Odpisovanie majetku v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v podvojnom účtovníctve“), v § 20 konkretizuje, že pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom sa predovšetkým zohľadňuje:

• očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia,
• očakávané fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, ako je zmennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa nevyužíva,
• technické a morálne zastaranie,
• zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku,
• rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.

Podľa meniacich sa podmienok sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania.

Účtovné odpisy sa účtujú v podvojnom účtovníctve v prospech účtu účtovej skupiny 07 – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku a na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku.

Obdobne je odpisovanie majetku upravené v § 20 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v jednoduchom účtovníctve“). U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa v knihách dlhodobého majetku účtujú účtovné odpisy a odpisy podľa zákona o dani z príjmov sa uvádzajú v týchto knihách.

Podľa § 21 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania. Tieto výdavky s výnimkou majetku vylúčeného z odpisovania sa premietnu v daňových výdavkoch postupne prostredníctvom daňových odpisov.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmovdaňovými výdavkami sú aj odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku podľa § 22 až § 29 zákona o dani z príjmov.

Odpisovaním sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 zákona o dani z príjmov). Daňový odpis možno uplatniť len pri majetku, ktorý spĺňa definíciu hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o dani z príjmov. Vymedzenie tohto majetku je v § 22 ods. 1 až 7 zákona, majetok vylúčený z odpisovania je uvedený v § 23 zákona.

Daňovo odpisovať možno len majetok, ktorý je účtovaný v súlade s účtovnými predpismi alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov a súčasne je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Podľa účtovných predpisov je dlhodobým nehmotným majetkom a dlhodobým hmotným majetkom majetok uvedený do užívania (§ 10 ods. 2 PÚ v jednoduchom účtovníctve, § 33 ods. 1 PÚ v podvojnom účtovníctve). Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Pri podmienke splnenia povinností podľa osobitných predpisov sa postupy účtovania príkladom odvolávajú na zákon č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „stavebný zákon“), zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 314/2001 Z. z. o ochrane pred požiarmi v znení neskorších predpisov, zákon č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby (§ 83 stavebného zákona) alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku (§ 84 stavebného zákona). Obdobne sa tieto podmienky vzťahujú aj na technické zhodnotenie. V jednoduchom účtovníctve nie je podmienkou zaradenia majetku do používania jeho úhrada.

Ak daňovník s príjmami z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov) neúčtuje a uplatňuje pri príjmoch z prenájmu preukázateľne vynaložené výdavky, musí viesť počas zdaňovacieho obdobia evidenciu, ktorej súčasťou je aj hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý možno odpisovať (§ 6 ods. 11 zákona). Obdobne daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou a uplatňuje si preukázateľné daňové výdavky z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona, vedie aj evidenciu o hmotnom majetku a o nehmotnom majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť.

Daňové odpisy sa odlišujú od odpisov zaúčtovaných v účtovníctve len u hmotného majetku. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi vysporiadajú v daňovom priznaní prostredníctvom položiek zvyšujúcich, resp. znižujúcich výsledok hospodárenia. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa daňové odpisy uvádzajú v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňový výdavok v druhovom členení do konca roku 2012 ako prevádzková réžia, od 1. 1. 2013 ako ostatné výdavky.

Vymedzenie hmotného majetku

V postupoch účtovania pre podnikateľov je hmotný majetok vymedzený v § 10 ods. 12 PÚ v jednoduchom účtovníctve a v § 13 ods. 4 PÚ v podvojnom účtovníctve.

Na účely zákona o dani z príjmovsú podľa § 22 ods. 2 tohto zákonahmotným majetkom odpisovaným:

a) samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí,
b) budovy a iné stavby,
c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,
d) zvieratá uvedené v prílohe č. 1 zákona,
e) iný majetok.

Hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby, ako to vyplýva z § 22 ods. 10 zákona o dani z príjmov.

Samostatné hnuteľné veci

Samostatná hnuteľná vec je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, ak má

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 eur a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

pričom všetky tri podmienky musia byť splnené súčasne.

Rovnaká definícia samostatnej hnuteľnej veci je aj v postupoch účtovania pre podnikateľov. O majetku, ktorý nespĺňa podmienky pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje ako o zásobách.

