Odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane – daňového úradu, colného úradu alebo obce

Podľa daňového poriadku sa opravné prostriedky už nedelia na riadne a mimoriadne, ako tomu bolo v zrušenom zákone č. 511/1992 Zb. o správe daní. Opravnými prostriedkami pri správe daní sú námietka, odvolanie, obnova konania a preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania.

Ukladať povinnosti alebo priznávať práva pri správe daní možno len rozhodnutím, a to nielen voči daňovým subjektom, ale aj voči iným osobám, ktoré sú správou daní dotknuté. Rozhodnutie sa nevydáva len v takom prípade, ak je to pre daný prípad daňovým poriadkom taxatívne určené.

Príklad č. 1:
Daňový subjekt (fyzická osoba) požiadal správcu dane o odpustenie daňového nedoplatku na dani z príjmov. Správca dane po posúdení dôvodov vyhodnotil žiadosť ako nedôvodnú a toto svoje rozhodnutie oznámil daňovému subjektu listom.
Napriek tomu, že ide o rozhodovanie o právach a povinnostiach daňového subjektu, správca nevydal rozhodnutie, lebo ustanovenie § 70 ods. 3 daňového poriadku hovorí, že rozhodnutie sa vydáva len v prípade povolenia úľavy na dani alebo odpustenia daňového nedoplatku na dani. O nevyhovení žiadosti sa zašle len oznámenie. Voči oznámeniu sa nedá odvolať, lebo nejde o rozhodnutie.

V niektorých prípadoch je možné ovplyvniť výrok rozhodnutia ešte pred jeho vydaním. Týka sa to napr. rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní podľa § 68 daňového poriadku, ktoré nadväzuje na vykonanú daňovú kontrolu a určenie dane podľa pomôcok.

Daňová kontrola sa vykonáva za súčinnosti s daňovým subjektom a tento má právo predkladať ďalšie dôkazy, navrhovať vykonanie dôkazov, ktoré sám nemôže zabezpečiť a vyjadrovať sa k zisteniam správcu dane už v priebehu daňovej kontroly. Nemusí čakať, ak s niečím nesúhlasí, až na uplatnenie svojich práv formou odvolania sa voči rozhodnutiu, ktoré bude vydané po daňovej kontrole. Svoje vyjadrenia by však mal aj relevantne preukázať.

Podľa daňového poriadku má správca dane povinnosť zaznamenať vyjadrenia daňového subjektu, ktoré predložil v priebehu kontroly, v protokole.

Druhou možnosťou pre daňový subjekt je právo vyjadriť sa k zisteniam v daňovej kontrole ešte pred doručením rozhodnutia, a to vo vyrubovacom konaní v lehote určenej vo výzve.

Výzva na vyjadrenie sa zasiela ako záverečný dokument v daňovej kontrole spolu s protokolom v tých prípadoch, ak boli na základe daňovej kontroly zistené rozdiely v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, napr. daňový bonus alebo nadmerný odpočet bol uplatnený vo vyššej sume, ako bolo zistené daňovou kontrolou.

Ak daňový subjekt podá vyjadrenie, v ktorom namieta nedostatočne preverený skutkový stav s navrhnutím dôkazu a správca dane posúdi túto námietku ako opodstatnenú, bude v rámci vyrubovacieho konania vykonávať dokazovanie.

Iná situácia je pri určení dane podľa pomôcok. Keďže k určeniu dane podľa pomôcok sa dostane správca dane len pri nesplnení niektorej povinnosti daňovým subjektom, tento nemá možnosť aktívne sa zúčastňovať pri určení dane podľa pomôcok. Jediné, čo môže namietať, je zákonnosť použitia tohto spôsobu určenia dane, a to v lehote na vyjadrenie po doručení protokolu o určení dane podľa pomôcok.

Príklad č. 2:
Daňový subjekt namietal, že správca dane nezákonne uplatnil inštitút určenia dane podľa pomôcok z dôvodu nepodania daňového priznania, lebo on daňové priznanie podal a zároveň k svojmu vyjadreniu predložil ako dôkaz podací lístok z pošty. Správca dane mu nevedel preukázať opak, preto uznal nezákonnosť svojho postupu a zastavil konanie vo veci určenia dane podľa pomôcok na základe vyjadrenia a predloženého dokladu daňovým subjektom.

