Odpisovanie majetku v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

1. Účtovné a daňové odpisy

V súlade s § 28 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka odpisuje hmotný majetok a nehmotný majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Odpisovanie vykonáva na základe odpisového plánu, ktorý je povinná si zostaviť. Uvedený majetok sa odpisuje len do výšky jeho ocenenia v účtovníctve. Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva si môže v odpisovom pláne určiť odpisy vo výške daňových odpisov, ak sa daňové odpisy odlišujú od odpisov podľa zákona o účtovníctve. Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje účtovná jednotka počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku.

Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v podvojnom účtovníctve“), v § 20 konkretizuje, že pri tvorbe odpisového plánu sa zohľadňuje doba použiteľnosti, počet výrobkov alebo podobných jednotiek, u ktorých sa predpokladá ich získanie prostredníctvom majetku, pričom sa predovšetkým zohľadňuje:

• očakávané použitie majetku a intenzita jeho využitia,
• očakávané fyzické opotrebovanie majetku, ktoré závisí od bežných podmienok jeho využívania, ako je zmennosť, plán opráv a údržby, starostlivosť o majetok v čase, keď sa nevyužíva,
• technické a morálne zastaranie,
• zákonné alebo iné obmedzenia na používanie majetku,
• rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.

Podľa meniacich sa podmienok sa prehodnotí odpisový plán a upraví sa zostatková doba odpisovania alebo sadzby odpisovania.

Účtovné odpisy sa účtujú v podvojnom účtovníctve v prospech účtu účtovej skupiny 07 – Oprávky k dlhodobému nehmotnému majetku alebo 08 – Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku a na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku.

Obdobne je odpisovanie majetku upravené v § 20 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „PÚ v jednoduchom účtovníctve“). U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa v knihách dlhodobého majetku účtujú účtovné odpisy a odpisy podľa zákona o dani z príjmov sa uvádzajú v týchto knihách.

Podľa § 21 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania. Tieto výdavky s výnimkou majetku vylúčeného z odpisovania sa premietnu v daňových výdavkoch postupne prostredníctvom daňových odpisov.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú aj odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku podľa § 22 až § 29 zákona o dani z príjmov.

Odpisovaním sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 zákona o dani z príjmov). Daňový odpis možno uplatniť len pri majetku, ktorý spĺňa definíciu hmotného a nehmotného majetku podľa zákona o dani z príjmov. Vymedzenie tohto majetku je v § 22 ods. 1 až 7 zákona, majetok vylúčený z odpisovania je uvedený v § 23 zákona.

Daňovo odpisovať možno len majetok, ktorý je účtovaný v súlade s účtovnými predpismi alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov a súčasne je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Podľa účtovných predpisov je dlhodobým nehmotným majetkom a dlhodobým hmotným majetkom majetok uvedený do užívania (§ 10 ods. 2 PÚ v jednoduchom účtovníctve, § 33 ods. 1 PÚ v podvojnom účtovníctve). Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho užívanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Pri podmienke splnenia povinností podľa osobitných predpisov sa postupy účtovania príkladom odvolávajú na zákon č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „stavebný zákon“), zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákon č. 314/2001 Z. z. o ochrane pred požiarmi v znení neskorších predpisov, zákon č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v premávke na pozemných komunikáciách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Uvedením do užívania sa rozumie aj vydanie povolenia na predčasné užívanie stavby (§ 83 stavebného zákona) alebo rozhodnutia o dočasnom užívaní stavby na skúšobnú prevádzku (§ 84 stavebného zákona). Obdobne sa tieto podmienky vzťahujú aj na technické zhodnotenie. V jednoduchom účtovníctve nie je podmienkou zaradenia majetku do používania jeho úhrada.

Ak daňovník s príjmami z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov) neúčtuje a uplatňuje pri príjmoch z prenájmu preukázateľne vynaložené výdavky, musí viesť počas zdaňovacieho obdobia evidenciu, ktorej súčasťou je aj hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý možno odpisovať (§ 6 ods. 11 zákona). Obdobne daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou a uplatňuje si preukázateľné daňové výdavky z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona, vedie aj evidenciu o hmotnom majetku a o nehmotnom majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť.

Daňové odpisy sa odlišujú od odpisov zaúčtovaných v účtovníctve len u hmotného majetku. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva sa rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi vysporiadajú v daňovom priznaní prostredníctvom položiek zvyšujúcich, resp. znižujúcich výsledok hospodárenia. U účtovných jednotiek účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva sa daňové odpisy uvádzajú v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňový výdavok v druhovom členení do konca roku 2012 ako prevádzková réžia, od 1. 1. 2013 ako ostatné výdavky.

2. Vymedzenie hmotného majetku

V postupoch účtovania pre podnikateľov je hmotný majetok vymedzený v § 10 ods. 12 PÚ v jednoduchom účtovníctve a v § 13 ods. 4 PÚ v podvojnom účtovníctve.

Na účely zákona o dani z príjmov sú podľa § 22 ods. 2 tohto zákona hmotným majetkom odpisovaným:

a) samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí,

b) budovy a iné stavby,

c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,

d) zvieratá uvedené v prílohe č. 1 zákona,

e) iný majetok.

Hmotným majetkom na účely tohto zákona nie sú zásoby, ako to vyplýva z § 22 ods. 10 zákona o dani z príjmov.

2.1 Samostatné hnuteľné veci

Samostatná hnuteľná vec je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, ak má

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 € a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

pričom všetky tri podmienky musia byť splnené súčasne.

Rovnaká definícia samostatnej hnuteľnej veci je aj v postupoch účtovania pre podnikateľov. O majetku, ktorý nespĺňa podmienky pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku, sa účtuje ako o zásobách.

V postupoch účtovania pre podnikateľov je osobitne upravený majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, ale ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 1 700 €. Účtovná jednotka môže takýto majetok zaradiť do dlhodobého hmotného majetku a odpisovať. Zákon o dani z príjmov sa odpisovaním tohto majetku osobitne nezaoberá. V súlade s § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sú účtovné odpisy tohto majetku uznaným daňovým výdavkom. Ak účtovná jednotka nezaradí takýto majetok do dlhodobého hmotného majetku, účtuje o ňom ako o zásobách a výdavky na jeho obstaranie sa premietnu do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Podľa § 22 ods. 3 zákona o dani z príjmov je samostatnou hnuteľnou vecou aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené. Problematike odpisovania výrobných zariadení umiestnených v stavbách sa bližšie venujeme v bode 2.2.

Za hmotný majetok sa považuje aj súbor hnuteľných vecí. Podľa definície súboru uvedenej v § 22 ods. 2 písm. a) a ods. 4 zákona o dani z príjmov je to súhrn samostatných hnuteľných vecí, pričom každá z nich musí mať

• samostatné technicko-ekonomické určenie,
• vstupnú cenu vyššiu ako 1 700 € a
• prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako 1 rok.

Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku.

Zákon o dani z príjmov ukladá povinnosť účtovať, resp. evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 súbor hnuteľných vecí samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o

• jednotlivých veciach zaradených do súboru,
• určení hlavnej funkčnej veci a
• o všetkých zmenách súboru, napríklad o prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

Pre zaradenie súboru do odpisovej skupiny je dôležité určenie hlavnej funkčnej veci súboru, lebo podľa § 26 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa súbor hnuteľných vecí zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku.

Vytvorenie súboru je na rozhodnutí daňovníka. Má preňho význam v prípade, ak hlavná funkčná časť súboru je zaradená do nižšej odpisovej skupiny ako ostatné časti súboru.

Zákon o dani z príjmov nemá vo svojich ustanoveniach osobitne upravené príslušenstvo. Príslušenstvo upravujú účtovné predpisy, ktoré sa pritom odvolávajú na Občiansky zákonník. Vychádzajúc z § 121 ods. 1 Občianskeho zákonníka príslušenstvom veci sú také veci, ktoré majú charakter samostatných vecí a z rozhodnutia ich vlastníka, ktorý je vlastníkom aj hlavnej veci, sú určené na trvalé užívanie s hlavnou vecou. Ak príslušné veci netvoria s hlavnou vecou jeden majetkový celok, ide o samostatné hnuteľné veci. Príslušenstvom je vždy povinné vybavenie hlavnej veci, ak takúto povinnosť ukladajú všeobecne záväzné právne predpisy. Doplňujúce vybavenie hlavnej veci možno považovať za príslušenstvo vtedy, keď je určené len na trvalé užívanie s touto hlavnou vecou.

Vzhľadom na to, že podľa § 17 ods. 1 zákona sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z účtovníctva, akceptuje sa účtovný postup aj pre daňové účely.

Podľa § 13 ods. 5 PÚ v podvojnom účtovníctve sa na účte dlhodobého hmotného majetku účtuje aj príslušenstvo, napríklad prídavné alebo výmenné zariadenia, ktoré sú súčasťou jeho ocenenia a evidencie. Rovnako je príslušenstvo upravené aj v § 10 ods. 17 PÚ v jednoduchom účtovníctve. Príslušenstvo je súčasťou dodávky hlavnej veci alebo sa k hlavnej veci priradí dodatočne.

Pri súbore hnuteľných vecí a majetku, ktorého súčasťou je aj príslušenstvo, sa jednotlivé časti súboru a kusy majetku zaznamenávajú v analytickej evidencii vo fyzickom a hodnotovom vyjadrení. Ak sa k súboru priradí ďalšia vec alebo k majetku sa priradí príslušenstvo alebo naopak vyradí, zaznamenáva sa v analytickej evidencii aj dátum priradenia alebo vyradenia tejto veci alebo príslušenstva (§ 42 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve).

Na základe § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov je možné odpisovanie jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku (tzv. komponentné odpisovanie) za podmienky, že takto odpisovaný hmotný majetok charakteru samostatných hnuteľných vecí sa môže rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti, ak vstupná cena každej z nich je vyššia ako 1 700 €. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok, okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb zaradených v prílohe č. 1 zákona. Podľa § 52g ods. 8 zákona môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.

Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku.

Komponentný spôsob pri odpisovaní dlhodobého hmotného majetku umožňujú aj postupy účtovania [§ 20 ods. 4 písm. e) PÚ v podvojnom účtovníctve, § 6 ods. 6 písm. b) PÚ v jednoduchom účtovníctve]. Podstatou tohto spôsobu odpisovania je možnosť pri jednotlivom dlhodobom hmotnom majetku zohľadniť rôznu dobu použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.

2.2 Budovy a iné stavby

Hmotným majetkom odpisovaným sú aj budovy a iné stavby vymedzené stavebným zákonom. Budovy a stavby sú vždy hmotným majetkom odpisovaným bez ohľadu na ich vstupnú cenu.

Za odpisovaný hmotný majetok zákon o dani z príjmov nepovažuje:

• prevádzkové banské diela,
• drobné stavby na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotenia, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m²a výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva [§ 139b ods. 7 písm. a) stavebného zákona].

Výdavky na obstaranie tohto majetku sa dostanú do daňových výdavkov v súlade s účtovnými predpismi.

Budovy a stavby sú v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov zaradené do 4. odpisovej skupiny v dvoch položkách v súlade s Klasifikáciou stavieb (KS):

• budovy,
• inžinierske stavby okrem kódov uvedených v odpisovej skupine 3 a okrem jednotlivých oddeliteľných súčastí uvedených v odpisových skupinách 2 a 3.

Do 3. odpisovej skupiny sú zaradené:

• pol. 3-20
  2213 KS – Diaľkové telekomunikačné siete a vedenia
• pol. 3-21
  2224 KS – Miestne elektrické a telekomunikačné rozvody a vedenia
• pol. 3-22

Drobné stavby vymedzené stavebným zákonom s výnimkou drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva.

Do 2. odpisovej skupiny je zaradené:

• pol. 2-40 technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Na spôsob odpisovania stavieb má vplyv aj čas trvania stavieb. Dočasné stavby, u ktorých je vopred obmedzený čas trvania, sa odpisujú časovou metódou odpisovania podľa § 26 ods. 6 ZDP (bližšie v bode 6.2.3.).