V postupoch účtovania pre podnikateľov je osobitne upravený majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ale ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 1 700 eur. Účtovná jednotka môže takýto majetok zaradiť do dlhodobého hmotného majetku a odpisovať. Zákon o dani z príjmov sa odpisovaním tohto majetku osobitne nezaoberá. V súlade s § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sú účtovné odpisy tohto majetku uznaným daňovým výdavkom. Ak účtovná jednotka nezaradí takýto majetok do dlhodobého hmotného majetku, účtuje o ňom ako o zásobách a výdavky na jeho obstaranie sa premietnu do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Príklad
Daňovník si obstaral skrinkový nábytok do kancelárie. Ceny jednotlivých kusov sú nižšie ako 1 700 eur, celková hodnota nakúpeného nábytku presahuje 1 700 eur. Ako sa má správne zaradiť a odpisovať tento nábytok?
V danom prípade možno vychádzať z dokladu (faktúra, dodací list) vystaveného dodávateľom. Ak sú na doklade uvedené jednotlivé kusy nábytku s cenami, pričom tento nábytok možno z jednotlivých kusov rôzne poskladať do zostáv, umiestniť na viacerých miestach, doplňovať ďalšími kusmi, možno jednotlivé kusy nábytku považovať za samostatné veci s dobou použiteľnosti dlhšou ako 1 rok a vstupnou cenou nižšou ako 1 700 eur. Daňovník sa môže rozhodnúť, či bude o nich účtovať ako o zásobách alebo ako o dlhodobom hmotnom majetku a uplatňovať odpisy.
Ak by nábytok bol dodaný ako pevná nábytková zostava s určenou cenou za zostavu bez rozpisu ceny jednotlivých skriniek, zaradí sa ako nábytok do položky 2-35 kódu Klasifikácie produkcie 31.0 – Nábytok a bude sa odpisovať v 2. odpisovej skupine.

Podľa § 22 ods. 3 zákona o dani z príjmov je samostatnou hnuteľnou vecou aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené. Problematike odpisovania výrobných zariadení umiestnených v stavbách sa bližšie venujeme v bode 2.2.

Za hmotný majetok sa považuje aj súbor hnuteľných vecí. Podľa definície súboru uvedenej v § 22 ods. 2 písm. a) a ods. 4 zákona o dani z príjmov je to súhrn samostatných hnuteľných vecí, pričom každá z nich musí mať

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 eur a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako 1 rok.

Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku.

Zákon o dani z príjmov ukladá povinnosť účtovať, resp. evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 súbor hnuteľných vecí samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o

• jednotlivých veciach zaradených do súboru,
• určení hlavnej funkčnej veci a
• o všetkých zmenách súboru, napríklad o prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

Pre zaradenie súboru do odpisovej skupiny je dôležité určenie hlavnej funkčnej veci súboru, lebo podľa § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa súbor hnuteľných vecí zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku.

Vytvorenie súboru je na rozhodnutí daňovníka. Má preňho význam v prípade, ak hlavná funkčná časť súboru je zaradená do nižšej odpisovej skupiny ako ostatné časti súboru.

Príklad
Živnostník, ktorý má v predmete podnikania prepravu nákladov, zakúpil nákladný automobil a príves a rozhodol sa z týchto samostatných hnuteľných vecí vytvoriť súbor, ktorý bude odpisovať v 1. odpisovej skupine.
Tento postup je v súlade so zákonom o dani z príjmov za predpokladu, že obe veci budú používané v tomto spojení. Odpisy sa budú vypočítavať zo súčtu vstupných cien oboch vecí v 1. odpisovej skupine, v ktorej je zaradený hlavný funkčný celok (nákladný automobil). Súbor sa tak odpíše do daňových výdavkov za 4 roky.
Ak by automobil a príves neboli vždy používané v tomto spojení, súbor nemožno vytvoriť a každá vec by sa odpisovala samostatne: nákladný automobil v 1. odpisovej skupine 4 roky a príves v 2. odpisovej skupine 6 rokov.

Zákon o dani z príjmov nemá vo svojich ustanoveniach osobitne upravené príslušenstvo. Príslušenstvo upravujú účtovné predpisy, ktoré sa pritom odvolávajú na Občiansky zákonník. Vychádzajúc z § 121 ods. 1 Občianskeho zákonníka príslušenstvom veci sú také veci, ktoré majú charakter samostatných vecí a z rozhodnutia ich vlastníka, ktorý je vlastníkom aj hlavnej veci, sú určené na trvalé užívanie s hlavnou vecou. Ak príslušné veci netvoria s hlavnou vecou jeden majetkový celok, ide o samostatné hnuteľné veci. Príslušenstvom je vždy povinné vybavenie hlavnej veci, ak takúto povinnosť ukladajú všeobecne záväzné právne predpisy. Doplňujúce vybavenie hlavnej veci možno považovať za príslušenstvo vtedy, keď je určené len na trvalé užívanie s touto hlavnou vecou.

