výdavkov. Naopak, pokiaľ nebude v rámci rozvrhového uznesenia pohľadávka uspokojená vôbec, možno ju pri splnení uvedených podmienok odpísať daňovo účinne v plnej výške. 

Podľa § 30 ods. 2 zákona o konkurze a vyrovnaní rozvrhové uznesenie doručí súd účastníkom, s výnimkou konkurzných veriteľov, ktorých nároky boli už úplne uspokojené, a správcovi a ďalej sa zverejní v Obchodnom vestníku a vyvesí na úradnej tabuli súdu. Proti tomuto uzneseniu je možné podať odvolanie do 30 dní odo dňa zverejnenia. 

Aj v tomto prípade bude možné vykonať jednorazový odpis neuspokojenej pohľadávky až ku dňu nadobudnutia právoplatnosti rozvrhového uznesenia. 

V konkurze vyhlásenom podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii uspokojovanie veriteľov je postupné. V prvom rade je uspokojená pohľadávka zabezpečeného veriteľa z výťažku majetku tvoriaceho oddelenú podstatu, ktorým bola zabezpečená, a to podľa poradia vzniku jeho práva. Ak výťažok zo speňaženia majetku, ktorým bola pohľadávka zabezpečená, nepostačuje, zvyšná časť zabezpečenej pohľadávky sa presunie medzi pohľadávky nezabezpečených veriteľov na uspokojenie zo všeobecnej podstaty. Nezabezpečené pohľadávky sa v zistenom rozsahu uspokoja z výťažku speňaženia majetku tvoriaceho všeobecnú podstatu, a to postupne po speňažení každej štvrtiny majetku. Výťažok zo speňaženia majetku, ktorý podlieha konkurzu, sa veriteľom prihlásených pohľadávok vydáva rozvrhom. Na základe rozvrhu schváleného zabezpečeným veriteľom alebo veriteľským výborom pri nezabezpečených pohľadávkach správca pohľadávky bezodkladne uspokojí. Po úplnom speňažení majetku a skončení všetkých incidenčných sporov a sporov týkajúcich sa majetku je správca povinný bezodkladne vypracovať pre nezabezpečených veriteľov návrh konečného rozvrhu výťažku, ktorý zverejnení v Obchodnom vestníku. Ak je konečný rozvrh výťažku pre nezabezpečených veriteľov schválený, doručuje sa veriteľom zverejnením v Obchodnom vestníku. Po splnení konečného rozvrhu výťažku súd rozhodne na návrh správcu o zrušení konkurzu (§ 102 ods. 2 zákona o konkurze a reštrukturalizácii). Na základe schváleného konečného rozvrhu výťažku možno neuspokojené pohľadávky jednorazovo odpísať do daňových nákladov. 

 Príklad č. 4: 

Firma Omega, a. s., k 30. 6. 2008 evidovala pohľadávku voči firme Viza, s. r. o., za vykonané služby v oblasti konzultačnej a poradenskej vo výške 45 189 Sk (1 500 eur). Na majetok firmy Viza, s. r. o., bol dňa 15. 11. 2008 vyhlásený konkurz podľa § 23 zákona č. 7/2005 Z. z. a firma Omega, a. s., túto svoju pohľadávku prihlásila do konkurzu (správcovi aj na súde) dňa 10. 12. 2008, t. j. v lehote 45 dní ustanovenej v uznesení súdu o vyhlásení konkurzu. Prihlásená pohľadávka bola zistená a v rámci konečného rozvrhu výťažku uspokojená vo výške 1 000 eur. Na základe schváleného konečného rozvrhu výťažku a po jeho splnení súd konkurz právoplatne zrušil dňa 2. 10. 2009. Rozdiel medzi výškou prihlásenej a zistenej pohľadávky na strane jednej a skutočné uspokojenie pohľadávky na strane druhej, ktorý predstavuje 500 eur, je daňovo uznaným nákladom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov, pričom podkladom pre tento jednorazový odpis je schválený konečný rozvrh výťažku. 