Drobné stavby zákon o dani z príjmov osobitne nevymedzuje, odvoláva sa na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 6 stavebného zákona drobné stavby sú stavby, ktoré majú doplnkovú funkciu pre hlavnú stavbu (napr. pre stavbu na bývanie, pre stavbu občianskeho vybavenia, pre stavbu na výrobu a skladovanie, pre stavbu na individuálnu rekreáciu) a ktoré nemôžu podstatne ovplyvniť životné prostredie, a to

a) prízemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m² a výška 5 m, napríklad kôlne, práčovne, letné kuchyne, prístrešky, zariadenia na nádoby na odpadky, stavby na chov drobného zvieratstva, sauny, úschovne bicyklov a detských kočíkov, čakárne a stavby športových zariadení

b) podzemné stavby, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 25 m² a hĺbka 3 m, napríklad pivnice, žumpy.

Za drobné stavby sa podľa § 139b ods. 7 stavebného zákona považujú aj

• stavby organizácií na lesnej pôde slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva, ak ich zastavaná plocha nepresahuje 30 m²a  výška 5 m, napríklad sklady krmiva, náradia alebo hnojiva (zákon o dani z príjmov ich nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný),

• oplotenia (oplotenia slúžiace na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva zákon o dani z príjmov nepovažuje za hmotný majetok odpisovaný),

• prípojky stavieb a pozemkov na verejné rozvodné siete a kanalizáciu všetkých stavieb a pozemkov a pripojenie drobných stavieb a pozemkov na rozvodné siete a kanalizáciu hlavnej stavby,

• nástupné ostrovčeky hromadnej verejnej dopravy, priechody cez chodníky a na susedné pozemky, priepusty a pod.

Pri odpisovaní stavby je dôležité určenie jej stavebnej a technologickej časti, vymedzenie rozsahu technického vybavenia stavebnej časti stavby, ktoré je jej neoddeliteľnou súčasťou z dôvodu, aby stavba spĺňala naprojektované parametre a bola schopná slúžiť účelu, na ktorý bola vybudovaná a vymedzenie strojov, zariadení a predmetov, ktoré sú technologickou časťou stavby a slúžia na zabezpečenie technologického procesu realizovaného v stavbe.

Súčasťou stavby je všetko, čo k nej podľa jej charakteru a projektovej dokumentácie patrí. Súčasťou stavby je aj zariadenie tvoriace technické vybavenie stavby, ktoré zabezpečuje jej prevádzkovú funkciu alebo účel, na ktorý bola stavba zhotovená. Toto zariadenie je súčasťou stavby od jej pevného zabudovania do stavby a odpisuje sa spolu so stavbou. Všetky výrobné zariadenia voľne umiestnené v stavbách alebo aj pevne spojené so stavbou, ktoré slúžia na zabezpečenie technologického procesu, sú samostatnými hnuteľnými vecami a odpisujú sa oddelene od stavby.

Za účelom zabezpečenia jednotného postupu pri rozhodovaní o začlenení technických zariadení do stavby alebo ich samostatnom evidovaní a odpisovaní vydalo Ministerstvo financií SR pokyn č. 3400/1998-62 uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998 (ďalej len „pokyn“). V článku I bode 1 tohto pokynu sú uvedené príklady vybavenia stavby, ktoré sú jej súčasťou a odpisujú sa spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine. Príklady výrobných zariadení, ktoré sú samostatnými technologickými zariadeniami a sú aj v zmysle § 22 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov samostatnými hnuteľnými vecami, resp. súbormi hnuteľných vecí odpisovanými oddelene od stavieb podľa § 27, resp. § 28 zákona i napriek ich pevnému spojeniu so stavbou, sú uvedené v čl. I bod 2 pokynu.

Z budov je možné v súlade s § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov vyčleniť jednotlivé oddeliteľné súčasti uvedené v prílohe č. 1 na komponentné odpisovanie, a to:

• rozvody počítačových sietí,
• osobné a nákladné výťahy,
• eskalátory a pohyblivé chodníky,
• klimatizačné zariadenia.

Podľa § 52g ods. 8 zákona o dani z príjmov môže daňovník tento postup použiť prvýkrát na majetok, ktorý uviedol do užívania v zdaňovacom období končiacom v roku 2009.

2.3 Pestovateľské celky trvalých porastov

Zákon o dani z príjmov za odpisovaný hmotný majetok považuje v § 22 ods. 2 písm. c) aj pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky s odvolávkou na katastrálny zákon (zákon č. 162/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov) a jeho vykonávaciu vyhlášku, a to bez ohľadu na ich vstupnú cenu.

Rozsah pestovateľských celkov, ktoré sa odpisujú, je však užšie vymedzený v § 22 ods. 5 zákona takto:

• ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov na 1 ha,
• ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1 000 kríkov na 1 ha,
• chmeľnice a vinice (v tomto prípade nie je zákonom ustanovený limit výmery pozemku ani hustoty výsadby).

Pestovateľské celky trvalých porastov sú v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov zaradené do 3. odpisovej skupiny.

Mladé pestovateľské celky v období ich rastu, pokiaľ nedosiahli plodonosný vek, sa nepovažujú za dlhodobý hmotný majetok a neodpisujú sa.

2.4 Zvieratá

Podľa § 22 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sa za hmotný majetok odpisovaný považujú aj zvieratá podľa prílohy č. 1 zákona. Odpisujú sa v 1. odpisovej skupine, živé kone v 2. odpisovej skupine. Pri ostatných zvieratách akceptuje zákon o dani z príjmov pri uplatňovaní výdavkov postup v účtovníctve (účtovné odpisy, úbytok zásob).

2.5 Iný majetok

Podľa § 22 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov je hmotným majetkom odpisovaným aj iný majetok podľa odseku 6:

• odrstvorecotvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov

V súlade s § 22 ods. 6 písm. a) zákona o dani z príjmov sa otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov na účely tohto zákona považujú za iný majetok, ak sa nezahrnujú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku.

Všetky výdavky vzniknuté pri týchto stavbách do doby ich uvedenia do užívania vchádzajú do vstupnej ceny a odpisujú sa podľa § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov. Ide o stavby, ktoré majú dočasný charakter a odpisujú sa v závislosti od doby trvania ťažby surovín alebo doby trvania ukladania odpadov (k odpisovaniu bližšie v bode 6.2.3).

• technické rekultivácie

Pojem technická rekultivácia nie je v účtovných ani v daňových predpisoch definovaný, a to ani odvolávkou na iný predpis. Z postupov účtovania vyplýva, že súčasťou technickej rekultivácie môžu byť len stavby, ktoré svojím charakterom, účelom a rozsahom slúžia na vykonanie technickej rekultivácie. Z hľadiska zákona o dani z príjmov sú takto vymedzené technické rekultivácie podľa § 22 ods. 6 písm. b) iným majetkom odpisovaným podľa § 26 ods. 6 zákona. Výdavky na samotné rekultivačné práce sú súčasťou účtovných aj daňových výdavkov.

Technická rekultivácia môže byť premietnutá do daňových výdavkov troma spôsobmi:

• ako súčasť vstupnej ceny

• ako hmotný majetok
  Stavby, ktoré slúžia na vykonanie technickej rekultivácie sú odpisované samostatne ako iný majetok v závislosti od určenej (predpokladanej) doby trvania uvedenej v príslušnej dokumentácii.

• ako výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov

Z účtovných aj daňových predpisov vyplýva, že technická rekultivácia sa nepovažuje za hmotný majetok, ak osobitné predpisy ustanovujú inak. Na výdavky na rekultiváciu sa podľa osobitných predpisov tvorí rezerva, ktorá je v súlade s § 19 ods. 3 písm. f) a § 20 ods. 9 písm. c), d) a f) zákona o dani z príjmov uznaným daňovým výdavkom. V ostatných prípadoch sú výdavky na rekultiváciu priamym daňovým výdavkom. Povinnosť tvorby rezervy vyplýva z týchto predpisov:

• zákon č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; podľa § 22 je prevádzkovateľ skládky odpadov povinný vytvárať počas prevádzky skládky odpadov účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzatvorení a na práce súvisiace s odvrátením havárie alebo obmedzenie dôsledkov havárie;
• zákon č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov; podľa § 14 je prevádzkovateľ povinný pred začatím prevádzky úložiska a počas jeho prevádzky vytvárať účelovú finančnú rezervu, ktorej prostriedky sa použijú na uzavretie úložiska, jeho monitorovanie po jeho uzavretí, na rekultiváciu úložiska a rekultiváciu územia ovplyvneného úložiskom;
• zákon č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) v znení neskorších predpisov; v zmysle § 31 ods. 4 je po ukončení alebo trvalom zastavení prevádzky v hlavných banských dielach a lomoch organizácia povinná vykonať ich likvidáciu a uskutočniť rekultiváciu pôdy a pozemkov dotknutých banskou činnosťou podľa osobitných predpisov, ak nie je dohodnuté inak.

Technickú rekultiváciu je nutné odlíšiť od biologickej rekultivácie, ktorou možno rozumieť dodatočné vklady do pôdy, napríklad hnojenie a prihnojovanie, sejba trávy, výsadba kvetín, okrasných stromov a kríkov. Tieto výdavky sú uznaným účtovným aj daňovým výdavkom.

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Podľa § 22 ods. 6 písm. c) zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 € sa považuje za iný majetok. Nie je pritom rozhodujúce, či technické zhodnotenie bolo vykonané na vlastnej alebo prenajatej nehnuteľnej kultúrnej pamiatke. V prípade vykonania technického zhodnotenia v sume 1 700 € a menej v úhrne za zdaňovacie obdobie môže byť technické zhodnotenie daňovo uznaným výdavkom priamo.

• technické zhodnotenie prenajatého majetku

Za iný majetok je na účely zákona o dani z príjmov považované podľa § 22 ods. 6 písm. d) zákona o dani z príjmov aj technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom. Technické zhodnotenie v sume 1 700 € a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie nepovažuje zákon o dani z príjmov za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené môžu byť priamym daňovým výdavkom. Podľa § 24 ods. 2 zákona môže technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.

• technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov a sú vyššie ako 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie, sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Technické zhodnotenie v sume 1 700 € a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za odpisovaný hmotný majetok a výdavky naň vynaložené môžu byť priamym daňovo uznaným výdavkom.

• technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu

Výdavky vynaložené nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu a ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov sa považujú za iný majetok odpisovaný samostatne [§ 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov]. Za iný majetok sa považuje len technické zhodnotenie vykonané po zaradení majetku do používania. Pokiaľ by technické zhodnotenie bolo vykonané do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania, je súčasťou istiny, z ktorej sa vypočítajú odpisy časovou metódou odpisovania.

Ustanovenie § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov neuvádza výšku technického zhodnotenia, ktoré sa považuje za iný majetok, na rozdiel od technického zhodnotenia uvedeného v § 22 ods. 6 pod písm. c), d) a e), kde je iný majetok určený sumou technického zhodnotenia vyššou ako 1 700 €. Vzhľadom na limit výdavkov na technické zhodnotenie uvedený v § 29 zákona o dani z príjmov sa výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie predmetu finančného prenájmu vyššie ako 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie považujú za iný majetok.

Technické zhodnotenie v sume 1 700 € a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za iný majetok a výdavky naň vynaložené sú daňovo uznaným výdavkom. Ak sa však daňovník rozhodne takého výdavky považovať za technické zhodnotenie, môže ich odpisovať v súlade s § 29 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Oba spôsoby premietnutia výdavkov na technické zhodnotenie majetku v sume 1 700 € a menej do daňových výdavkov sú akceptovateľné.

Odpisovanie technického zhodnotenia ako iného majetku bližšie komentujeme v bode 9.3.

3. Vymedzenie a odpisovanie nehmotného majetku

V súlade s § 22 ods. 7 zákona o dani z príjmov je nehmotným majetkom na účely tohto zákona dlhodobý nehmotný majetok definovaný v účtovných predpisoch, ktorého vstupná cena je vyššia ako 2 400 € a použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako jeden rok. Nehmotným majetkom je aj dlhodobý nehmotný majetok zaúčtovaný právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie, vyčlenený z goodwillu alebo záporného goodwillu podľa účtovných predpisov, ale len v prípade, ak právny nástupca prevezme na daňové účely reálne ocenenie majetku a záväzkov podľa § 17c zákona o dani z príjmov. Podľa § 52j ods. 6 zákona sa toto vymedzenie nehmotného majetku použije na nehmotný majetok uvedený do užívania po 31. decembri 2010.