Účinky rozhodnutia nastávajú až dňom jeho doručenia, preto je nevyhnutné, aby rozhodnutie bolo doručené do vlastných rúk adresáta.

Tu je potrebné pripomenúť, že písomnosť sa považuje za doručenú aj v niektorých prípadoch, ak sa adresát skutočne o doručovanej písomnosti nedozvie, napr. doručenie písomnosti uložením na pošte, ide o tzv. fikciu doručenia. Podľa novej právnej úpravy sa písomnosť považuje za doručenú uložením aj vtedy, ak si adresát vyhradil doručovanie zásielok do poštového priečinku alebo ak si adresát na základe dohody preberá zásielky na pošte a nemá pridelený priečinok a nevyzdvihne si písomnosť do 15 dní od jej uloženia, pričom za deň uloženia sa považuje dátum príchodu zásielky.

Proti ktorým rozhodnutiam správcu dane je prípustné odvolanie?

Vo všeobecnosti je prípustné odvolanie voči každému rozhodnutiu.

Výnimky rozhodnutí, voči ktorým sa účastník konania nemôže odvolať, sú stanovené vždy v príslušnom ustanovení, napr. v § 71 daňového poriadku je zákonom určené, že voči rozhodnutiu o námietke nie sú prípustné opravné prostriedky. Odvolanie tiež nie je možné podať, ak sa účastník konania sám dobrovoľne vzdal práva na odvolanie, a to písomne alebo ústne do zápisnice.

O možnosti podania opravného prostriedku, ktorým je odvolanie, informuje správca dane dotknutého účastníka konania v poučení rozhodnutia. Poučenie je povinná obsahová náležitosť každého rozhodnutia. Daňový poriadok upravuje aj ďalší postup v prípade, ak sa stane, že poučenie v rozhodnutí chýba alebo je nesprávne.

Ak poučenie chýba, je možné podať odvolanie v lehote šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia, a to aj ak by išlo o také rozhodnutie, voči ktorému zákon odvolanie nepripúšťa. To isté platí, ak je v poučení rozhodnutia uvedená kratšia lehota na podanie odvolania, ako umožňuje zákon alebo nie je uvedená žiadna lehota. Ak správca dane uviedol dlhšiu lehotu na podanie odvolania, ako je zákonom stanovená, platí táto dlhšia lehota.

Zvyčajne je lehota na podanie odvolania 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, ak nie je pre konkrétny prípad zákonom stanovená inak. Do uplynutia tejto lehoty je možné meniť alebo dopĺňať podané odvolanie. Vzhľadom na to, že ide o zákonom stanovenú lehotu, nie je možné žiadať o jej predĺženie. Na doplnenia alebo zmeny odvolania podané po lehote na podanie odvolania sa v ďalšom konaní neprihliada.

Daňový poriadok počíta aj s možnosťou, že v lehote na odvolanie môže účastník konania byť v situácii, kedy nie je možné odvolanie podať z objektívnych dôležitých dôvodov. Uvedené je možné riešiť podaním žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty podľa ustanovenia § 29 daňového poriadku. Zákonná subjektívna lehota na podanie takejto žiadosti je 30 dní odo dňa, keď odpadli dôvody zmeškania pôvodnej lehoty, zároveň je potrebné v tejto lehote urobiť aj zmeškaný úkon, t. j. podať odvolanie.

Objektívna lehota na podanie žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty je jeden rok od posledného dňa pôvodnej lehoty.

Upozorňujeme, že na odpustenie zmeškanej lehoty nie je právny nárok. Posúdenie závažnosti dôvodov a následné rozhodnutie o žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty je v kompetencii správcu dane. Voči tomuto rozhodnutiu nie sú prípustné žiadne opravné prostriedky, teda ani odvolanie.

Ak správca dane posúdi dôvody ako závažné a rozhodne o odpustení zmeškanej lehoty na podanie odvolania, bude ďalej postupovať v odvolacom konaní tak, akoby bolo odvolanie podané v lehote. Vydanie rozhodnutia o odpustení zmeškanej lehoty je spoplatnené správnym poplatkom v sume 9,50 €.