Účtovanie: 

Tvorba opravnej položky bola v roku 2008 daňovo uznaná, preto pri odpise pohľadávky v roku 2009 sa upraví základ dane v súlade s § 17 ods. 30 písm. b) zákona o dani z príjmov nasledovne: 

• zvýši sa o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola daňovo uznaná v roku 2008 podľa § 20 ZDP, t. j. o sumu 1 500 eur (45 189 Sk); keďže do výnosov (účet 648) bola zúčtovaná opravná položka v sume 1 000 eur, daňovo uznaná opravná položka sa zahrnie do základu neúčtovne len o rozdiel v sume 500 eur (1 500 - 1 000), a to pripočítaním tejto sumy k výsledku hospodárenia na riadku 180 daňového priznania; 
• zníži o daňový výdavok vo výške odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 ZDP, t. j. o sumu 500 eur – úprava sa vykoná odpočítaním tejto sumy od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania. 

Výsledkom reštrukturalizačného konania je súdom potvrdený reštrukturalizačný plán. Po zverejnení uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku, kedy sa ustanovenia reštrukturalizačného plánu stávajú účinnými (§ 155 zákona o konkurze a reštrukturalizácii) a reštrukturalizácia dlžníka končí (§ 156 zákona o konkurze a reštrukturalizácii), odpis prihlásenej pohľadávky vo výške jej neuspokojenej časti do nákladov je aj daňovo uznaným výdavkom.  

Aj na základe výsledku vyrovnacieho konania prichádza do úvahy odpis pohľadávok, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom nastali účinky potvrdeného vyrovnania (§ 63 zákona o konkurze a vyrovnaní), t. j. vtedy, ak uznesenie o potvrdení vyrovnania nadobudne právoplatnosť a dlžník úplne a včas svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú z uznesenia o potvrdení vyrovnania, skutočne aj splní. Tým totiž zaniká povinnosť dlžníka splniť veriteľom časť záväzku, na ktorého plnenie nebol povinný podľa obsahu vyrovnania. Následný odpis zostávajúcej časti pohľadávky do nákladov je aj daňovo uznaným výdavkom.  

2.1.4    Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka 

V uvedenom prípade má zákonodarca na mysli tú situáciu, keď pohľadávku nemožno uspokojiť vymáhaním na dedičoch dlžníka najmä preto, že dedičia odmietli podľa § 463 Občianskeho zákonníka toto dedičstvo. Ďalej je v tomto ustanovení zákona o dani z príjmov pamätané aj na situáciu, keď dôjde k zastaveniu konania o dedičstve preto, že po poručiteľovi nezostal žiadny majetok alebo zanechal majetok nepatrnej hodnoty a súd ho vydal tomu, kto sa postaral o pohreb. Ak chce daňovník – účtovná jednotka, odpísať túto pohľadávku jednorazovo do daňovo uznaných nákladov, musí mať opäť k dispozícii právoplatné uznesenie súdu, či už o zastavení konania, ak poručiteľ nezanechal majetok alebo zanechal nepatrný majetok, ktorý vydal osobe majúcej náklady s pohrebom poručiteľa, alebo uznesenie, resp. osvedčenie o dedičstve, v ktorom súd potvrdí, že dedičstvo, ktoré nenadobudol žiadny dedič, pripadlo štátu. 

 Príklad č. 5:  

Maliarska spoločnosť Úsvit, s. r. o., vymaľovala dôchodcovi pánovi Žitnému rodinný dom, ktorý vopred poskytol zálohu 150 eur na tieto práce. Vystavená faktúra znela na celkovú čiastku 500 eur. Pred jej splatnosťou pán Žitný však zomrel, a teda faktúru nestihol uhradiť. V dedičskom konaní súd zistil, že majetok poručiteľa je nepatrný (rodinný dom vlastní vnučka), ktorý vydal vnučke poručiteľa majúcej náklady s pohrebom poručiteľa. Týmto meritórnym rozhodnutím v dedičskej veci nebola daná spoločnosti (veriteľovi) aktívna legitimácia k vymáhaniu dlhu z nepatrného majetku. Napriek tomu vnučka, ktorá je študentkou, polovicu dlžnej sumy neskôr uhradila. Pohľadávka, ktorú spoločnosť odpísala do nákladov, je podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 3 daňovo uznaným nákladom. K odpisu neuhradenej časti pohľadávky maliarska firma doložila rozhodnutie súdu o zastavení dedičského konania pre nepatrný majetok, ktorý vydal osobe majúcej náklady s pohrebom poručiteľa. 