Nehmotný majetok sa odpisuje v súlade s účtovníctvom s výnimkou goodwillu a záporného goodwillu, kde je spôsob zahrnutia do základu dane upravený v § 17a až § 17c zákona o dani z príjmov.

Nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume 2 400 € alebo je nižšie, možno zaradiť do dlhodobého nehmotného majetku za predpokladu, že doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok. Uvedené platí rovnako v podvojnom aj v jednoduchom účtovníctve. Ak sa účtovná jednotka rozhodne takýto majetok považovať za dlhodobý majetok, odpisuje ho v súlade so zvoleným odpisovým plánom a účtovné odpisy sú aj uznaným daňovým výdavkom.

Nehmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku, sa účtuje v podvojnom účtovníctve na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby, v jednoduchom účtovníctve ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení prevádzková réžia.

PÚ v podvojnom účtovníctve majú vymedzené v § 37 pre dlhodobý nehmotný majetok tieto účty:

012 – Aktivované náklady na vývoj

Na účte 012 sa účtuje dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastným vývojom alebo v priebehu jeho vývoja, ak spĺňa určené podmienky (§ 37 ods. 1 PÚ v podvojnom účtovníctve).

Na tomto účte sa účtuje o vývoji, ak ide o aplikáciu zistení výskumu alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania. Účtuje sa tu najmä dizajn a

• zhotovenie a testovanie prototypov a modelov,
• zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie,
• zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby,
• zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby.

Výsledky vykonaných vývojových prác sa účtujú ako náklady na vývoj, ak sú

• kúpené samostatne a nie sú súčasťou dodávky iného dlhodobého majetku a jeho ocenenia,
• vytvorené vlastnou činnosťou pre potreby účtovnej jednotky alebo za účelom obchodovania s nimi, pričom nejde o výsledky zákazky alebo súčasť dodávky dlhodobého majetku. Tieto náklady sa aktivujú počas vývoja.

Podľa § 28 ods. 4 zákona o účtovníctve nehmotný majetok, ktorým sú náklady na vývoj, musí účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Ak neboli náklady na vývoj úplne odpísané, môže účtovná jednotka vyplácať dividendy, podiely a tantiémy iba vtedy, ak úhrnná výška výsledku hospodárenia a fondov tvorených zo zisku určeného na vyplácanie je vyššia ako celková výška neodpísaných nákladov na vývoj.

Náklady na výskum sa neúčtujú na účtoch dlhodobého nehmotného majetku, ale do nákladov v účtovných obdobiach, v ktorých vznikli.

013 – Softvér

Na tomto účte sa účtuje softvér bez ohľadu na to, či je alebo nie je predmetom autorských práv, ak je

• kúpený samostatne a nie je súčasťou dodávky hardvéru a jeho ocenenia. Softvér, ktorý má charakter operačného systému pevne zabudovaného v počítači priamo od výrobcu, je súčasťou dodávky počítača a neodpisuje sa samostatne;
• vytvorený vlastnou činnosťou za účelom používania pre potreby účtovnej jednotky alebo za účelom obchodovania s ním. Náklady na vytvorenie softvéru vlastnou činnosťou sa do dlhodobého nehmotného majetku aktivujú. Ak je softvér vytvorený na zákazku alebo je súčasťou dodávky hardvéru, neúčtuje sa o ňom na účte 013.

014 – Oceniteľné práva

Za oceniteľné práva sa považujú výrobno-technické poznatky (know-how), licencie, užívacie práva, právo prechodu cez pozemok, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práv a iné výsledky duševnej tvorivej činnosti. Na tomto účte sa účtujú oceniteľné práva len vtedy, ak ich účtovná jednotka obstarala za odplatu, napríklad kúpou, výmenou a nepeňažným vkladom.

Za oceniteľné právo sa považuje aj dielo vybudované súkromným partnerom v rámci PPP projektov (projekty verejno-súkromného partnerstva) s rizikom dopytu, ktoré súkromný partner (koncesionár) odpisuje počas doby trvania koncesnej lehoty (§ 30c PÚ v podvojnom účtovníctve). Riziko dopytu je spojené s nadobudnutím práva na poberanie úžitkov z diela v rozsahu, v ktorom je koncesionárovi poskytnuté ako protiplnenie za jeho zhotovenie a hodnota úžitkov závisí od dopytu po využívaní diela. Riziko dopytu znáša koncesionár podľa podmienok dohodnutých v koncesnej zmluve.

015 – Goodwill

Na strane MD účtu 015 sa účtuje kladný rozdiel medzi obstarávacou cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a záväzkov v deň obstarania. Ak je tento rozdiel záporný, ide o záporný goodwill, ktorý sa účtuje v prospech účtu 015. Na tomto účte sa účtuje goodwill obstaraný napríklad:

• kúpou, výmenou alebo vkladom podniku alebo jeho časti, ak kúpna cena alebo uznaná hodnota vkladu sa odlišuje od reálnej hodnoty jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ktorou sa tento majetok a záväzky ocenia v účtovníctve kupujúceho alebo prijímateľa vkladu;
• rozdelením, splynutím alebo zlúčením obchodných spoločností alebo družstiev, ak účtovná hodnota podielu jednej zúčastnenej spoločnosti v inej zúčastnenej spoločnosti sa líši od reálnej hodnoty majetku a záväzkov pripadajúcej na tento podiel, pričom účtovnou hodnotou podielu pri splynutí a rozdelení sa rozumie hodnota podielu ocenená reálnou hodnotou.

Na daňové účely je od 1. 1. 2011 za nehmotný majetok považovaný aj dlhodobý nehmotný majetok zaúčtovaný právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c zákona o dani z príjmov, vyčlenený z goodwillu alebo záporného goodwillu podľa účtovných predpisov. Súčasťou základu dane sú účtovné odpisy tohto majetku. Ak sa na ocenenie majetku a záväzkov právneho nástupcu použijú na daňové účely pôvodné ceny, odpisy nehmotného majetku vyčleneného z goodwillu (záporného goodwillu) nie sú uznaným daňovým výdavkom.

Zákon o dani z príjmov v znení platnom do konca roka 2010 umožňoval goodwill alebo záporný goodwill zahrnúť do základu dane len u kupujúceho v prípade kúpy podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách a u prijímateľa nepeňažného vkladu v reálnych hodnotách. Od 1. 1. 2011 sa do základu dane právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie v prípade zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev v reálnych hodnotách zahrnuje goodwill alebo záporný goodwill upravený podľa § 37 ods. 12 PÚ v podvojnom účtovníctve [§ 17c ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov]. V súlade s § 52j ods. 5 zákona možno zahrnúť do základu dane právneho nástupcu len goodwill alebo záporný goodwill vykázaný počnúc 1. januárom 2011 (ak rozhodný deň nastal 1. januára 2011 a neskôr). Goodwill alebo záporný goodwill vykázaný do tohto dátumu sa do základu dane nezahrnuje. Do základu dane sa nezahrnuje ani goodwill alebo záporný goodwill u právneho nástupcu daňovníka zrušeného bez likvidácie v prípade zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev v pôvodných cenách [§ 17e ods. 2 písm. c) zákona] a u prijímateľa nepeňažného vkladu v pôvodných cenách [§ 17d ods. 2 písm. b) zákona].

Goodwill a záporný goodwill vzniknutý pri kúpe podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách, pri nepeňažnom vklade v reálnych hodnotách a pri zrušení bez likvidácie v reálnych hodnotách sa do základu dane zahrnie jednorazovo alebo postupne do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej 1/7 ročne [§ 17a ods. 5, § 17b ods. 5 písm. b), § 17c ods. 3 písm. c) zákona].

019 – Ostatný dlhodobý nehmotný majetok

Náplň tohto účtu nie je v postupoch účtovania presne definovaná. Zaraďujú sa sem napr. lesné hospodárske plány.

PÚ v podvojnom účtovníctve v § 37 ods. 15 uvádzajú náklady, ktoré sa neúčtujú ako dlhodobý nehmotný majetok, ale sa účtujú ako náklady na hospodársku činnosť: náklady na školenia a semináre, marketingové a podobné štúdie, prieskum trhu, poradenstvo, odborné posudky, získanie noriem a certifikátov (napríklad ISO normy), prípravu a zábeh výkonov, reklamu, uvedenie výrobkov na trh, reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, na rozšírenie výroby a ostatné náklady podobného charakteru.

4. Hmotný a nehmotný majetok vylúčený z odpisovania

Podľa § 23 zákona o dani z príjmov je z odpisovania vylúčený tento majetok:

• Pozemky [ods. 1 písm. a)]

Obstarávacia cena pozemkov sa premietne do daňových výdavkov až pri predaji pozemkov, ale len do výšky príjmu z predaja. Inak sa postupuje u pozemkov dotknutých ťažbou, u ktorých je uznaným daňovým výdavkom obstarávacia cena v plnej výške [§ 19 ods. 3 písm. e) zákona o dani z príjmov]. Ani podľa účtovných predpisov sa pozemky neodpisujú.

• Pestovateľské celky trvalých porastov [ods. 1 písm. b)]

Z odpisovania sú vylúčené len tie pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako 3 roky, ktoré nedosiahli plodonosnú starobu, t. j. čas, kedy začnú prinášať úrodu. Náklady na založenie a pestovanie trvalých porastov do dosiahnutia plodonosnej staroby sa neodpisujú z účtovného ani z daňového hľadiska. Po dosiahnutí plodonosnej staroby sa porast uvedie do užívania a začne sa odpisovať.

• Umelecké diela [ods. 1 písm. d)]

Umelecké diela vymedzené zákonom č. 618/2003 Z. z. o autorskom práve a právach súvisiacich s autorským právom (autorský zákon) v znení neskorších predpisov sú vylúčené z odpisovania len vtedy, ak nie sú súčasťou budov a stavieb. Umelecké diela, ktoré sú súčasťou budovy alebo stavby, vstupujú do vstupnej ceny budovy alebo stavby a ako jej súčasť sa aj odpisujú.

• Hnuteľné národné kultúrne pamiatky [ods. 1 písm. e)]

Hnuteľné národné kultúrne pamiatky sú vymedzené v § 2 zákona č. 49/2002 Z. z. o ochrane pamiatkového fondu v znení neskorších predpisov. Register hnuteľných kultúrnych pamiatok vedie Pamiatkový úrad SR. Vylúčené z odpisovania však nie sú nehnuteľné kultúrne pamiatky, ktoré sú odpisovaným hmotným majetkom, ak sa využívajú na podnikanie.

• Prírodné bohatstvo [ods. 1 písm. f)]

Z odpisovania sú vylúčené tiež:

• povrchové a podzemné vody,
• lesy,
• jaskyne,
• meračské značky,
• signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov,
• tlačové podklady štátnych mapových diel.

• Predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty [ods. 1 písm. g)]

Ide o predmety vymedzené zákonom č. 206/2009 Z. z. o múzeách a galériách a o ochrane predmetov kultúrnej hodnoty. Register predmetov kultúrnej hodnoty vedú múzeá, galérie a Ministerstvo kultúry a cestovného ruchu SR.

• Preložky energetických diel [ods. 2 písm. a)]

Preložky energetických diel sú vylúčené z odpisovania u ich vlastníkov, ak boli financované fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ktorá potrebu preložky vyvolala. Ide o preložky podľa:

• zákona č. 656/2004 Z. z. o energetike a o zmene niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „energetický zákon“),
• zákona č. 657/2004 Z. z. o tepelnej energetike v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o tepelnej energetike“),
• zákon č. 442/2002 Z. z. o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách a o zmene a doplnení zákona č. 276/2001 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách“),
• zákon č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej len „cestný zákon“).

Výdavky vynaložené na preložky u toho, kto potrebu preložky vyvolal a preložku aj financoval, sú považované za vyvolané investície a sú súčasťou vstupnej ceny novobudovaného dlhodobého hmotného majetku. Do výdavkov sa premietnu u investora a budúceho vlastníka tohto majetku postupne prostredníctvom odpisov.

Vlastník zariadenia o výdavkoch na preložku neúčtuje, t. j. nezvyšuje vstupnú cenu tohto zariadenia. Zariadenie eviduje naďalej v pôvodnom ocenení a z neho aj vypočíta odpis. V jeho účtovníctve sa nevyraďuje starý rozvod ani nezaraďuje do evidencie nový (alebo jeho časť), len v evidencii majetku a technickej dokumentácii sa vyznačia zmeny.