Vzhľadom na to, že podľa § 17 ods. 1 zákona sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z účtovníctva, akceptuje sa účtovný postup aj pre daňové účely.

Podľa § 13 ods. 5 PÚ v podvojnom účtovníctve sa na účte dlhodobého hmotného majetku účtuje aj príslušenstvo, napríklad prídavné alebo výmenné zariadenia, ktoré sú súčasťou jeho ocenenia a evidencie. Rovnako je príslušenstvo upravené aj v § 10 ods. 17 PÚ v jednoduchom účtovníctve. Príslušenstvo je súčasťou dodávky hlavnej veci alebo sa k hlavnej veci priradí dodatočne.

Pri súbore hnuteľných vecí a majetku, ktorého súčasťou je aj príslušenstvo, sa jednotlivé časti súboru a kusy majetku zaznamenávajú v analytickej evidencii vo fyzickom a hodnotovom vyjadrení. Ak sa k súboru priradí ďalšia vec alebo k majetku sa priradí príslušenstvo alebo naopak vyradí, zaznamenáva sa v analytickej evidencii aj dátum priradenia alebo vyradenia tejto veci alebo príslušenstva (§ 42 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve).

Na základe § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov je možné odpisovanie jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku (tzv. komponentné odpisovanie) za podmienky, že takto odpisovaný hmotný majetok charakteru samostatných hnuteľných vecí sa môže rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti, ak vstupná cena každej z nich je vyššia ako 1 700 eur. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok, okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb zaradených v prílohe č. 1 zákona. Podľa § 52g ods. 8 zákona môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.

Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku.

Komponentný spôsob pri odpisovaní dlhodobého hmotného majetku umožňujú aj postupy účtovania [§ 20 ods. 4 písm. e) PÚ v podvojnom účtovníctve, § 6 ods. 6 písm. b) PÚ v jednoduchom účtovníctve]. Podstatou tohto spôsobu odpisovania je možnosť pri jednotlivom dlhodobom hmotnom majetku zohľadniť rôznu dobu použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.

Príklad
Podnikateľský subjekt zaraďuje do majetku výrobnú linku, ktorej súčasťou je aj dopravníkový pás. Jeho životnosť je nižšia ako predpokladaná doba odpisovania linky podľa odpisového plánu, preto sa rozhodol využiť komponentný spôsob odpisovania. Môže tento spôsob využiť aj pri daňovom odpisovaní?
V súlade s § 20 ods. 4 písm. e) PÚ v podvojnom účtovníctve účtovná jednotka vytvorí jednotlivý odpisový plán pre dopravníkový pás a stanoví v ňom kratšiu dobu odpisovania ako u ostatných súčastí linky. Na účely výpočtu daňových odpisov zaradí dopravníkový pás do 2. odpisovej skupiny, v ktorej je zaradená aj linka. Doba odpisovania je aj pre túto súčasť stanovená na 6 rokov. Ak sa pás opotrebuje po 4 rokoch, vyradí sa a zlikviduje, pričom zostatková cena bude uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. Nový pás sa zaradí ako samostatná oddeliteľná súčasť a bude sa odpisovať opäť v 2. odpisovej skupine 6 rokov.

Budovy a iné stavby

Hmotným majetkom odpisovaným sú aj budovy a iné stavby vymedzené stavebným zákonom. Budovy a stavby sú vždy hmotným majetkom odpisovaným bez ohľadu na ich vstupnú cenu.

Za odpisovaný hmotný majetok zákon o dani z príjmov nepovažuje:

• prevádzkové banské diela,
• drobné stavby na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotenia, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m² a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva [§ 139b ods. 7 písm. a) stavebného zákona].

Výdavky na obstaranie tohto majetku sa dostanú do daňových výdavkov v súlade s účtovnými predpismi.

Budovy a stavby sú v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmovzaradené do 4. odpisovej skupiny v dvoch položkách v súlade s Klasifikáciou stavieb (KS):

• budovy,
• inžinierske stavby okrem kódov uvedených v odpisovej skupine 3 a okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí uvedených v odpisových skupinách 2 a 3.