Zhodou okolností v rovnakom čase zomrel aj ďalší dlžník spoločnosti Úsvit – pani Pekná, ktorá si od nich pred časom nechala vymaľovať firemnú predajňu. Záloha nebola z dôvodu dlhodobých dobrých vzťahov dohodnutá a celkový dlh za vymaľovanie bol vo výške 650 eur. V rámci dedičského konania zdedil živnosť po pani Peknej jej zať, pán Šikovný, pričom na základe súdneho rozhodnutia vstúpil ako právny nástupca do všetkých práv a povinností zomretej podnikateľky, pani Peknej. Pretože pán Šikovný mal s obnovením živnosti výdavky, spoločnosť Úsvit mu počkala s úhradou dlhu, ale z dlžnej čiastky mu predpísala úrok z omeškania do dňa zaplatenia záväzku vo výške 35 eur. 

Účtovné prípady maliarskej firmy Úsvit, s. r. o., a vplyv na základ dane:  

2.1.5    Odpis pohľadávky, ak súd exekúciu alebo výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu zániku práva 

Zákon o dani z príjmov v § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 umožňuje odpísať pohľadávku do daňových nákladov aj v prípade, ak súd exekúciu alebo výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo právo ním priznané. Z týchto dôvodov súd exekúciu zastaví podľa § 57 ods. 1 písm. f) Exekučného poriadku (zákon č. 233/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov) a výkon rozhodnutia podľa § 268 ods. 1 písm. d) Občianskeho súdneho poriadku (zákon č. 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov). 

2.1.6    Odpis pohľadávky, ktorá je predmetom exekučného konania alebo výkonu súdneho rozhodnutia 

Uspokojenie svojej pohľadávky voči dlžníkovi je možné dosiahnuť aj využitím služieb súdneho exekútora podľa zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) v znení neskorších zákonov. Exekúciu možno vykonať len na návrh oprávneného. Predpokladom na to, aby mohol veriteľ požiadať exekútora o výkon exekúcie za účelom uspokojenia jeho pohľadávky, je, že má voči dlžníkovi exekučný titul (§ 41 Exekučného poriadku), čo je v praxi najčastejšie vykonateľné rozhodnutie súdu (platobný rozkaz). Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, oprávnený môže podať návrh na vykonanie exekúcie. Aj pri využití služieb exekútora je potrebné počítať s možným neúspechom a následným odpisom pohľadávky do daňových nákladov. Zákon o dani z príjmov akceptuje odpis pohľadávky v tom prípade, ak súd exekúciu zastaví, a to z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania.  

Podľa § 197 Exekučného poriadku nákladmi exekúcie sú odmena exekútorovi, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času. Tieto náklady sú trovami exekúcie a znáša ich povinný. Ak majetok povinného nestačí ani na úhradu trov exekúcie, potom súd podľa § 57 ods. 1 písm. h) Exekučného poriadku exekúciu zastaví. Z tých istých dôvodov môže súd zastaviť exekúciu aj na návrh oprávneného, a to podľa § 57 ods. 1 písm. c) Exekučného poriadku. 

Predpokladom na to, aby odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 zákona o dani z príjmov bol daňovo uznaný, už nie je skutočnosť, že pohľadávka musí byť predmetom exekučného konania. Počnúc rokom 2008 možno odpísať voči tomu istému dlžníkovi aj pohľadávky, ktoré neboli exekúciou vymáhané. Dôvody zastavenia exekúcie je potrebné preukázať uznesením, v ktorom súd rozhodol o zastavení exekúcie.  

V prípade, že sa vykonáva rozhodnutie súdu, a potom v priebehu výkonu rozhodnutia sa ukáže, že výťažok, ktorý sa ním dosiahol, nepostačoval ani na krytie jeho trov, výkon rozhodnutia sa podľa § 268 ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku zastaví. Ak takéto okolnosti nastanú, je veriteľ oprávnený odpísať svoju pohľadávku do daňovo uznaných nákladov podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 zákona o dani z príjmov. 