Príklad č. 3:
Daňovníkovi bolo doručené rozhodnutie o určení rozdielu dane dňa 1. 2. 2013. Nasledujúcim dňom 2. 2. 2013 začala plynúť 15-dňová lehota na podanie odvolania. Koniec tejto lehoty pripadol na deň 16. 2. 2013 a vzhľadom na to, že tento deň pripadol na sobotu, posledný deň na podanie odvolania sa posunul v súlade s § 27 ods. 4 daňového poriadku na najbližší nasledujúci pracovný deň, teda pondelok 18. 2. 2013. Daňovník v tejto lehote odvolanie nepodal.
Dňa 22. 3. 2013 podal správcovi dane žiadosť o odpustenie zmeškanej lehoty na podanie odvolania z uvedením dôvodu, že dňa 13. 2. 2013 bol hospitalizovaný, o čom predložil doklad od ošetrujúceho lekára. Prepustený z nemocničného liečenia bol dňa 15. 3. 2013. Daňovník podal spolu so žiadosťou aj odvolanie.
Správca dane posúdil dôvody zmeškania lehoty ako dôležité a keďže žiadosť aj odvolanie boli podané po odpadnutí dôvodov zmeškania pôvodnej lehoty v zákonnej lehote, správca dane vydal rozhodnutie o odpustení zmeškania lehoty na podanie odvolania. Následne začal správca dane konať vo veci odvolania.

Odvolanie musí byť podané písomne alebo ústne do zápisnice toho správcu dane, ktorý odvolaním napadnuté rozhodnutie vydal. Nie je prípustné podanie odvolania do zápisnice iného ako miestne príslušného správcu dane.

Príklad č. 4:
Daňovníkovi XY, s. r. o., bolo doručené rozhodnutie o uložení sankcie miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Nitra. Konateľ XY, s. r. o., bol na služobnej ceste v Trenčíne, tak chcel podať na Daňovom úrade Trenčín odvolanie do zápisnice u správcu dane. Na daňovom úrade dostal informáciu, že to nie je možné a ak chce podať odvolanie do zápisnice správcu dane, musí ho podať u toho správcu dane, ktorý vydal rozhodnutie, t. j. na Daňovom úrade Nitra alebo na niektorej pobočke alebo kontaktnom mieste Daňového úradu Nitra.

Za písomné podanie sa považuje aj podanie urobené elektronickými prostriedkami so zaručeným elektronickým podpisom alebo v súlade s dohodou so správcom dane o elektronickom doručovaní. Ak je odvolanie podané telefaxom alebo elektronicky, no bez zaručeného elektronického podpisu alebo bez dohody o elektronickom doručovaní, musí ten, kto ho urobil, doručiť toto odvolanie aj v listinnej forme, a to do piatich pracovných dní od odoslania elektronicky alebo telefaxom. Ak táto podmienka nebude dodržaná, odvolanie sa nebude považovať za doručené.

Príklad č. 5:
Daňovník podal dňa 6. 3. 2013 odvolanie elektronicky bez zaručeného elektronického podpisu a bez dohody o elektronickom doručovaní posledný deň lehoty na jeho podanie. Následne zaslal odvolanie aj v listinnej forme, no pečiatka podania na pošte bola zo dňa 14. 3. 2013, t. j. odvolanie bolo podané v listinnej forme až na šiesty pracovný deň od podania urobeného elektronicky, preto sa odvolanie považuje za nedoručené podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku.

Každé odvolanie musí obsahovať zákonom predpísané náležitosti. V prvom rade musí byť zrejmé:

• kto odvolanie podáva,
• v akej veci sa podáva,
• dôvody podania,
• čo sa navrhuje

a musí byť podpísané osobou, ktorá ho podáva.

Toto sú povinné náležitosti, ktoré musí obsahovať každé podanie v zmysle ustanovenia § 13 daňového poriadku upravujúceho podania vo všeobecnosti.

Okrem týchto musí odvolanie obsahovať aj ďalšie náležitosti určené v ustanovení § 72 daňového poriadku, ktoré sa týka špeciálne odvolania:

• označenie prvostupňového orgánu (správca dane, Finančné riaditeľstvo SR),
• číslo rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje,
• dôvody podania odvolania,
• dôkazy preukazujúce odôvodnenosť odvolania, ak sa v odvolaní nenamieta len rozpor s právnymi predpismi; ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy,
• navrhované zmeny alebo zrušenie napadnutého rozhodnutia.