Do 3. odpisovej skupiny sú zaradené:

• pol. 3-20

2213 KS – Diaľkové telekomunikačné siete a vedenia

• pol. 3-21

2224 KS – Miestne elektrické a telekomunikačné rozvody a vedenia

• pol. 3-22

Drobné stavby vymedzené stavebným zákonom s výnimkou drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva.

Do 2. odpisovej skupiny je zaradené:

• pol. 2-40 technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Na spôsob odpisovania stavieb má vplyv aj čas trvania stavieb. Dočasné stavby, u ktorých je vopred obmedzený čas trvania, sa odpisujú časovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 6 ZDP (bližšie v bode 6.2.3.).

Drobné stavby zákon o dani z príjmov osobitne nevymedzuje, odvoláva sa na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 6 stavebného zákona drobné stavby sú stavby, ktoré majú doplnkovú funkciu pre hlavnú stavbu (napr. pre stavbu na bývanie, pre stavbu občianskeho vybavenia, pre stavbu na výrobu a skladovanie, pre stavbu na individuálnu rekreáciu) a ktoré nemôžu podstatne ovplyvniť životné prostredie, a to

a) prízemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m² a výška 5 m, napríklad kôlne, práčovne, letné kuchyne, prístrešky, zariadenia na nádoby na odpadky, stavby na chov drobného zvieratstva, sauny, úschovne bicyklov a detských kočíkov, čakárne a stavby športových zariadení
b) podzemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m² a hĺbka 3 m, napríklad pivnice, žumpy.

Za drobné stavby sa podľa § 139b ods. 7 stavebného zákona považujú aj

• stavby organizácií na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m² a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva (zákon o dani z príjmov ich nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný),
• oplotenia (oplotenia slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva zákon o dani z príjmov nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný),
• prípojky stavieb a pozemkov na verejné rozvodné siete a kanalizáciu všetkých stavieb a pozemkov a pripojenie drobných stavieb a pozemkov na rozvodné siete a kanalizáciu hlavnej stavby,
• nástupné ostrovčeky hromadnej verejnej dopravy, priechody cez chodníky a na susedné pozemky, priepusty a pod.

Príklad
Športový klub vybudoval vo svojom areáli bazén s rozmermi 5 x 4,5 m a hĺbkou zapustenia 3 m a prípojky na vodovod a kanalizáciu hlavnej budovy, v ktorej je sauna, posilňovňa, kancelárie. Bazén spĺňa charakteristiku drobnej stavby (má doplnkovú funkciu k hlavnej stavbe), jeho zastavaná plocha nepresahuje 25 m² a hĺbka 3 m, zaradí sa ako drobná stavba [§ 139b ods. 6 písm. b) stavebného zákona] do 3. odpisovej skupiny. Rovnako pripojenie bazéna na vodovod a kanalizáciu je drobnou stavbou [§ 139b ods. 7 písm. c) stavebného zákona].

Pri odpisovaní stavby je dôležité určenie jej stavebnej a technologickej časti, vymedzenie rozsahu technického vybavenia stavebnej časti stavby, ktoré je jej neoddeliteľnou súčasťou z dôvodu, aby stavba spĺňala naprojektované parametre a bola schopná slúžiť účelu, na ktorý bola vybudovaná a vymedzenie strojov, zariadení a predmetov, ktoré sú technologickou časťou stavby a slúžia na zabezpečenie technologického procesu realizovaného v stavbe.

Súčasťou stavby je všetko, čo k nej podľa jej charakteru a projektovej dokumentácie patrí. Súčasťou stavby je aj zariadenie tvoriace technické vybavenie stavby, ktoré zabezpečuje jej prevádzkovú funkciu alebo účel, na ktorý bola stavba zhotovená. Toto zariadenie je súčasťou stavby od jej pevného zabudovania do stavby a odpisuje sa spolu so stavbou. Všetky výrobné zariadenia voľne umiestnené v stavbách alebo aj pevne spojené so stavbou, ktoré slúžia na zabezpečenie technologického procesu, sú samostatnými hnuteľnými vecami a odpisujú sa oddelene od stavby.

Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri rozhodovaní o začlenení technických zariadení do stavby alebo ich samostatnom evidovaní a odpisovaní vydalo Ministerstvo financií SR pokyn č. 3400/1998-62 uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998 (ďalej len „pokyn“). V článku I bode 1 tohto pokynu sú uvedené príklady vybavenia stavby, ktoré sú jej súčasťou a odpisujú sa spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine. Príklady výrobných zariadení, ktoré sú samostatnými technologickými zariadeniami a sú aj v zmysle § 22 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov samostatnými hnuteľnými vecami, resp. súbormi hnuteľných vecí odpisovanými oddelene od stavieb podľa § 27, resp. § 28 zákona i napriek ich pevnému spojeniu so stavbou, sú uvedené v čl. I bod 2 pokynu.

Príklad
Výrobný podnik dal nainštalovať do výrobnej prevádzky vzduchotechnické zariadenie. Pretože ide o zariadenie, ktoré slúži na zabezpečenie výrobného procesu a spĺňa aj ostatné podmienky (vstupná cena nad 1 700 eur, doba použiteľnosti nad 1 rok), zaradí sa do hmotného majetku ako samostatná hnuteľná vec, resp. súbor. Pri zaradení vzduchotechnického zariadenia sa postupuje podľa bodu 2.3 pokynu, kedy sa zariadenie odpisuje oddelene od stavby ako samostatné technologické zariadenie.

Príklad
Banka dodatočne nainštalovala vo svojej administratívnej budove klimatizáciu. Pretože ide o nevýrobný objekt, je klimatizácia súčasťou budovy a odpisuje sa spolu s ňou v 4. odpisovej skupine. V tomto prípade sa postupuje podľa bodu 1.3 pokynu, ktorý zahŕňa aj klimatizáciu v nevýrobných objektoch. Ide o zariadenie, ktoré je súčasťou budovy a odpisuje sa v rovnakej odpisovej skupine ako budova.

Z budov je možné v súlade s § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov vyčleniť jednotlivé oddeliteľné súčasti uvedené v prílohe č. 1 na komponentné odpisovanie, a to:

• rozvody počítačových sietí,
• osobné a nákladné výťahy,
• eskalátory a pohyblivé chodníky,
• klimatizačné zariadenia.

Podľa § 52g ods. 8 zákona o dani z príjmov môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.

Príklad
Softvérová firma zakúpila v roku 2008 staršiu administratívnu budovu. Na vykonávanie svojej činnosti nainštalovala do budovy počítačové rozvody pevne zabudované v lištách v hodnote prevyšujúcej limit technického zhodnotenia.
Rozvody počítačových sietí pevne zabudované do budovy sa považovali za súčasť stavby a spolu s ňou sa aj odpisovali. V danom prípade výdavok vynaložený na inštalovanie počítačových sietí zvýšil obstarávaciu cenu budovy a odpisuje sa v 4. odpisovej skupine.
V roku 2012 firma zaradila do užívania novú administratívnu budovu so zabudovanými počítačovými rozvodmi. Rozhodla sa pre postup podľa § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov, v dôsledku čoho môže odpisovať samostatne budovu v 4. odpisovej skupine a samostatne počítačové rozvody v 2. odpisovej skupine.

Pestovateľské celky trvalých porastov

Zákon o dani z príjmov za odpisovaný hmotný majetok považuje v § 22 ods. 2 písm. c) aj pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky s odvolávkou na katastrálny zákon (zákon č. 162/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov) a jeho vykonávaciu vyhlášku, a to bez ohľadu na ich vstupnú cenu.

Rozsah pestovateľských celkov, ktoré sa odpisujú, je však užšie vymedzený v § 22 ods. 5 zákona takto:

• ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov na 1 ha,
• ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1 000 kríkov na 1 ha,
• chmeľnice a vinice (v tomto prípade nie je zákonom ustanovený limit výmery pozemku ani hustoty výsadby).
• pestovateľské celky trvalých porastov sú v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmovzaradené do 3. odpisovej skupiny.

Mladé pestovateľské celky v období ich rastu, pokiaľ nedosiahli plodonosný vek, sa nepovažujú za dlhodobý hmotný majetok a neodpisujú sa.

Zvieratá

Podľa § 22 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sa za hmotný majetok odpisovaný považujú aj zvieratá podľa prílohy č. 1 zákona. Odpisujú sa v 1. odpisovej skupine, živé kone v 2. odpisovej skupine. Pri ostatných zvieratách akceptuje zákon o dani z príjmov pri uplatňovaní výdavkov postup v účtovníctve (účtovné odpisy, úbytok zásob).