 Príklad č. 6: 

Spoločnosť Cesruch, s. r. o., podniká v oblasti cestovného ruchu. Od februára 2008 eviduje voči pánovi Filipovi pohľadávku za poskytnuté služby vo výške 2 000 eur (60 252 Sk). Táto pohľadávka jej bola priznaná aj právoplatným súdnym rozhodnutím, ale pretože pán Filip svoj záväzok dobrovoľne neuhradil, spoločnosť podala v auguste 2009 návrh na vykonanie exekúcie. 

Poverený súdny exekútor vykonal nevyhnutné šetrenie a zistil, že pán Filip je v súčasnej dobe bez pracovného pomeru a bezdomovec a nevlastní žiaden majetok. Preto následne dňa 10. októbra 2009 súd exekúciu zastavil, a to podľa § 57 ods. 1 písm. h) Exekučného poriadku, pretože majetok povinného nestačí ani na úhradu trov exekúcie. Na základe právoplatného uznesenia súdu o zastavení exekúcie môže spoločnosť pohľadávku voči pánovi Filipovi odpísať aj do daňových nákladov. 

Účtovanie: 

2.1.7    Odpis rizikovej pohľadávky 

Do daňových výdavkov možno odpísať aj pohľadávku, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí. Podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom odpis takejto pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. V nadväznosti na podmienky v § 20 ods. 14 je zaúčtovaný odpis pohľadávky do nákladov daňovým výdavkom v nasledovnej výške: 

• ak od splatnosti pohľadávky uplynie doba viac ako 12 mesiacov, daňovým výdavkom je odpis pohľadávky vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, 
• ak odpisovaná pohľadávka je 24 mesiacoch po splatnosti, daňovo možno odpísať 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, 
• ak od splatnosti uplynie viac ako 36 mesiacov, odpis pohľadávky je daňovým výdavkom vo výške 100 % menovitej hodnoty alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. 

Príslušenstvom pohľadávky treba rozumieť podľa legislatívnej skratky zavedenej v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady. 

Keďže odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je viazaný na možnosť daňovo uznanej tvorby opravnej položky k tejto pohľadávke, platia pre odpis pohľadávky rovnaké podmienky ako pre tvorbu opravnej položky. Základnou podmienkou pre odpis pohľadávok do daňových výdavkov je, aby tieto pohľadávky boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, to znamená, aby pri vzniku boli účtované do výnosov. Daňovo uznaným teda nemôže byť odpis pohľadávok, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh a tiež pohľadávok nadobudnutých postúpením, vkladom, darovaním alebo dedením. 

Ďalšou vylúčenou skupinou sú pohľadávky z titulu zmluvných sankcií. Ide o zmluvné pokuty, úroky z omeškania a poplatky z omeškania, ktoré podľa § 17 ods. 21 zákona o dani z príjmov sú súčasťou základu dane až po prijatí. Pretože opravné položky vytvorené k týmto sankciám nie sú daňovo uznané (pohľadávky z titulu sankcií nie sú zahrnuté do zdaniteľných príjmov), daňovo uznaný nemôže byť ani odpis takejto pohľadávky. Navyše, úroky z omeškania a poplatky z omeškania sú príslušenstvom pohľadávky, ktoré nemožno daňovo odpísať priamo podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov. 

Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 18 zákona o dani z príjmov daňovo uznané opravné položky podľa § 20 ods. 14 možno tvoriť len na pohľadávky, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, preto aj daňový odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. r) možno uplatniť len na pohľadávky, ktoré vznikli po tomto termíne. 

 Príklad č. 7: 

Spoločnosť Alfa, s. r. o., má voči spoločnosti Beta, s. r. o., pohľadávku, ktorá vznikla zo zmluvy o dielo, vo výške 5 000 eur (150 630 Sk). Pohľadávka bola splatná dňa 15. 12. 2007. Vzhľadom na to, že spoločnosť Beta nereaguje na upomienky ani na navrhované osobné stretnutia a zo všetkých okolností je zrejmé, že táto pohľadávka nebude zaplatená, spoločnosť Alfa sa v roku 2009 rozhodla, že neuhradenú pohľadávku v plnej výške odpíše do nákladov. Keďže odpísaná pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty (splatnosť pohľadávky nastala po 31. 12. 2003, pohľadávka bola zahrnutá do príjmov, od splatnosti uplynulo viac ako 24 mesiacov), bude táto odpísaná pohľadávka v zdaňovacom období roku 2009 daňovým výdavkom len do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok, t. j. do výšky 2 500 eur. 