• Nehmotný majetok vložený ako vklad [ods. 2 písm. b)]

Vylúčený z odpisovania je u obchodnej spoločnosti alebo družstva nehmotný majetok vložený ako vklad alebo členský vklad do základného imania spoločnosti alebo družstva, ak

• vkladateľ nadobudol tento majetok (napríklad know-how, obchodná značka) bezodplatne alebo
• podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám.

• Inventúrne prebytky [ods. 2 písm. c)]

Z odpisovania sú vylúčené aj inventúrne prebytky hmotného majetku a nehmotného majetku zistené pri inventarizácii. V súlade s § 21 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve sa dlhodobý nehmotný a hmotný majetok novozistený pri inventarizácii a v účtovníctve doteraz nezachytený ocení reprodukčnou obstarávacou cenou a účtuje sa na príslušných účtoch majetku so súvzťažným zápisom na účte 384 – Výnosy budúcich období. Účtovná jednotka účtuje odpis majetku a počas doby odpisovania rozpúšťa výnosy budúcich období vo výške zaúčtovaného odpisu do výnosov v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Zaúčtovaný odpis a výnos vo výške účtovného odpisu nie sú súčasťou základu dane. Ak ide o neodpisovaný dlhodobý hmotný majetok novozistený pri inventarizácii, účtuje sa v ocenení reprodukčnou obstarávacou cenou so súvzťažným zápisom na účte 648.

• Hmotný majetok u veriteľa pri zabezpečovacom prevode práva [ods. 2 písm. d)]

Počas zabezpečenia záväzku prevodom práva podľa § 553 Občianskeho zákonníka umožňuje zákon o dani z príjmov odpisovanie hmotného majetku jeho ekonomickým užívateľom (dlžníkom, pôvodným vlastníkom) za predpokladu, že dlžník sa písomne dohodne s veriteľom (novým vlastníkom) na výpožičke tohto majetku [§ 24 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov). U veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva, je hmotný majetok počas zabezpečenia tohto záväzku vylúčený z odpisovania.

• Hmotný majetok nadobudnutý bezodplatne [ods. 2 písm. e)]

Z odpisovania je vylúčený hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie

• sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo
• boli zahrnuté pri bezplatnom odovzdaní do výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona.

Za takýto hmotný majetok vylúčený z odpisovania sa považuje majetok prevzatý bezodplatne od jeho vlastníka. Ide pritom o majetok vymedzený osobitnými predpismi, na ktoré sa zákon o dani z príjmov odvoláva (energetický zákon, zákon o verejných vodovodoch a verejných kanalizáciách, cestný zákon).

V praxi sa uvedené ustanovenie využíva najmä u energetických, vodovodných a kanalizačných prípojok a účelových komunikácií. Tento majetok u organizácie, ktorá ho bezodplatne nadobudla (prevádzkovatelia energetických zariadení, verejných vodovodov a kanalizácií, miestnych komunikácií), je vylúčený z odpisovania, pretože na jeho vybudovanie nevynaložila žiadne finančné prostriedky. U toho, kto prípojku vybudoval, sú vynaložené výdavky buď súčasťou obstarávacej ceny stavby, alebo v prípade bezodplatne odovzdaného majetku do vlastníctva špecializovanej organizácie je obstarávacia, resp. zostatková cena uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov.

Podľa § 52 ods. 25 zákona o dani z príjmov sa tento postup uplatní u hmotného majetku bezodplatne odovzdaného po 31. decembri 2003. Ak sa bezodplatný prevod uskutočnil do 31. 12. 2003, príslušná špecializovaná organizácia, ktorá majetok bezplatne prevzala, pokračuje v začatom odpisovaní. V predchádzajúcej právnej úprave (zákon č. 366/1999 Z. z. v znení neskorších predpisov) nebola obstarávacia, resp. zostatková cena bezodplatne odovzdaného majetku u odovzdávajúceho uznaná ako daňový výdavok a nový vlastník odpisoval bezodplatne nadobudnutý majetok.

5. Právo odpisovať majetok

V zmysle § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov právo odpisovať majetok má v zásade ten, kto má k majetku vlastnícke právo. Zákon však uvádza výnimky z tohto základného pravidla, keď umožňuje odpisovať hmotný a nehmotný majetok aj daňovníkovi, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, za predpokladu, že o majetku účtuje alebo ho eviduje podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov.

• Pôvodný vlastník pri zabezpečovacom prevode práva

Pri uplatnení prevodu vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa podľa § 553 Občianskeho zákonníka sa predpokladá, že takýto prevod vlastníctva má len dočasný a zabezpečovací charakter a včasným a riadnym splnením záväzku zo strany dlžníka sa realizuje spätný prevod vlastníctva na dlžníka (pôvodného vlastníka). Pri takomto krátkodobom prevode vlastníckeho práva k majetku umožňuje zákon o dani z príjmov v § 24 ods. 1 písm. a) odpisovanie hmotného majetku aj naďalej pôvodným vlastníkom. Podmienkou takéhoto postupu je, že pôvodný vlastník (dlžník) sa písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku. Táto úprava nadväzuje na postup v účtovníctve.

U veriteľa (nového vlastníka) je hmotný majetok počas zabezpečenia záväzku prevodom práva vylúčený z odpisovania podľa § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov.

• Užívateľ majetku do nadobudnutia vlastníckeho práva

Zákon o dani z príjmov v nadväznosti na postup v účtovníctve umožňuje odpisovanie aj takého hmotného majetku, ktorého vlastnícke práva ešte neprešli na kupujúceho, ale kupujúci vystupuje ako ekonomický vlastník, t. j. užíva majetok v súvislosti so zabezpečením svojich zdaniteľných príjmov.

Podľa § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov odpisuje majetok daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo 14:

• podľa písm. b) o dlhodobom hmotnom hnuteľnom majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva. Ide o prípady tzv. výhrady prechodu vlastníckeho práva z predávajúceho na kupujúceho podľa § 445 Obchodného zákonníka, resp. § 601 Občianskeho zákonníka;
• podľa písm. c) o nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva nehnuteľnosť užíva.

V § 2 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve sa v súvislosti s dňom uskutočnenia účtovného prípadu uvádza, že pri nehnuteľnostiach obstaraných na základe zmluvy, pri ktorých sa vlastníctvo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností a do nadobudnutia vlastníctva nadobúdateľ nehnuteľnosť užíva, dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň prevzatia nehnuteľnosti nadobúdateľom. Týmto dňom kupujúci o nehnuteľnosti účtuje a odpisuje ju. U prevádzajúceho je dňom uskutočnenia účtovného prípadu deň odovzdania nehnuteľnosti. Týmto dňom predávajúci nehnuteľnosť vyradí zo svojho majetku. Ak nebude vklad do katastra nehnuteľností povolený, účtovné zápisy sa zrušia.

• Nájomca

Prenajatý majetok môže odpisovať vždy len vlastník s jedinou výnimkou, a to pri finančnom prenájme. Podľa § 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpisuje nájomca. Uvedený postup sa v súlade s § 52 ods. 17 zákona o dani z príjmov uplatňuje u zmlúv o nájme pri dojednaní práva kúpy prenajatej veci uzatvorených od 1. 1. 2004. Postup pri odpisovaní majetku pri finančnom prenájme rozoberáme v bode 6.2.3.

• Správca majetku štátu, obce, VÚC

V súlade s § 24 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov môže majetok štátu, obce alebo vyššieho územného celku odpisovať rozpočtová organizácia alebo príspevková organizácia, ktorá ho má zverený do správy, za podmienky, že sa majetok využíva na zabezpečenie jej zdaniteľného príjmu. Rovnako môže takýto majetok odpisovať organizácia, ktorej bola správa zverená na základe osobitného predpisu, napr. zákona č. 258/1993 Z. z. o Železniciach Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov.

• Spoluvlastník majetku

Podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu. Pre posúdenie, či majetok spĺňa podmienku vstupnej ceny pre zaradenie do odpisovaného hmotného majetku, nie je dôležitá výška podielu jednotlivých spoluvlastníkov, ale vstupná cena majetku ako celku.

Ak ide o majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, ktorý využívajú obaja manželia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov podľa § 6 ods. 1 až 4 zákona, zahrnie ho do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku vrátane odpisov sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom majetok využívajú pri svojej činnosti (§ 6 ods. 17 zákona o dani z príjmov). Uvedený postup sa nevzťahuje na majetok, ktorý je vo výlučnom vlastníctve jedného z manželov a ani na prípady, keď došlo k vysporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva manželov podľa § 148a Občianskeho zákonníka.

• Účastník združenia

Pri združeniach bez právnej subjektivity, ktoré vznikli podľa § 829 a nasl. Občianskeho zákonníka, je z hľadiska odpisovania majetku potrebné odlíšiť majetok poskytnutý účastníkom združenia na spoločné využitie všetkými účastníkmi združenia od majetku nadobudnutého počas činnosti združenia.

Pri vytvorení združenia sa môžu jeho účastníci dohodnúť, že na výkon spoločnej činnosti všetkými účastníkmi združenia poskytnú združeniu jednotlivo určený hmotný alebo nehmotný majetok. Tento majetok je však naďalej vo výlučnom vlastníctve účastníka združenia, ktorý ho poskytol, preto tento účastník združenia bude majetok aj odpisovať (§ 24 ods. 6 zákona o dani z príjmov). Pri vyčíslení základu dane svoj podiel na výdavkoch združenia zvýši o odpisy majetku poskytnutého združeniu k využívaniu na spoločnú činnosť. Ostatní účastníci združenia môžu majetok bezplatne užívať, nemôžu však uplatniť vo svojich výdavkoch odpisy tohto majetku. Združenie ako celok sa nemôže stať vlastníkom tohto majetku, pretože nemá právnu subjektivitu, nie je ani daňovníkom, lebo daňovníkmi sú jednotliví účastníci združenia.

Účastníci združenia môžu počas činnosti združenia zo spoločne dosiahnutých príjmov nakúpiť majetok, ktorý je využívaný na spoločné činnosti vykonávané združením. Ani tento majetok však nemôže byť majetkom združenia, ktoré nemá právnu subjektivitu. Podľa § 834 Občianskeho zákonníka majetok získaný pri výkone spoločnej činnosti sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov. Pri odpisovaní tohto majetku sa postupuje podľa § 24 ods. 3 zákona o dani z príjmov, t. j. každý z účastníkov združenia odpisuje hmotný a nehmotný majetok v spoluvlastníctve zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky ich spoluvlastníckych podielov.

• Oprávnený užívateľ nehmotného majetku

Nehmotný majetok môže okrem vlastníka odpisovať aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo užívania za odplatu v súlade s § 24 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Tento daňovník sa nestáva vlastníkom nehmotného majetku, pretože nenadobudol vlastnícke práva k tomuto majetku. Má len právo využívať nehmotný majetok na zabezpečenie zdaniteľných príjmov na základe zmluvy s vlastníkom počas určitej doby, za určitých podmienok a za odplatu.

6. Daňové odpisovanie hmotného majetku

Zákon o dani z príjmov upravuje len postup pri odpisovaní hmotného majetku, lebo u nehmotného majetku sa pre účely dane z príjmov akceptujú účtovné odpisy. Postup pri odpisovaní hmotného majetku je popísaný v § 26 až § 28 zákona o dani z príjmov.

Postup pri odpisovaní hmotného majetku možno rozdeliť do týchto krokov:

• zaradenie majetku do odpisovej skupiny,
• výber metódy odpisovania,
• určenie vstupnej ceny podľa § 25 zákona o dani z príjmov,
• výpočet odpisu v závislosti od metódy odpisovania.

6.1 Zaradenie hmotného majetku do odpisovej skupiny

Hmotný majetok sa zaradí do príslušnej odpisovej skupiny v prvom roku odpisovania. V § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov sú štyri odpisové skupiny s dobami odpisovania:

Odpisová skupina	Doba odpisovania
1	4 roky
2	6 rokov
3	12 rokov
4	20 rokov

Hmotný majetok sa zaraďuje do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov. Majetok, ktorý nemožno zaradiť do odpisovej skupiny podľa tejto prílohy, sa na účely odpisovania zaradí do 2. odpisovej skupiny.