V zmysle zásady hodnotenia podania podľa obsahu nie je dôležité, či je podanie označené ako odvolanie, ale to, aby z jeho obsahu bolo zrejmé, o čo ide a aby obsahovalo zákonné náležitosti.

Ak niektorá z uvedených náležitostí v podanom odvolaní chýba alebo ani z obsahu nie je zrejmé, či skutočne ide o odvolanie, správca dane je povinný vyzvať toho, kto podanie urobil, na jeho doplnenie, odstránenie nedostatkov a nejasností. Vo výzve by mal správca dane poučiť daňový subjekt, v akom smere má podanie nedostatky, čo je potrebné doplniť a určiť lehotu na odstránenie nedostatkov. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní.

Ak odvolávajúci sa nedostatky odstráni najneskôr v posledný deň stanovenej lehoty, považuje sa jeho odvolanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. No ak odvolávajúci sa odvolanie nedoplní v lehote určenej vo výzve alebo ho doplní až po určenej lehote, alebo nebude doplnené v požadovanom rozsahu, bude sa hľadieť na toto podanie, akoby nebolo podané vôbec. Túto skutočnosť správca dane oznámi daňovému subjektu.

V praxi môže nastať aj situácia, že účastník konania, ktorý podal odvolanie, skutočnosti uvedené v rozhodnutí následne prehodnotí a vezme podané odvolanie späť. Ak sa rozhodne pre tento krok, kedykoľvek, kým nie je o odvolaní rozhodnuté, musí tak učiniť písomne alebo ústne do zápisnice správcu dane. Po späťvzatí odvolania už nie je možné podať nové odvolanie, a to aj ak by ešte neuplynula lehota na odvolanie. Dňom späťvzatia sa stáva rozhodnutie, voči ktorému odvolanie smerovalo, právoplatným. Rozhodujúci je deň, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane, alebo deň spísania zápisnice o späťvzatí odvolania. Tento deň je zároveň dňom zastavenia odvolacieho konania a nie je potrebné ho zastavovať rozhodnutím.

Odvolanie podané v zákonnej lehote má odkladný účinok, ak zákon neustanovuje inak, napr. podľa § 4c ods. 3 zákona o DPH odvolanie proti rozhodnutiu o zložení zábezpeky nemá odkladný účinok. Odkladný účinok znamená, že povinnosť plnenia určeného rozhodnutím je odložené až do dňa jeho právoplatnosti, t. j. do rozhodnutia o odvolaní.

Príklad č. 6:
Správca dane vyrubil daňovému subjektu rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku rozdiel dane vo výške 1 000 €. Voči rozhodnutiu sa daňový subjekt včas odvolal.
Odvolanie má odkladný účinok, to znamená, že daňovník nie je povinný vyrubený rozdiel dane zaplatiť až do dňa rozhodnutia o odvolaní. V prípade, že odvolací orgán rozhodnutie prvostupňového orgánu potvrdí, začne plynúť lehota na zaplatenie odo dňa doručenia rozhodnutia odvolacieho orgánu daňovému subjektu, lebo týmto dňom sa stáva rozhodnutie odvolacieho orgánu aj prvostupňového orgánu právoplatné.

Kto môže podať odvolanie, kto je oprávnená osoba

Odvolanie môže podať účastník konania, ktorým je osoba, o ktorej právach alebo povinnostiach sa rozhodovalo, za predpokladu, že ide o rozhodnutie, voči ktorému je prípustné odvolanie. V mene účastníka konania môže podať odvolanie aj jeho zástupca, ktorého si zvolil daňový subjekt, alebo jeho zákonný zástupca, ak je daňovým subjektom maloleté dieťa alebo iná osoba, ktorá nemôže vystupovať pri správe daní samostatne. Dôležité je, aby bolo plnomocenstvo doručené správcovi dane skôr, ako je podané odvolanie, prípadne spolu s podaním odvolania.