Účtovanie: 

V súlade s § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je odpis pohľadávky na účte 546 vo výške 5 000 eur daňovým výdavkom len v sume 2 500 eur. Rozdiel v sume 2 500 eur bude v roku 2009 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia na riadku 130 daňového priznania. 

2.1.8    Odpis pohľadávok, ktorých hodnota nie je vyššia ako 331,94 eura 

Osobitným spôsobom sú v § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov vyriešené pohľadávky, ktorých menovitá hodnota nie je vyššia ako 331,94 eura. Takúto pohľadávku možno odpísať do daňových výdavkov vo výške 100 % jej menovitej hodnoty, ak: 

1.    k tejto pohľadávke je možné tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. b), t. j. ide o pohľadávku 24 mesiacov po splatnosti, 

2.    k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpísaniu pohľadávky, celková hodnotapohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje sumu 331,94 eura. 

Aj pri odpise týchto pohľadávok je teda väzba na daňovo uznanú tvorbu opravných položiek podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, to znamená, že musí ísť o také pohľadávky, ktoré spĺňajú podmienky stanovené pre uznanie tvorby tejto opravnej položky. V súlade s týmito podmienkami možno odpísať do daňových výdavkov pohľadávku, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov od 1. 1. 2004. Ani v tomto prípade nemožno odpísať pohľadávky z titulu pôžičky, úveru, zálohy a tiež ani pohľadávky nadobudnuté postúpením, vkladom, darovaním alebo dedením. Pokiaľ ide o príslušenstvo pohľadávky, aj keď nie je priamo v § 19 ods. 2 písm. i) vylúčený odpis príslušenstva pohľadávky (úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady), bránia tomu podmienky pre daňovú uznateľnosť tvorby opravnej položky v § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. 

K samotnému limitu pohľadávok treba uviesť, že ak dôjde k nedaňovému odpisu pohľadávky v priebehu roka a celková hodnota ostatných pohľadávok s menovitou hodnotou do 331,94 eura voči tomu istému dlžníkovi ku koncu zdaňovacieho obdobia nepresahuje sumu 331,94 eura, táto nedaňovo odpísaná pohľadávka nie je započítaná do limitu 331,94 eura, to znamená, že sa daňovo uzná odpis ostatných pohľadávok celkom v hodnote neprevyšujúcej 331,94 eura. 

 Príklad č. 8: 

Daňovníkovi uplynie v roku 2009 viac ako 24 mesiacov od splatnosti vlastných pohľadávok, pričom výška prvej pohľadávky je 55 eur, výška druhej pohľadávky je 150 eur, výška tretej pohľadávky je 110 eur a výška štvrtej pohľadávky je 500 eur. V prípade, že pohľadávka vo výške 500 eur bude v priebehu roka odpísaná (zaúčtovaná na účte 546), pričom takto zaúčtovaný náklad nie je uplatnený ako daňový výdavok, podľa § 19 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov je možné uplatniť odpis prvej až tretej pohľadávky celkom v hodnote 315 eur (55 + 150 + 110). K trvalému odpisu pohľadávok, o ktorom je účtované na účte 546, počas účtovného (zdaňovacieho) obdobia môže dôjsť, ak na to existuje dôvod, napr. na základe právneho aktu, pri zániku daňovníka alebo ak veriteľ trvale upustí od jej vymáhania a pod. 

 Príklad č. 9: 

Spoločnosť eviduje dve pohľadávky za dodaný tovar voči spoločnosti X, ktoré boli splatné v roku 2007. Výška (menovitá hodnota) jednej pohľadávky je 150 eur, výška druhej pohľadávky je 160 eur. Keďže tieto pohľadávky sú v roku 2009 dva roky (24 mesiacov) po splatnosti, pričom k 31. 12. 2009 pohľadávky voči tomu istému dlžníkovi nepresahujú sumu 331,94 eur, odpis pohľadávok do nákladov na účet 546 je v súlade s § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovo uznaným výdavkom. 