Uvedený postup neplatí v týchto prípadoch:

• ak doba odpisovania vyplýva z iných predpisov;
  Napríklad u výherných hracích prístrojov vyplýva doba použiteľnosti z § 48 ods. 1 písm. f) zákona č. 171/2005 Z. z. o hazardných hrách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, podľa ktorého je možné prevádzkovať výherný hrací prístroj, u ktorého od dátumu výroby neuplynulo viac ako šesť rokov (s výnimkou prístrojov prevádzkovaných v kasínach). Určená doba použiteľnosti je súčasne aj dobou odpisovania. Výška ročného odpisu sa vypočíta s presnosťou na celé mesiace podľa § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov časovou metódou odpisovania.
• ak ide o majetok odpisovaný časovou metódou alebo výkonovou metódou odpisovania (otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, technická rekultivácia za určených podmienok, dočasné stavby, banské diela, formy, modely, šablóny, finančný lízing).

Zaradenie hmotného majetku do odpisových skupín vychádza z:

• nariadenia €ópskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93 (ďalej len „KP“);
• opatrenia Štatistického úradu SR č. 128/2000 Z. z., ktorým sa vyhlasuje Klasifikácia stavieb.

6.2 Metódy odpisovania hmotného majetku

Zákon o dani z príjmov stanovuje pre hmotný majetok zaradený do odpisovej skupiny podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov dve základné metódy odpisovania:

• rovnomernú metódu (§ 27),
• zrýchlenú metódu (§ 28).

Pre metódu odpisovania sa daňovník rozhoduje pri každom novoobstaranom hmotnom majetku. Zvolenú metódu odpisovania nemožno počas celej doby odpisovania meniť.

Od 1. 1. 2012 sa zmenil spôsob odpisovania hmotného majetku v prvom roku odpisovania pri rovnomernom aj zrýchlenom odpisovaní. Na rozdiel od predtým platného spôsobu, keď si daňovník v roku zaradenia hmotného majetku do užívania uplatnil v daňových výdavkoch celý ročný odpis bez ohľadu na dátum zaradenia, od 1. 1. 2012 môže daňovník uplatniť v daňových výdavkoch v roku zaradenia len pomernú časť z ročného odpisu pripadajúcu na počet mesiacov, v ktorých sa o majetku účtuje alebo v ktorých sa majetok eviduje. Podľa § 52o ods. 5 zákona o dani z príjmov sa ustanovenia § 27 ods. 2 a 3 a § 28 ods. 2 použijú na hmotný majetok uvedený do užívania po 31. decembri 2011. Majetok zaradený do užívania do 31. 12. 2011 sa odpisuje podľa zákona platného do 31. 12. 2011.

Podľa § 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov sa hmotný majetok odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny. V prípade vykonaného technického zhodnotenia sa hmotný majetok odpisuje do výšky vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie a pri zrýchlenom odpisovaní do výšky zvýšenej zostatkovej ceny. Technické zhodnotenie zvyšuje vstupnú cenu (zostatkovú cenu) v zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania.

Ďalšie metódy odpisovania sú popísané v § 26 ods. 6 až 9 zákona o dani z príjmov.

6.2.1 Rovnomerná metóda odpisovania

Pri rovnomernom odpisovaní hmotného majetku sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku určenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona. Výška odpisov pre jednotlivé odpisové skupiny podľa § 27 ods. 1 zákona je uvedená v tabuľke:

Odpisová skupina	Ročný odpis
1	1/4
2	1/6
3	1/12
4	1/20

V prvom roku odpisovania sa uplatní len pomerná časť z ročného odpisu v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. Ak nebolo počas doby odpisovania vykonané technické zhodnotenie, neuplatnená pomerná časť tohto ročného odpisu sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania. Týmto spôsobom sa predĺži doba odpisovania uvedená v § 26 ods. 1 zákona.

V prvom roku odpisovania sa pri výpočte pomernej časti z ročného odpisu vychádza z nezaokrúhleného ročného odpisu stanoveného podľa § 27 ods. 1 zákona, z ktorého sa vypočíta mesačný odpis. Pomerná časť odpisu sa vypočíta prenásobením mesačného odpisu počtom mesiacov, za ktoré možno odpis uplatniť. Až takto vypočítaná pomerná časť ročného odpisu sa zaokrúhli podľa doplneného § 27 ods. 3 zákona na celé eurá nahor.

Ak bolo počas doby odpisovania hmotného majetku vykonané technické zhodnotenie, hmotný majetok sa doodpisuje do výšky vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie platnou ročnou odpisovou sadzbou pre príslušnú odpisovú skupinu.

6.2.2 Zrýchlená metóda odpisovania

Pri zrýchlenom odpisovaní sa určí v súlade s § 28 ods. 2 zákona o dani z príjmov výška odpisu:

• v prvom roku odpisovania pomernou časťou z ročného odpisu vypočítaného ako podiel vstupnej ceny majetku a priradeného koeficientu platného v prvom roku odpisovania; pomerná časť sa určí v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom zaradenia majetku do užívania do konca zdaňovacieho obdobia;
• v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa majetok už odpisoval.

Zostatková cena sa určí ako rozdiel medzi vstupnou cenou a podielom vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie platného v prvom roku odpisovania, neskráteným o pomernú časť ročného odpisu neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania. V ďalších rokoch odpisovania sa takto určená zostatková cena zníži o daňové odpisy z tohto majetku zahrnuté do daňových výdavkov, počnúc druhým rokom odpisovania.

Ročný odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor.

Pri zrýchlenom odpisovaní sa odpisovým skupinám priraďujú tieto koeficienty:

Odpisová skupina	Koeficient
	v prvom roku odpisovania	v ďalších rokoch odpisovania	pre zvýšenú zostatkovú cenu
1	4	5	4
2	6	7	6
3	12	13	12
4	20	21	20

Pokiaľ počas doby odpisovania hmotného majetku uvedenej v § 26 ods. 1 zákona nebolo vykonané technické zhodnotenie, neuplatnená pomerná časť ročného odpisu v prvom roku odpisovania sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku.

Ak bolo počas doby odpisovania hmotného majetku vykonané technické zhodnotenie, neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu zvyšuje zostatkovú cenu v roku vykonania technického zhodnotenia.

Postup pri výpočte odpisov pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku po vykonaní technického zhodnotenia je uvedený v § 28 ods. 3 zákona o dani z príjmov takto:

• odpis v roku zvýšenia zostatkovej ceny sa vypočíta ako podiel dvojnásobku tejto ceny hmotného majetku a priradeného koeficientu zrýchleného odpisovania platného pre zvýšenú zostatkovú cenu,
• odpis v ďalších rokoch odpisovania sa vypočíta ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny hmotného majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom zrýchleného odpisovania platným pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas ktorých sa odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny.

6.2.3 Časová metóda odpisovania

Táto metóda je upravená v § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Takýmto mesiacom je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov. Pri tomto spôsobe odpisovania možno v roku začatia a v roku ukončenia odpisovania uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov. Mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor (§ 26 ods. 10 zákona). Táto metóda sa použije pri odpisovaní tohto majetku:

• Otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie, ak nie sú súčasťou hmotného majetku, do ktorého vstupnej ceny sú zahrnuté, dočasné stavby, banské diela

Ročný odpis u vymenovaného majetku sa určí podľa § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania. Doba trvania u tohto majetku vyplynie spravidla z technickej a projektovej dokumentácie stavby, stavebného, resp. užívacieho povolenia a pod.

• Finančný prenájom

Daňové odpisovanie majetku prenajatého formou finančného prenájmu (okrem pozemkov) je upravené v § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov. Hmotný majetok odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % istiny podľa účtovných predpisov. Z definície finančného prenájmu uvedenej v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov vyplýva, že doba odpisovania (t. j. aj doba nájmu) musí byť najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona, najmenej však 3 roky (36 mesiacov).

Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Vychádzajúc z § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov možno prenajatý hmotný majetok začať odpisovať počnúc mesiacom, v ktorom bol poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

V prípade predĺženia alebo skrátenia dohodnutej doby finančného prenájmu sa už uplatnené odpisy spätne neupravujú. Zvyšná časť odpisovanej hodnoty sa rozpočítava rovnomerne až do uplynutia novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu. Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu, čo vyplýva z § 52 ods. 49 zákona o dani z príjmov. Aj po zmene doby trvania finančného prenájmu musí však byť dodržaná podmienka minimálnej doby prenájmu.

V praxi dochádza k časovému nesúladu medzi začatím finančného prenájmu podľa zmluvy a uvedením predmetu prenájmu do užívania, čo je zákonná podmienka pre začatie odpisovania prenajatého majetku časovou metódou odpisovania. Zákon o dani z príjmov tento problém osobitne nerieši. Podľa stanoviska Daňového riaditeľstva SR odsúhlaseného Ministerstvom financií SR a prístupného na internetovej stránke www.drsr.sk v takomto prípade nemôže ísť o obstaranie majetku formou finančného prenájmu a nemožno uplatniť odpisy podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov s výnimkou prípadu, ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú na úprave doby trvania zmluvy o finančnom prenájme tak, aby bola v súlade so zákonom o dani z príjmov.

Vzhľadom na to, že účtovná jednotka odpisuje predmet finančného prenájmu podľa odpisového plánu, v ktorom si môže určiť inú dobu odpisovania, ako je doba prenájmu, počas ktorej sa majetok odpíše pre účely dane z príjmov, vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré je nájomca povinný pri vyčíslení základu dane vysporiadať.

Pre výpočet odpisov je dôležité definovanie istiny, z ktorej sa odpis vypočíta. Podľa účtovných postupov je istinou u nájomcu celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné). Dohodnutými platbami sa rozumejú jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku. Súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu. Zo znenia § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov vyplýva, že istina sa zvýši o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania, napríklad o poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom prenájme, náklady na dopravné, montáž, clo a prípadné technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného hmotného majetku do užívania. Cenou, z ktorej sa vypočítajú účtovné aj daňové odpisy, je suma zaúčtovaná na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Súčasťou istiny nie je poistné, ktoré sa považuje za ďalšiu službu spojenú s finančným prenájmom a je daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom. Na základe § 25 ods. 6 zákona súčasťou obstarávacej ceny predmetu nájmu u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty u platiteľa DPH a ani u neplatiteľa DPH.

Pri postúpení nájomnej zmluvy na nového nájomcu sa odstupné ním zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb odpisuje ako súčasť jeho vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy. Za odstupné na tento účel nemožno považovať úhradu časti prvej zvýšenej splátky novým nájomcom. Pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval, resp. evidoval podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov a nový nájomca pri dodržaní podmienok nájomnej zmluvy uplatní odpis za zostávajúcu dobu trvania nájomnej zmluvy.

Postup pri predčasnom skončení nájmu je od 1. 1. 2012 novoupravený v § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov.

Úprava finančného prenájmu v dobe od 1. 1. 2012 do 29. 2. 2012

Od 1. 1. 2012 bol zákonom č. 548/2011 Z. z. novelizovaný zákon o dani z príjmov, pričom súčasťou tejto novely je aj úprava finančného prenájmu. Touto úpravou sa malo docieliť zrušenie disproporcie pri odpisovaní hmotného majetku v závislosti od spôsobu jeho obstarania tak, aby bol hmotný majetok od roku 2012 odpisovaný rovnako bez ohľadu na spôsob jeho obstarania. Základné zmeny:

• v § 2 písm. s) zákona sa v bode 2 z podmienok finančného prenájmu vypustila minimálna doba nájmu tri roky; naďalej zostala doba trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 zákona, resp. pri neodpisovanom majetku 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4;
• v súlade s novelizovaným § 26 ods. 8 zákona hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu (okrem pozemkov) odpisuje daňovník počas doby odpisovania uvedenej v § 26 ods. 1, t. j. nie počas doby trvania prenájmu, a to zo vstupnej ceny podľa § 25, pričom daňovník sa môže rozhodnúť pre rovnomerný alebo zrýchlený spôsob odpisovania;
• v prípade postúpenia predmetu finančného prenájmu sa u nového nájomcu postupuje ako v prípade kúpy majetku. Hmotný majetok obstaraný na základe finančného prenájmu nový nájomca zaradí ako novoobstaraný majetok a odpisuje ho počas doby odpisovania stanovenej v § 26 zákona do výšky vstupnej ceny. Vstupnou cenou je výška nesplatenej istiny vrátane finančného vyrovnania uhradeného pôvodnému nájomcovi a odstupného uhradeného pôvodnému nájomcovi.