Príklad
Daňovník za účelom využívania koní na liečbu zdravotne postihnutých ľudí zakúpi chovné kone v sume 3 500 eur za kus. Túto činnosť má daňovník zapísanú ako predmet podnikania v živnostenskom liste.
Kone sú považované za hmotný majetok odpisovaný, zaradia sa do 2. odpisovej skupiny a budú sa odpisovať zvoleným spôsobom odpisovania 6 rokov. Daňovo uznanými výdavkami budú okrem odpisov aj iné výdavky na ich chov, ustajnenie a starostlivosť o kone. Daňovník musí vedieť pri prípadnej kontrole preukázať súvislosť vynaložených výdavkov s dosiahnutými príjmami podliehajúcimi zdaneniu.

Iný majetok

Podľa § 22 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je hmotným majetkom odpisovaným aj iný majetok podľa odseku 6:

• otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov

V súlade s § 22 ods. 6 písm. a) zákona o dani z príjmov sa otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov na účely tohto zákona považujú za iný majetok, ak sa nezahrnujú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku.

Všetky výdavky vzniknuté pri týchto stavbách do doby ich uvedenia do užívania vchádzajú do vstupnej ceny a odpisujú sa podľa § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov. Ide o stavby, ktoré majú dočasný charakter a odpisujú sa v závislosti od doby trvania ťažby surovín alebo doby trvania ukladania odpadov (k odpisovaniu bližšie v bode 6.2.3).

• technické rekultivácie

Pojem technická rekultivácia nie je v účtovných ani v daňových predpisoch definovaný, a to ani odvolávkou na iný predpis. Z postupov účtovania vyplýva, že súčasťou technickej rekultivácie môžu byť len stavby, ktoré svojím charakterom, účelom a rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie. Z hľadiska zákona o dani z príjmov sú takto vymedzené technické rekultivácie podľa § 22 ods. 6 písm. b) iným majetkom odpisovaným podľa § 26 ods. 6 zákona. Výdavky na samotné rekultivačné práce sú súčasťou účtovných aj daňových výdavkov.

Technická rekultivácia môže byť premietnutá do daňových výdavkov 3 spôsobmi:

• ako súčasť vstupnej ceny

Príklad
Obchodná spoločnosť zakúpila pozemok, na ktorom postavila polyfunkčnú budovu. Po ukončení výstavby v súvislosti s uvedením budovy do užívania odstránila dočasné prístupové komunikácie, zbytky stavebného materiálu a odpadu po stavebnej činnosti, mobilné bunky pre robotníkov, zarovnala terén, na ktorý naviezla zeminu.
Všetky výdavky v súvislosti s uvedenými prácami vynaložené do času uvedenia budovy do užívania sú súčasťou vstupnej ceny budovy a spolu s ňou sa aj odpisujú.

• ako hmotný majetok

Stavby, ktoré slúžia na vykonanie technickej rekultivácie sú odpisované samostatne ako iný majetok v závislosti od určenej (predpokladanej) doby trvania uvedenej v príslušnej dokumentácii.

Príklad
V dôsledku veternej víchrice bola poškodená rozsiahla časť lesného porastu. Z osobitných predpisov vyplýva povinnosť vykonať na tomto území rekultivačné práce. Pred ich zahájením je potrebné vybudovať dočasnú prístupovú komunikáciu a spevnené plochy pre pracovné stroje. Dočasné prístupové komunikácie a dočasné spevnené plochy sú iným majetkom a budú sa odpisovať počas trvania rekultivačných prác. Výdavky spojené so samotným vykonaním rekultivačných prác sú uznaným daňovým výdavkom priamo.

• ako výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov

Z účtovných aj daňových predpisov vyplýva, že technická rekultivácia sa nepovažuje za hmotný majetok, ak osobitné predpisy ustanovujú inak. Na výdavky na rekultiváciu sa podľa osobitných predpisov tvorí rezerva, ktorá je v súlade s § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 ods. 9 písm. c), d) a f) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom. V ostatných prípadoch sú výdavky na rekultiváciu priamym daňovým výdavkom. Povinnosť tvorby rezervy vyplýva z týchto predpisov:

• zákon č. 223/2001 Z. z.o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; podľa § 22 je prevádzkovateľ skládky odpadov povinný vytvárať počas prevádzky skládky odpadov účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzatvorení a na práce súvisiace s odvrátením havárie alebo obmedzenie dôsledkov havárie;
• zákon č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; podľa § 14 je prevádzkovateľ povinný pred začatím prevádzky úložiska a počas jeho prevádzky vytvárať účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie úložiska, jeho monitorovanie po jeho uzavretí, na rekultiváciu úložiska a rekultiváciu územia ovplyvneného úložiskom;
• zákon č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) v znení neskorších predpisov; v zmysle § 31 ods. 4 je po ukončení alebo trvalom zastavení prevádzky v hlavných banských dielach a lomoch organizácia povinná vykonať ich likvidáciu a uskutočniť rekultiváciu pôdy a pozemkov dotknutých banskou činnosťou podľa osobitných predpisov, ak nie je dohodnuté inak.

Technickú rekultiváciu je nutné odlíšiť od biologickej rekultivácie, ktorou možno rozumieť dodatočné vklady do pôdy, napríklad hnojenie a prihnojovanie, sejba trávy, výsadba kvetín, okrasných stromov a kríkov. Tieto výdavky sú uznaným účtovným aj daňovým výdavkom.

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Podľa § 22 ods. 6 písm. c) zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 eur sa považuje za iný majetok. Nie je pritom rozhodujúce, či technické zhodnotenie bolo vykonané na vlastnej alebo prenajatej nehnuteľnej kultúrnej pamiatke. V prípade vykonania technického zhodnotenia v sume 1 700 eur a menej v úhrne za zdaňovacie obdobie môže byť technické zhodnotenie daňovo uznaným výdavkom priamo.

• technické zhodnotenie prenajatého majetku

Za iný majetok je na účely zákona o dani z príjmov považované podľa § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov aj technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom. Technické zhodnotenie v sume 1 700 eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie nepovažuje zákon o dani z príjmov za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené môžu byť priamym daňovým výdavkom. Podľa § 24 ods. 2 zákona môže technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.

• technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov a sú vyššie ako 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie, sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Technické zhodnotenie v sume 1 700 eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené môžu byť priamym daňovo uznaným výdavkom.

• technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu

Výdavky vynaložené nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu a ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov]. Za iný majetok sa považuje len technické zhodnotenie vykonané po zaradení majetku do používania. Pokiaľ by technické zhodnotenie bolo vykonané do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania, je súčasťou istiny, z ktorej sa vypočítajú odpisy časovou metódou odpisovania.

Ustanovenie § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov neuvádza výšku technického zhodnotenia, ktoré sa považuje za iný majetok, na rozdiel od technického zhodnotenia uvedeného v § 22 ods. 6 pod písm. c), d) a e), kde je iný majetok určený sumou technického zhodnotenia vyššou ako 1 700 eur. Vzhľadom na limit výdavkov na technické zhodnotenie uvedený v § 29 zákona o dani z príjmov sa výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie predmetu finančného prenájmu vyššie ako 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie považujú za iný majetok.

Technické zhodnotenie v sume 1 700 eur a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za iný majetok a výdavky naň vynaložené sú daňovo uznaným výdavkom. Ak sa však daňovník rozhodne takého výdavky považovať za technické zhodnotenie, môže ich odpisovať v súlade s § 29 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Oba spôsoby premietnutia výdavkov na technické zhodnotenie majetku v sume 1 700 eur a menej do daňových výdavkov sú akceptovateľné.

Upozornenie:
Postup v účtovníctve sa odlišuje od daňového postupu, pretože podľa postupov účtovania sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene predmetu prenájmu a neodpisuje sa samostatne.

Poznámka:
Od 1. 1. 2012 bol zákonom č. 548/2011 Z. z. novelizovaný zákon o dani z príjmov. V rámci tejto novely bolo z iného majetku vypustené technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu vykonané po zaradení do užívania, ktoré sa malo odpisovať ako súčasť zvýšenej vstupnej ceny, resp. pri zrýchlenom odpisovaní zvýšenej zostatkovej ceny. Ďalšou novelou č. 69/2012 Z. z. účinnou od 1. 3. 2012 sa toto technické zhodnotenie opätovne zaradilo medzi iný majetok.

Odpisovanie technického zhodnotenia ako iného majetku bližšie komentujeme v poslednej časti článku.

Poznámka redakcie: § 6 a § 22 zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Martina Oravcová