2.1.9    Odpis nepremlčaných pohľadávok splatných do konca roka 2002 

Podľa § 52 ods. 19 zákona o dani z príjmov má daňovník možnosť aj za účinnosti tohto zákona vykonať trvalý odpis pohľadávky, splatnosť ktorej nastala do 31. decembra 2002, a to podľa podmienok ustanovenia § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. 

Základnou podmienkou pre uznanie odpisu takejto pohľadávky do daňových výdavkov je uzatvorená písomná dohoda medzi veriteľom a dlžníkom o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. Pre odpis pohľadávky do daňových výdavkov bude však postačovať aj dlžníkovi doručené oznámenie o trvalom upustení od vymáhania takejto pohľadávky. 

Oznámenie sa bude považovať za doručené v tom prípade, ak dlžník skutočne prevzal oznámenie preukazným spôsobom (nemôže ísť o doručenie napr. uložením na pošte). Takéto mimosúdne vyrovnanie sa môže uskutočniť len medzi veriteľom a dlžníkom, ktorí sú daňovníkmi so sídlom alebo s bydliskom na území Slovenskej republiky. 

Ďalej ustanovenie § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. vyžaduje, aby od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov a aby sa o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky účtovalo v účtovníctve daňovníka po 31. decembri 2002. Vzhľadom na možnosť uplatnenia tohto ustanovenia len na pohľadávky splatné do konca roka 2002, u ktorých 24 mesiacov od splatnosti uplynie najneskôr v roku 2004, a zároveň na jeho uplatnenie za účinnosti zákona č. 595/2003 Z. z. platného od 1. 1. 2004 uvedené dve podmienky budú vždy splnené. 

Pohľadávka, ktorá spĺňa vyššie uvedené podmienky, sa zahrnie do daňových nákladov postupne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to vo výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva za jedno zdaňovacie obdobie. Prvých 25 % možno do daňových výdavkov odpísať v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo o trvalom upustení od vymáhania účtované v nákladoch. Ak pôjde o odpis postúpenej pohľadávky, zahŕňa postupník do daňových výdavkov cenu obstarania (pohľadávky nadobudnuté postúpením boli do konca roka 2002 oceňované cenou obstarania) rovnako postupne vo výške 25 % jej menovitej hodnoty v jednom zdaňovacom období, najviac do výšky ceny obstarania, najviac počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. 

V praxi to znamená, že ak odpíše daňovník pohľadávku nadobudnutú postúpením napr. v cene obstarania 2 600 eur, pričom menovitá hodnota pohľadávky bola vo výške 3 200 eur, do základu dane sa bude zahŕňať v jednotlivých zdaňovacích obdobiach suma vo výške 25 % z menovitej hodnoty 3 200 eur, t. j. suma 800 eur (prvý rok 800 eur, druhý rok 800 eur, tretí rok 800 eur), najviac však do výšky ceny obstarania, t. j. v poslednom štvrtom zdaňovacom období odpíše len 200 eur. 

Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako kalendárny rok, zahrnie sa odpis pohľadávky len v pomernej výške (1/12 z 25 % menovitej hodnoty sa vynásobí počtom mesiacov, ktoré sú súčasťou zdaňovacieho obdobia). Ak je zdaňovacie obdobie dlhšie ako kalendárny rok, uplatní sa tento odpis vo výške pripadajúcej na zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok, t. j. 25 % menovitej hodnoty bez príslušenstva.  

Na uvedenú podmienku nadväzuje ustanovenie § 23 ods. 27 zákona č. 366/1999 Z. z., ktoré rieši postup dlžníka pri zahrnutí výnosu z odpusteného záväzku do základu dane. V súlade s týmto ustanovením zahrnie dlžník odpustenú sumu záväzku do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom veriteľ podľa písomnej dohody alebo doručeného oznámenia zahŕňa odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov. 