Úpravy v zákone týkajúce sa finančného prenájmu sa v zmysle prechodného ustanovenia § 52o ods. 1 aplikujú na nájomné zmluvy uzatvorené od 1. 1. 2012. Na nájomné zmluvy uzatvorené do 31. decembra 2011 vrátane postúpenia týchto nájomných zmlúv bezo zmeny podmienok na nového nájomcu aj po 31. decembri 2011 sa použijú ustanovenia predpisu účinného do 31. decembra 2011.

Zákonom č. 69/2012 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 3. 2012 vrátila právna úprava podmienok finančného prenájmu a odpisovania predmetov obstaraných finančným prenájmom do stavu pred 1. 1. 2012, ale bez prechodného ustanovenia. Vychádzajúc z § 22 ods. 11 zákona je pre uplatnenie príslušného znenia zákona pri výpočte ročného odpisu rozhodujúce, kedy nastal u daňovníka koniec zdaňovacieho obdobia. Podľa tohto ustanovenia môže daňovník odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 9 účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 alebo 14 k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Ak koniec zdaňovacieho obdobia nastal po 1. 3. 2012, bude sa uplatnenie ročného odpisu riadiť znením zákona o dani z príjmov od 1. 3. 2012, t. j. vrátane zmeny uvedenej v zákone č. 69/2012 Z. z. Uvedené však platí len v prípade, ak zmluvy uzavreté v období od 1. 1. 2012 do 28. 2. 2012 spĺňajú podmienky upravené podľa znenia zákona od 1. 3. 2012, najmä ak bola dodržaná minimálna doba prenájmu uvedená v § 2 písm. s) zákona.

Ak koniec zdaňovacieho obdobia nastal do 29. 2. 2012 (napr. u daňovníka s hospodárskym rokom) a daňovník uzatvoril lízingovú zmluvu v období od 1. 1. 2012 do 29. 2. 2012, bude sa uplatnenie ročného odpisu riadiť znením zákona o dani z príjmov účinného do 29. 2. 2012. Rovnako sa postupuje v prípade, ak nie sú splnené podmienky pre možnosť uplatnenia odpisov majetku obstarávaného formou finančného prenájmu platné od 1. 3. 2012, najmä ak zmluva bola uzavretá na obdobie kratšie, ako je minimálna doba odpisovania ustanovená v § 2 písm. s) v znení od 1. 3. 2012.

6.2.4 Výkonová metóda odpisovania (formy, modely, šablóny)

Podľa § 26 ods. 7 zákona o dani z príjmov sa odpisuje majetok zaradený do týchto kódov Klasifikácie produktov:

• 25.73.6 – ostatné nástroje,
• 28.92.4 – stroje a zariadenia na triedenie, drvenie, miešanie a podobné spracovanie zeminy, kameňa, rúd a ostatných nerastných látok, ak ide o stroje na tvarovanie odlievacích foriem z piesku,
• 28.96.1 – stroje a prístroje na spracovanie plastov a gumy alebo na zhotovenie výrobkov z týchto materiálov,
• 25.73.5 – formy, formovacie rámy pre zlievanie kovov, formovacie základne, modely na formy.

Ročný odpis u vyššie uvedeného majetku sa vypočíta ako:

• podiel vstupnej ceny a ustanovenej doby použiteľnosti alebo
• podiel vstupnej ceny a určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov.

6.3 Odpisovanie majetku sčasti využívaného na podnikanie

U hmotného a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do daňových výdavkov (nákladov) zahŕňa pomerná časť z vypočítaného odpisu (§ 24 ods. 4 zákona o dani z príjmov). Čiastočné využívanie majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov sa v praxi vyskytuje:

• u fyzických osôb – podnikateľov, ktoré využívajú majetok aj na súkromné účely,
• u právnických osôb, ktoré neboli založené alebo zriadené na podnikanie (§ 12 ods. 3 zákona) a majetok využívajú nielen na činnosti, na ktorých účel vznikli alebo ktoré sú ich základným poslaním, ale aj na činnosti, ktorými dosahujú zdaniteľné príjmy.

Pomerná časť odpisu sa vypočíta podľa pomeru využívania majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov a na osobné potreby (u fyzických osôb) alebo na činnosti, na ktoré boli zriadené (u právnických osôb). Pomer by mal byť určený podľa vhodne zvoleného kritéria a preukázateľne doložený. Takýmto kritériom môže byť napríklad u dopravného prostriedku počet najazdených kilometrov na podnikateľské a ostatné účely, u nehnuteľností pomer plochy využívanej na podnikanie k celkovej ploche nehnuteľnosti, u strojov pomer využiteľného počtu hodín prevádzky na podnikanie a na činnosti, z ktorých príjmy nie sú zdaniteľné.

6.4 Odpisovanie majetku pri preradení

V § 24 ods. 5 zákona o dani z príjmov je upravené odpisovanie hmotného a nehmotného majetku, ktorý:

• fyzická osoba preradí z osobného užívania do obchodného majetku,
• právnická osoba nezaložená alebo nezriadená na podnikanie začne používať na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane.

V obidvoch prípadoch sa majetok na účely dane z príjmov odpisuje zo vstupnej ceny ustanovenej v § 25 ods. 1 písm. d) zákona. Pri preradení majetku z osobného užívania do obchodného majetku, resp. pri začatí jeho používania na dosahovanie zdaniteľných príjmov sa odpis vypočíta z pôvodnej vstupnej ceny ako v ďalších rokoch odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom.

Vstupná cena, z ktorej sa vypočítajú odpisy, sa použije v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Vstupná cena majetku pre účely výpočtu daňových odpisov sa odlišuje od ocenenia v účtovníctve. Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 4 zákona o účtovníctve sa majetok preradený z osobného vlastníctva do podnikania oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou.

6.5 Odpisovanie majetku pri vyradení

Podľa § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 6 až 9, § 27 alebo § 28 účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 alebo 14 k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, okrem majetku vylúčeného z odpisovania, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Pretože daňovník v prípade vyradenia majetku v priebehu roka nemôže o ňom účtovať k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, nie je možné uplatniť v roku vyradenia žiadny odpis ako daňový výdavok, a to bez ohľadu na dôvod vyradenia. Ak daňovník v zdaňovacom období majetok obstaral a súčasne aj vyradil, nemá nárok na uplatnenie žiadneho odpisu.

6.6 Odpisovanie u daňovníka s hospodárskym rokom

Zákon o dani z príjmov sa osobitne nezaoberá odpisovaním v prípade, ak účtovným obdobím je hospodársky rok. Z § 41 ods. 11 zákona vyplýva, že ak v súlade so zákonom o účtovníctve došlo k zmene účtovného obdobia na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok aj zdaňovacím obdobím. Pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. V súlade s § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov vzniká aj za toto kratšie zdaňovacie obdobie právo na uplatnenie ročného odpisu.

6.7 Delenie odpisov

Osobitný postup pri uplatnení ročného odpisu je u daňovníka pri prevode správy majetku štátu, obce alebo vyššieho územného celku (ďalej len „VÚC“). Na základe § 22 ods. 13 zákona o dani z príjmov si daňovník uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotnú časť pripadajúcu na celé kalendárne mesiace od začiatku zdaňovacieho obdobia do dňa prevodu, počas ktorých majetok účtoval a používal na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Zvyšnú časť ročného odpisu si uplatní daňovník, ktorý nadobudol právo správy majetku štátu, obce alebo VÚC počnúc kalendárnym mesiacom, v ktorom táto skutočnosť nastala.

Delenie odpisov sa uplatňuje aj v prípade úmrtia daňovníka. V súlade s § 22 ods. 14 zákona sa u zomretého daňovníka uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvotná časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník majetok účtoval ako obchodný majetok.

6.8 Odpisovanie majetku pri podnikových kombináciách

V súlade s § 17a ods. 2 a ods. 5 zákona o dani z príjmov daňovník kupujúci podnik ocení majetok podniku v reálnej hodnote (§ 27 ods. 2 zákona o účtovníctve) a odpisuje ho ako novoobstaraný majetok v súlade s § 26 zákona o dani z príjmov.

V prípade nepeňažných vkladov do spoločnosti môže prijímateľ vkladu oceniť majetok v súlade s účtovným postupom (§ 17b zákona o dani z príjmov) alebo prevziať ocenenie majetku v pôvodných cenách (§ 17d zákona).

Pri nepeňažnom vklade v reálnych hodnotách ocení prijímateľ nepeňažného vkladu podľa § 17b ods. 3 zákona o dani z príjmov individuálne vložený majetok hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka podľa § 59 ods. 3 Obchodného zákonníka a podnik alebo jeho časť ocení reálnou hodnotou. Na spôsob uplatnenia odpisov u prijímateľa vkladu má vplyv spôsob zahrnutia rozdielu vzniknutého z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia do základu dane u vkladateľa (jednorazovo alebo postupne najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období).

U prijímateľa nepeňažného vkladu sa hmotný majetok považuje za novoobstaraný a pri jeho odpisovaní sa postupuje podľa § 26 zákona o dani z príjmov [§ 17b ods. 4 písm. a) zákona]. Ak je u vkladateľa rozdiel z ocenenia zahrnutý v základe dane jednorazovo, prijímateľ môže pokračovať v odpisovaní z hodnoty uznaného ocenenia (reálna hodnota alebo hodnota započítaná na vklad). Podľa § 17b ods. 4 písm. b) bodu 1 zákona v prípade pokračovania v odpisovaní sa pri rovnomernom odpisovaní predĺži doba odpisovania o dobu vyplývajúcu zo spôsobu výpočtu podľa § 27, pri zrýchlenom odpisovaní [§ 17b ods. 4 písm. b) bod 2 zákona] sa postupuje podľa § 28 zákona ako v ďalších rokoch odpisovania, a to počas zostávajúcej doby odpisovania podľa § 26.

Pri nepeňažnom vklade v pôvodných cenách vkladateľ uplatní z ročného odpisu vypočítaného podľa § 26 a § 28 zákona o dani z príjmov pomernú časť pripadajúcu na celé kalendárne mesiace, počas ktorých tento majetok účtoval (§ 17d ods. 4 zákona). Prijímateľ nepeňažného vkladu pri odpisovaní hmotného a nehmotného majetku pokračuje v odpisovaní v pôvodných cenách. Podľa § 17d ods. 5 zákona prevezme majetok nadobudnutý nepeňažným vkladom v pôvodných cenách, prevezme už uplatnené daňové odpisy a daňové zostatkové ceny a uplatní zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaúčtovaný v účtovníctve prijímateľa. Pri nehmotnom majetku pokračuje prijímateľ vkladu v odpisovaní z pôvodnej ceny počas doby odpisovania ustanovenej v odpisovom pláne tohto prijímateľa najviac do výšky zostatkovej ceny podľa § 25 ods. 3 zákona.

V prípade zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev, ak právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie ocení majetok reálnou hodnotou (§ 17c ods. 2 zákona), odpisuje hmotný majetok z tejto hodnoty ako novoobstaraný majetok postupom podľa § 26 zákona alebo môže pokračovať v odpisovaní z reálnej hodnoty obdobne ako pri nepeňažnom vklade v reálnych hodnotách. Právny nástupca môže pokračovať v odpisovaní za podmienky, že oceňovací rozdiel z precenenia pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev vykázaný podľa účtovných predpisov zahrnie do základu dane daňovník zrušený bez likvidácie alebo právny nástupca jednorazovo v tom zdaňovacom období, v ktorom nastal rozhodný deň.

Ak právny nástupca ocení majetok v pôvodných cenách, podľa § 17e ods. 4 a 5 zákona o dani z príjmov daňovník zrušený bez likvidácie zahrnie do základu dane z vypočítaného ročného odpisu pomernú časť pripadajúcu na celé kalendárne mesiace, počas ktorých majetok účtoval. Právny nástupca uplatní zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na mesiace, a to počnúc mesiacom, v ktorom bol majetok zaúčtovaný u tohto právneho nástupcu.