Plnomocenstvo je voči správcovi dane účinné odo dňa jeho doručenia správcovi dane alebo odo dňa jeho udelenia do zápisnice u správcu dane. Plnomocenstvo nepatrí medzi povinné náležitosti odvolania, preto správca dane nebude vyzývať na jeho predloženie v prípade, že nebolo účinne udelené. Je úlohou samotného účastníka konania, ak podáva odvolanie prostredníctvom zástupcu, aby doručil plnomocenstvo najneskôr v deň podania odvolania. Ak by odvolanie podala iná osoba, hľadelo by sa naň ako na podané neoprávnenou osobou, a to je dôvod pre zamietnutie odvolania.

Odvolávajúci musí v odvolaní uviesť dôvod podania odvolania, čo znamená, že nestačí poukázať na skutočnosť, že výrok rozhodnutia je nesprávny, je potrebné presne zdôvodniť tento názor a poukázať na rozpor s právnym predpisom, t. j. ktoré ustanovenie zákona bolo porušené, alebo predložiť dôkazy, ktoré dokazujú nesprávnosť rozhodnutia, prípadne je potrené poukázať na rozpor so skutkovým stavom.

Odvolanie nie je možné podať len proti odôvodneniu rozhodnutia. To je situácia, ak podľa odvolávajúceho sa je výrok rozhodnutia správny a chyba je len v odôvodnení. Odvolávať sa možno len proti tomu, čo je uvedené vo výroku rozhodnutia.

Ak ide o rozhodnutie, ktorým sa vyrubuje rozdiel dane, je možné odvolať sa voči tomuto rozdielu, nie voči tej časti vyrubenej dane, ktorá už bola skôr právoplatne vyrubená, napr. na základe podaného daňového priznania alebo daň bola zaplatená bez povinnosti podať daňové priznanie.

Pri uložení sankcie môže daňový subjekt namietať okrem samotnej skutočnosti, že sankcia nemala byť uložená vôbec, aj to, že výška sankcie je neprimeraná alebo nie je dostatočne odôvodnená. Pri sankciách, ktoré nie sú stanovené pevnou sumou, ale je určená minimálna a maximálna výška, je povinnosťou správcu dane pri určovaní výšky pokuty zdôvodniť závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu.

Judikatúra: Rozsudok NS SR zo dňa 29. 10. 2012 sp. zn. 5Sžf/77/2011
Pre úplnosť veci najvyšší súd poukazuje na to, že správca dane v danom prípade neprihliadol dostatočne na povinnosť, ktorá mu vyplýva z ustanovenia § 35 zákona o správe daní, a to ukladať pokutu so zreteľom na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho konania.

Nadväzne na dôvody odvolania je potrebné uviesť v odvolaní, čo požaduje odvolávajúci sa ako výsledok odvolacieho konania. Môže to byť zrušenie rozhodnutia alebo len jeho zmena. Tu je vhodné podotknúť, že odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi daňového subjektu a môže odvolaním napadnuté rozhodnutie nakoniec zmeniť aj v neprospech odvolávajúceho.

Príklad č. 7:
Správca dane, ktorým je obec, vyrubil daňovému subjektu poplatok za odpad. V odvolaní daňový subjekt namieta skutočnosť, že mu bol vyrubený poplatok za všetkých členov domácnosti napriek skutočnosti, že on neprevzal poplatkovú povinnosť za všetkých členov, a preto mu správca dane mal vyrubiť poplatok len za jeho osobu. Týmto porušil správca dane ustanovenie § 81 ods. 3 zákona č. 582/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Podľa citovaného ustanovenia správca dane vyrubí poplatok jednému z členov žijúcich v spoločnej domácnosti, ktorý ich zastupuje, v nadväznosti na ustanovenie § 77 ods. 7 citovaného zákona.
Na základe uvedených skutočností odvolávajúci sa uviedol v odvolaní, že požaduje v rámci odvolacieho konania zmeniť výšku vyrubeného poplatku, ktorá sa vzťahuje naňho ako poplatníka.
Správca dane posúdil odvolanie ako dôvodné, pretože skutočne nedisponoval oznámením o zastupovaní ostatných členov domácnosti odvolávajúcim sa daňovým subjektom, preto vyhovel odvolaniu v plnom rozsahu a vydal rozhodnutie v rámci odvolacieho konania o zmene odvolaním napadnutého rozhodnutia. V zmenenom rozhodnutí bola upravená výška poplatku.