Táto podmienka zaisťuje, aby sa o sumu odpísanej pohľadávky do základu dane na strane veriteľa zvýšil základ dane o zúčtovaný výnos z dôvodu odpustenia záväzku na strane dlžníka. Z tohto dôvodu zákon pripúšťa dohodu o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky alebo doručenie oznámenia len medzi veriteľom a dlžníkom, ktorí sú daňovníci so sídlom alebo bydliskom na území Slovenskej republiky. 

Ak sa doručuje oznámenie ku koncu účtovného obdobia, odpis pohľadávky do daňových výdavkov je možné vykonať len v tom prípade, ak oznámenie bolo dlžníkovi preukázateľne doručené tak, aby mohol zaúčtovať výnos z odpusteného záväzku v zdaňovacom období, v ktorom bolo oznámenie doručené. 

 Príklad č. 10: 

Spoločnosť Gama, s. r. o., obchodovala v roku 2002 s tuzemskou spoločnosťou Delta, s. r. o., ktorá jej za dodaný tovar dlhuje sumu 6 000 eur. Splatnosť tejto pohľadávky nastala 15. 12. 2002. Vzhľadom na to, že spoločnosť Delta v priebehu viac ako piatich rokov napriek tomu, že pohľadávku písomne uznala, nebola schopná svoj dlh vyrovnať a bolo zrejmé, že by túto pohľadávku ani nezaplatila, spoločnosť Gama sa rozhodla, že trvalo upustí od vymáhania tejto pohľadávky, a teda ju odpíše. So spoločnosťou Delta uzavrela dňa 15. marca 2009 dohodu o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky a zaúčtovala odpis pohľadávky do nákladov. 

Účtovanie: 

Pretože v uvedenom prípade ide o tuzemskú pohľadávku so splatnosťou do konca roka 2002, pričom o trvalom odpise pohľadávky veriteľ účtoval na základe dohody s dlžníkom o trvalom upustení od vymáhania tejto pohľadávky, sú splnené zákonné podmienky aj pre jej odpis do daňových výdavkov podľa § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. Spoločnosť Gama teda zahrnie odpísanú pohľadávku do daňových výdavkov postupne počas štyroch zdaňovacích období v rovnakej výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky. V roku 2009 zahrnie do daňových výdavkov odpísanú pohľadávku vo výške 1 500 eur a suma 4 500 eur bude v tomto zdaňovacom období pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Táto suma sa zahrnie do základu dane postupne v rokoch 2010 až 2012. 

V spoločnosti Delta odpustená suma záväzku zúčtovaná do výnosov vo výške 6 000 eur bude v súlade s § 23 ods. 27 zákona o dani z príjmov súčasťou základu dane v roku 2009 len vo výške 1 500 eur. Suma 4 500 eur sa odpočíta od výsledku hospodárenia a zahrnie sa do základu dane v nasledovných troch zdaňovacích obdobiach. 

Na pohľadávky, u ktorých splatnosť nastala v roku 2003, nie je možné uplatniť odpis podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. r) a i) zákona č. 595/2003 Z. z. ani podľa § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. Na tieto pohľadávky je možné od roku 2004 tvoriť len opravné položky v súlade s § 25 ods. 1 písm. v) bod 3 zákona č. 366/1999 Z. z. 

2.1.10    Odpis pohľadávok v jednoduchom účtovníctve 

Daňovník, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, môže pri pohľadávkach, o ktorých účtoval v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, uplatniť odpis týchto pohľadávok do daňových výdavkov podľa podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.  

Obdobne postupuje daňovník aj pri vyradení pohľadávky z účtovníctva. Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva je povinný podľa § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov pri vyradení pohľadávky z účtovníctva zvýšiť základ dane o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny s výnimkou tých pohľadávok, ktoré sú uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) a i) zákona o dani z príjmov. Ak teda pohľadávky, ktoré daňovník vyradil z účtovníctva, spĺňajú podmienky pre odpis pohľadávok podľa týchto ustanovení, potom nie sú súčasťou základu dane – nezvyšujú základ dane daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva. Ak pri vyradení pohľadávok z účtovníctva nedošlo k splneniu podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i) zákona o dani z príjmov, hodnota vyradených pohľadávok zvyšuje základ dane daňovníka. To isté platí aj pre daňovníka, ktorý vedie evidenciu. 

Autor: Ing. Iveta Petrovická