Právny nástupca prevezme pri odpisovanom majetku pôvodné ceny, v daňových výdavkoch uplatnené daňové odpisy, daňové zostatkové ceny a pokračuje v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom. Pri nehmotnom majetku právny nástupca pokračuje v odpisovaní z pôvodnej vstupnej ceny počas doby odpisovania stanovenej v odpisovom pláne právneho nástupcu najviac do výšky zostatkovej ceny podľa § 25 ods. 3 zákona.

6.9 Prerušenie odpisovania

Zákon o dani z príjmov umožňuje daňovníkom prerušiť odpisovanie majetku za podmienok uvedených v § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Právo prerušiť odpisovanie sa vzťahuje len na daňové odpisy hmotného majetku.

Ak sa daňovník rozhodne odpisovanie prerušiť, v nasledujúcom zdaňovacom období pokračuje v odpisovaní tak, ako keby nebolo prerušené a môže uplatniť ako daňový výdavok jednoročný odpis. Zákon umožňuje daňovníkovi prerušiť odpisovanie aj za niekoľko zdaňovacích období počas odpisovania, a to buď v zdaňovacích obdobiach idúcich bezprostredne za sebou, alebo aj striedavo. Za prerušenie odpisovania sa považuje aj prípad, ak daňovník majetok prvýkrát zaevidoval v majetku, avšak odpis v tomto alebo v ďalších rokoch neuplatnil. Prerušenie odpisovania predlžuje dobu odpisovania hmotného majetku o dobu prerušenia odpisovania. Pre prerušenie daňového odpisu sa daňovník rozhoduje u jednotlivého majetku.

Prerušenie odpisovania sa nevzťahuje:

• na účtovné odpisy,
• na nehmotný majetok, u ktorého sa pri odpisovaní postupuje v súlade s účtovnými postupmi,
• na majetok odpisovaný časovou alebo výkonovou metódou odpisovania,
• na daňovníka – príjemcu investičnej pomoci, podľa § 30a zákona o dani z príjmov,
• na daňovníka – príjemcu stimulov, podľa § 30b zákona o dani z príjmov,
• na daňovníka, ktorý si uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov (paušálne výdavky).

Pokiaľ daňovník uplatní v súlade s § 6 ods. 10 zákona paušálne výdavky, v sumách výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky (okrem poistného), vrátane odpisov majetku zahrnutého do obchodného majetku daňovníka. Možnosť prerušenia odpisovania nemá daňovník počas toho zdaňovacieho obdobia (období), počas ktorého (ktorých) sa uplatňujú výdavky percentom z príjmov. Za tieto obdobia si daňovník vypočíta odpis, ale na jeho uplatnenie v daňových výdavkoch stráca nárok, t. j. tento odpis nemôže preniesť do neskoršieho zdaňovacieho obdobia a predĺžiť tak dobu odpisovania. Pokiaľ daňovník strieda spôsob uplatňovania výdavkov, nemôže predĺžiť dobu odpisovania o tie zdaňovacie obdobia, v ktorých uplatnil výdavky percentom z príjmov.

Daňovníkovi, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov, vyplýva z § 22 ods. 9 zákona povinnosť viesť daňové odpisy evidenčne počas tohto obdobia. Uvedené má význam pri vyčíslení zostatkovej ceny majetku. Zostatková cena majetku sa musí znižovať o príslušnú výšku odpisov pripadajúcu na zdaňovacie obdobie (obdobia), v ktorých si daňovník uplatnil výdavky percentom z príjmov.

Zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť prerušenia odpisovania daňovníkovi, ktorému nebola predĺžená platnosť povolenia na predčasné užívanie stavby alebo predĺžené dočasné užívanie stavby na skúšobnú prevádzku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k uvedeným skutočnostiam (s výnimkou daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a § 30b zákona). Pokračovať v odpisovaní môže daňovník až v zdaňovacom období, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

7. Vstupná cena

Vstupnou cenou sa oceňuje majetok na účely výpočtu daňových odpisov. Zákon o dani z príjmov rozoznáva niekoľko druhov vstupných cien v závislosti od spôsobu obstarania majetku. Pri definícii jednotlivých druhov vstupných cien sa zákon odvoláva na účtovné predpisy. Pri stanovení ceny, z ktorej sa majetok odpisuje, sa postupuje v súlade s účtovnými predpismi, ale v niektorých prípadoch sa daňový postup odlišuje od účtovného, v dôsledku čoho vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi.

7.1 Obstarávacia cena

Z ustanovenia § 25 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplýva, že pre účely tohto zákona sa ako vstupná cena pre výpočet daňových odpisov použije obstarávacia cena v prípadoch majetku:

• obstaraného odplatne;
• preradeného z osobného užívania fyzickej osoby do jej obchodného majetku, ak majetok bol obstaraný kúpou;
• obstaraného kúpou právnickou osobou nezaloženou alebo nezriadenou na podnikanie pri začatí používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľných príjmov;
• nadobudnutého od fyzickej osoby darom, ak ide o majetok, ktorý nebol zahrnutý u darcu do obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov. V tomto prípade je vstupnou cenou obstarávacia cena zistená u darcu;
• vylúčeného z odpisovania u darcu pri vyradení v dôsledku jeho darovania;
• vylúčeného z odpisovania zistená u darcu – fyzickej osoby, pri vyradení z obchodného majetku darcu, ak pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9;
• podľa § 22 ods. 15 (jednotlivé oddeliteľné súčasti).

Podľa § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve sa obstarávacou cenou rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral, a náklady súvisiace s jeho

• obstaraním. Podľa § 35 PÚ v podvojnom účtovníctve súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku sú nákladyna:
• prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napríklad odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania;
• prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, dopravné, montážne práce a clo;
• zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržiavacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku;
• náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľnosti podľa osobitných predpisov (napr. energetický zákon, vodný zákon č. 364/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, zákon č. 610/2003 Z. z. o elektronických komunikáciách v znení neskorších predpisov nahradený od 1. 1. 2012 zákonom č. 351/2011 Z. z., zákon č. 543/2002 Z. z. o ochrane prírody a krajiny v zn. neskorších predpisov) a platby za ekologickú ujmu v súvislosti s výstavbou (napr. podľa zákona č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v znení neskorších predpisov);
• úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia;
• skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela. Ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku;
• vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku.

Do nákladov na novú stavbu sa v súlade s § 36 ods. 2 PÚ v podvojnom účtovníctve účtuje aj zostatková cena stavebného objektu alebo jeho časti likvidovaného v dôsledku novej stavby, vrátane nákladov na likvidáciu.

PÚ v podvojnom účtovníctve uvádzajú výdavky, ktoré sa nepovažujú za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a nie sú súčasťou obstarávacej ceny:

• penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku,
• náklady na prípravu pracovníkov pre budované prevádzky a zariadenia,
• náklady na vybavenie obstarávaného dlhodobého majetku zásobami,
• náklady na biologickú rekultiváciu,
• náklady súvisiace s prípravou a zabezpečením výstavby, ktoré vznikli po uvedení obstaraného hmotného majetku do užívania,
• náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku,
• kurzové rozdiely,
• úroky z úverov, ak sa do času uvedenia tohto majetku do používania nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.

Tieto výdavky sú súčasťou účtovných nákladov a sú zahrnované do daňových výdavkov s výnimkou sankcií, ktoré sú z daňových výdavkov vylúčené.

Pri úrokoch z úverov je na rozhodnutí účtovnej jednotky, či budú priamym nákladom v danom účtovnom období, alebo sa stanú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého majetku a do nákladov sa dostanú prostredníctvom odpisov.

V PÚ v jednoduchom účtovníctve sú jednotlivé súčasti obstarávacej ceny vymedzené obdobne.

7.2 Vlastné náklady

Tento typ vstupnej ceny sa použije na ocenenie hmotného a nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou. Podľa § 25 ods. 6 písm. c) zákona o účtovníctve sa vlastnými nákladmi rozumejú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť.

Zákon o dani z príjmov v súvislosti s uplatňovaním výdavkov pri príjmoch z predaja ostatného majetku uvedených napríklad v § 8 ods. 1 písm. b) a c), t. j. z prevodu vlastníctva nehnuteľností a z predaja hnuteľných vecí, uvádza, že výdavkom nie je hodnota vlastnej práce na veci, ktorú daňovník sám vyrobil alebo ju vlastnou prácou zhodnotil. Obdobný princíp sa aplikuje aj pri stanovení sumy vo výške vlastných nákladov ako vstupnej ceny.

7.3 Reprodukčná obstarávacia cena

Reprodukčnú obstarávaciu cenu definuje zákon o účtovníctve v § 25 ods. 6 písm. b) ako cenu, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje.

Zákon o dani z príjmov v niektorých prípadoch pristupuje k oceneniu majetku pre účely odpisovania odlišne od postupu v účtovníctve. Uvedené odlišnosti sa týkajú najmä niektorých prípadov nadobudnutia majetku darovaním (bližšie bod 7.5) a tiež určenia vstupnej ceny pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do podnikania a u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane (bližšie bod 6.4).

Reprodukčnou obstarávacou cenou sa zhodne v účtovníctve aj pre daňové účely oceňuje majetok nadobudnutý dedením. Ak takto nadobudnutý majetok začne dedič – daňovník –využívať na podnikanie, cenou stanovenou pri nadobudnutí majetku dedením sa ocení dlhodobý hmotný alebo nehmotný majetok v účtovníctve a táto cena je považovaná za vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov pre výpočet daňových odpisov. Aj majetok nadobudnutý na základe reštitučných zákonov sa ocení reprodukčnou obstarávacou cenou.

Pri ocenení nehmotného majetku vytvoreného vlastnou činnosťou sa pre daňové účely použije rovnaké ocenenie ako v účtovníctve. Obdobne je to u novozisteného majetku pri inventarizácii, ktorý nebol dosiaľ zachytený v účtovníctve.

Zákon o dani z príjmov v § 25 ods. 1 písm. c) osobitne uvádza, že pri nehnuteľných kultúrnych pamiatkach sa reprodukčná obstarávacia cena určí ako cena stavby zistená podľa osobitného predpisu bez prihliadnutia na kategóriu kultúrnej pamiatky, na jej historickú hodnotu a na cenu umeleckých a umelecko-remeselníckych prác, ktoré sú jej súčasťou.

7.4 Vstupná cena majetku získaného prevodom práva

V § 25 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov je určená vstupná cena u veriteľa pri nezaplatení pohľadávky alebo jej časti dlžníkom, keď majetok, ktorý bol predmetom zabezpečovacieho prevodu práva podľa § 553 Občianskeho zákonníka, prechádza do vlastníctva veriteľa. Vstupnou cenou je suma vo výške pohľadávky, ktorá je zabezpečená prevodom vlastníckeho práva k hmotnému hnuteľnému majetku a k hmotnému nehnuteľnému majetku, znížená o čiastku splateného úveru alebo pôžičky.

7.5 Vstupná cena u majetku získaného darovaním

Podľa § 25 ods. 1 písm. d) bodu 1 zákona o účtovníctve sa majetok v prípade bezodplatného nadobudnutia oceňuje reprodukčnou obstarávacou cenou. Zákon o dani z príjmov pri majetku nadobudnutom darovaním pozná tri rôzne vstupné ceny pre účely výpočtu daňových odpisov:

• daňová zostatková cena zistená u darcu

Táto cena sa použije v prípade:

• majetku nadobudnutého darom (okrem majetku vylúčeného z odpisovania), o ktorom darca – právnická osoba, účtoval, resp. fyzická osoba ho mala vložený do obchodného majetku. Vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu, ktorý majetok v dôsledku jeho darovania vyradil;

• majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby (okrem majetku vylúčeného z odpisovania), ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9. Vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu pri vyradení z obchodného majetku.

• obstarávacia cena zistená u darcu

Táto cena sa použije:

• u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do obchodného majetku darcu a súčasne platí, že pri predaji tohto majetku uskutočnenom v deň darovania by sa na príjem z predaja nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9 zákona o dani z príjmov (bližšie v bode 7.1);
• u majetku vylúčeného u darcu z odpisovania pri vyradení v dôsledku darovania;

• u majetku vylúčeného z odpisovania, nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku darcu a v prípade predaja uskutočneného v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9.

• reprodukčná obstarávacia cena

Táto cena sa použije u majetku nadobudnutého darom od fyzickej osoby, ktorý nebol zahrnutý do jej obchodného majetku a súčasne je splnená podmienka, že v prípade predaja tohto majetku uskutočneného v deň darovania by príjem z predaja bol u darcu oslobodený od dane podľa § 9 zákona o dani z príjmov (úvodný príklad v bode 7.1).

Vplyvom použitia odlišnej vstupnej ceny pre odpisovanie v účtovníctve a pre účely dane z príjmov vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré sa vysporiadajú v daňovom priznaní daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia.

7.6 Vstupná cena pre jednotlivé oddeliteľné súčasti

Podľa § 25 ods. 1 písm. h) zákona o dani z príjmov je vstupnou cenou pre jednotlivé súčasti u hmotného majetku, ktorý je možné rozložiť na jednotlivé komponenty, obstarávacia cena a ak táto cena nie je k dispozícii, cena určená podľa kvalifikovaného odhadu alebo posudkom znalca. Podľa § 25 ods. 8 zákona sa súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí rovná vstupnej cene tohto hmotného majetku.

7.7 Súčasť vstupnej ceny

7.7.1 Technické zhodnotenie

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania, ak pri jednotlivom majetku prevýši 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie. Ak úhrnná výška technického zhodnotenia za toto zdaňovacie obdobie na jednotlivom hmotnom alebo nehmotnom majetku nepresiahne sumu 1 700 €, môže sa daňovník rozhodnúť, či:

• technické zhodnotenie zaúčtuje do nákladov a zahrnie do daňových výdavkov alebo
• zvýši vstupnú cenu majetku.

7.7.2 Daň z pridanej hodnoty

Podľa § 25 ods. 5 zákona o dani z príjmov súčasťou vstupnej ceny je aj:

• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom DPH,
• daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý je platiteľom DPH a nemôže ju odpočítať.

Pri posúdení, či ide o hmotný alebo nehmotný majetok z hľadiska výšky vstupnej ceny, je u platiteľov dane z pridanej hodnoty u majetku, u ktorého je nárok na odpočítanie DPH, rozhodujúca cena bez DPH.

Daňovník, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie DPH koeficientom, má možnosť alternatívneho postupu: buď o neodpočítanú DPH upraví vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov, alebo uplatní neodpočítanú DPH ako daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. k) druhého bodu zákona.

7.8 Upravená vstupná cena

Pojem „upravená vstupná cena“ sa v zákone o dani z príjmov používa pri zvýšení vstupnej ceny alebo znížení vstupnej ceny, ku ktorému dochádza pri už odpisovanom hmotnom majetku z iného dôvodu, ako je technické zhodnotenie.

Upravená vstupná cena v praxi vzniká napríklad v týchto prípadoch:

• ak daňovník je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období zruší registráciu

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 2 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorú je platiteľ povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). O túto daň musí daňovník upraviť vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku.

• ak daňovník nie je platiteľom DPH a v príslušnom zdaňovacom období sa zaregistruje za platiteľa DPH

Podľa § 17 ods. 3 písm. d) bodu 1 zákona o dani z príjmov sa do základu dane nezahŕňa daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, na ktorý si platiteľ uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa zákona o DPH. O túto daň je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu majetku. Nadväzne na uvedené ustanovenie z § 17 ods. 18 písm. a) zákona o dani z príjmov vyplýva, že v ostatných prípadoch je uplatnená DPH pri registrácii súčasťou základu dane.

8. Zostatková cena

Na účely zákona o dani z príjmov je zostatkovou cenou v súlade s § 25 ods. 3 zákona rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. a) tohto zákona. Odlišne je stanovená zostatková cena podľa § 28 ods. 2 písm. b) zákona na účel výpočtu odpisov pri zrýchlenom odpisovaní (bližšie bod 6.2.2).

V podvojnom účtovníctve, vzhľadom na to, že dlhodobý hmotný majetok sa odpisuje na základe odpisového plánu, sa spravidla účtovné odpisy líšia od daňových odpisov, ktoré sa vypočítajú podľa zásad určených v zákone o dani z príjmov. Nadväzne zostatková cena v účtovníctve nie je zhodná s daňovou zostatkovou cenou. Uvedené rozdiely sa vysporiadajú u subjektov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva ako položky zvyšujúce, resp. znižujúce výsledok hospodárenia.

V jednoduchom účtovníctve, ktoré umožňuje majetok odpisovať podľa zákona o dani z príjmov, spravidla rozdiely medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou nevznikajú. Pokiaľ je zostatková cena daňovo uznaným výdavkom, účtuje sa v jednoduchom účtovníctve v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Účtovanie pri vyraďovaní dlhodobého majetku je v PÚ v podvojnom účtovníctve upravené v § 36 postupov účtovania. Zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku, ktorý nie je plne odpísaný, sa účtuje pri vyradení na rôzne účty v závislosti od spôsobu vyradenia. Majetok vylúčený z odpisovania sa vyraďuje vo vstupnej cene.

Zákon o dani z príjmov v § 19 ods. 3 písm. b) až písm. e) upravuje, v ktorých prípadoch vyradenia majetku, resp. v akej výške sa zostatková cena uzná ako daňový výdavok. Z § 21 ods. 2 písm. f) zákona vyplýva, že daňovým výdavkom nie je zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku a nehmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d).

9. Technické zhodnotenie

9.1 Vymedzenie technického zhodnotenia

Podľa § 29 zákona o dani z príjmov sa na účely tohto zákona technickým zhodnotením hmotného a nehmotného majetku rozumejú výdavky na:

• dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy,
• rekonštrukcie,
• modernizácie,

prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku v úhrne 1 700 € za zdaňovacie obdobie.

Zákon o dani z príjmov nedefinuje dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, ale odvoláva sa na stavebný zákon. Podľa § 139b ods. 5 stavebného zákona ide o zmeny dokončených stavieb, ktoré podľa § 55 stavebného zákona spravidla vyžadujú vydanie stavebného povolenia.

Nadstavbami sa podľa stavebného zákona rozumejú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby zvyšujú.

Prístavbami podľa stavebného zákona sú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú a ktoré sú navzájom prevádzkovo spojené s doterajšou stavbou.

Stavebné úpravy charakterizuje stavebný zákon ako zmeny dokončených stavieb, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné a výškové ohraničenie stavby. Pri stavebných úpravách, ktorými sa podstatne nemení vzhľad stavby, nezasahuje sa do nosných konštrukcií stavby, nemení sa spôsob užívania stavby a neohrozujú sa záujmy spoločnosti, sa nevyžaduje stavebné povolenie, ale postačuje ohlásenie stavebnému úradu. Stavebný úrad však môže určiť, že ohlásenú stavebnú úpravu možno uskutočniť len na základe stavebného povolenia (§ 57 stavebného zákona).

Nadstavby, prístavby a stavebné úpravy sú formy technického zhodnotenia, ktoré sa viažu iba k stavbám.

Rekonštrukciu definuje zákon o dani z príjmov v § 29 ods. 4 ako také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Rekonštrukcia sa viaže k stavbám, ale aj k hnuteľným veciam.

Zmena s užívaním stavieb je spojená s vydaním príslušného rozhodnutia stavebného úradu podľa § 85 stavebného zákona. V súvislosti s rekonštrukciou stavieb možno hovoriť o technickom zhodnotení hlavne v prípadoch, keď je zmena v užívaní stavby spojená so stavebno-technickými zmenami stavby, ktoré si vyžadujú stavebné povolenie.

Rekonštrukciou sú tiež také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov, pričom za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.

Modernizáciou sa podľa § 29 ods. 5 zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. Modernizácia ako forma technického zhodnotenia sa vzťahuje tak k stavbám, ako aj k hnuteľným veciam a k nehmotnému majetku.

Od technického zhodnotenia, ktoré nie je uznaným daňovým výdavkom priamo, ale prostredníctvom odpisov, je potrebné odlíšiť výdavky na opravy a udržiavanie, ktoré sú priamym daňovým výdavkom.

Z hľadiska dodržania limitu sa posudzuje celková suma vykonaných technických zhodnotení za zdaňovacie obdobie pri jednotlivom hmotnom majetku a jednotlivom nehmotnom majetku. Zákon však umožňuje v § 29 ods. 2 považovať za technické zhodnotenie aj výdavky na technické zhodnotenie, ktoré v úhrne za zdaňovacie obdobie neprevýšia sumu 1 700 €, ak sa tak daňovník rozhodne. Takéto výdavky sa potom odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, resp. v prípade zrýchleného odpisovania ako súčasť zvýšenej zostatkovej ceny. Uvedená úprava v zákone o dani z príjmov korešponduje s postupom v účtovníctve.

Podľa § 29 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa za technické zhodnotenie považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 € za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 € a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26.

9.2 Odpisovanie technického zhodnotenia

Podľa § 25 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie je súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje na účely výpočtu ročnej výšky odpisu a priradenia ročného koeficientu aj zostatkovú cenu (s výnimkou technického zhodnotenia vykonaného v prvom roku odpisovania) v súlade s § 25 ods. 4 zákona.

Technické zhodnotenie vykonané v 1. roku odpisovania je súčasťou vstupnej ceny, ak je pri jednotlivom majetku vyššie ako 1 700 €. Ak sa technické zhodnotenie zahrnie do vstupnej ceny v ďalších rokoch odpisovania, odpis sa vypočíta zo vstupnej ceny zvýšenej o technické zhodnotenie. Pri rovnomernej metóde odpisovania sa odpis vypočíta rovnako bez ohľadu na to, či ide o prvý rok odpisovania, ďalšie roky odpisovania alebo odpisovanie po vykonanom technickom zhodnotení. Z titulu vykonania technického zhodnotenia počas doby odpisovania sa predĺži doba odpisovania majetku. V poslednom roku sa neuplatní vypočítaný odpis v plnej výške, ale len do výšky zostatkovej ceny tak, aby nebola prekročená vstupná cena zvýšená o technické zhodnotenie (§ 26 ods. 4 zákona o dani z príjmov).

Pri použití zrýchlenej metódy odpisovania zvyšuje technické zhodnotenie vykonané počas doby odpisovania aj zostatkovú cenu. Zo zvýšenej zostatkovej ceny sa vypočítavajú odpisy, pričom pre výpočet odpisov sa použije koeficient uvedený v § 28 zákona o dani z príjmov v poslednom stĺpci (pre zvýšenú zostatkovú cenu) pre jednotlivé odpisové skupiny.

Postup pri odpisovaní majetku po vykonaní technického zhodnotenia je popísaný v bodoch 6. 2.1 a 6.2.2.

9.3 Odpisovanie iného majetku

V súlade s § 22 ods. 6 písm. c) až f) zákona o dani z príjmov sa technické zhodnotenie považuje za iný majetok v týchto prípadoch:

• technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky

Technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 € sa odpisuje samostatne v 2. odpisovej skupine (položka 2-40) 6 rokov.

• technické zhodnotenie prenajatého majetku

Technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 € uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok a odpisuje ho rovnomerne alebo zrýchlene podľa vlastného rozhodnutia bez ohľadu na spôsob odpisovania prenajatého zhodnoteného majetku vlastníkom.

• technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku

Výdavky vynaložené daňovníkom na plne odpísanom hmotnom majetku, spĺňajúce definíciu technického zhodnotenia a vyššie ako 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie sa odpíšu v rovnakej odpisovej skupine, do akej bol zaradený už odpísaný hmotný majetok. Daňovník si môže zvoliť rovnomerný alebo zrýchlený spôsob odpisovania bez ohľadu na spôsob, ktorým bol odpisovaný technicky zhodnotený majetok.

• technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu

Technické zhodnotenie vykonané nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu, po zaradení majetku do užívania sa zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, do ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, na ktorom sa technické zhodnotenie vykonalo. Na rozdiel od majetku obstarávaného formou finančného prenájmu, ktorý odpisuje nájomca časovou metódou odpisovania (§ 26 ods. 8 zákona) a ktorý sa odpíše počas trvania lízingovej zmluvy, technické zhodnotenie sa odpisuje rovnomerne (§ 27) alebo zrýchlene (§ 28) podľa rozhodnutia daňovníka. V účtovníctve sa technické zhodnotenie pripočíta k obstarávacej cene a odpíše sa počas prenájmu.

 

Autor: Ing. Martina Oravcová