V praxi nastávajú aj situácie, že skôr, ako je o odvolaní rozhodnuté, uplynie lehota na vyrubenie dane. V takom prípade sa odvolanie už riešiť nebude, ale prvostupňový orgán alebo odvolací orgán odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší.

Príklad č. 8:
Správca dane vydal rozhodnutie o uložení pokuty za oneskorené podanie daňového priznania k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie r. 2006. Rozhodnutie bolo doručené daňovému subjektu dňa 6. 12. 2012. Daňový subjekt podal odvolanie v zákonnej lehote dňa 21. 12. 2012.
Správca dane nesúhlasil s dôvodmi odvolania, preto postúpil odvolanie na rozhodnutie odvolaciemu orgánu dňa 31. 12. 2012. Prekluzívna lehota na uloženie pokuty za oneskorené podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2006 uplynula dňa 31. 12. 2012.
Keďže do uplynutia prekluzívnej lehoty nenadobudlo rozhodnutie o pokute právoplatnosť, odvolací orgán na túto okolnosť prihliadol z úradnej moci a v zmysle § 72 ods. 10 daňového poriadku odvolacie konanie zastavil a odvolaním napadnuté rozhodnutie zrušil, a to aj napriek skutočnosti, že v odvolaní nebol zánik práva na uloženie pokuty namietaný.

Nie vždy sa o odvolaní vydáva rozhodnutie. Správca dane oznámi listom zamietnutie odvolania, ak je odvolanie neprípustné alebo bolo podané proti rozhodnutiu, voči ktorému odvolanie nemožno podať.

Odvolanie je neprípustné, ak:

• bolo podané neoprávnenou osobou,
• bolo podané po určenej lehote,
• smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia.

Ak má odvolanie všetky náležitosti, je potrebné posúdiť, čo ďalej, kto o ňom bude rozhodovať. Správca dane môže o odvolaní rozhodnúť, len ak mu vyhovie v plnom rozsahu. Takéto rozhodnutie nemusí obsahovať odôvodnenie a nie je možné sa voči nemu odvolať.

V prípade, že správca dane súhlasí len čiastočne alebo vôbec s dôvodmi uvedenými v odvolaní, má povinnosť postúpiť odvolanie na rozhodnutie odvolaciemu orgánu. O tomto postupe správca dane musí upovedomiť daňový subjekt. Skôr ako správca dane postúpi odvolanie, musí vypracovať predkladaciu správu, v ktorej sa vyjadrí ku všetkým dôvodom odvolania a navrhne výrok rozhodnutia o odvolaní.

Správca dane môže pred postúpením odvolania konanie doplniť v nadväznosti na dôvody uvedené v odvolaní. Tieto doplňujúce úkony musí správca dane vykonať v lehote do 30 dní, lebo takto je zákonom stanovená lehota na postúpenie odvolania. 30-dňová lehota sa začína počítať od začatia daňového konania, čo je v prípade odvolania deň, keď bolo doručené odvolanie správcovi dane. Ak malo odvolanie nedostatky, neobsahovalo všetky zákonné náležitosti a správca dane vyzval daňový subjekt na doplnenie, odvolacie konanie začína dňom doručenia doplneného podania.

Kto je odvolacím orgánom

Odvolacím orgánom je druhostupňový orgán, ktorým je:

• Finančné riaditeľstvo SR, vo veciach, v ktorých rozhodol v prvom stupni správca dane (daňový úrad, colný úrad, obec),
• Ministerstvo financií SR, vo veciach, v ktorých v prvom stupni rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR.

Ak ide o rozhodnutie, ktoré vydalo Ministerstvo financií SR, je odvolacím orgánom minister, ktorý rozhoduje na základe odporúčaní ním určenej osobitnej komisie.

Odvolací orgán má za úlohu preskúmať odvolaním napadnuté rozhodnutie, preto je nevyhnutné, aby toto rozhodnutie obsahovalo, okrem iných povinných náležitostí, aj správne a dostatočné odôvodnenie. Ak by rozhodnutie neobsahovalo odôvodnenie, odvolací orgán nemôže rozhodnutie preskúmať, musí ho zrušiť pre nepreskúmateľnosť a vrátiť na ďalšie konanie a rozhodnutie.

Rozhodnutie by malo byť preskúmané odvolacím orgánom v rozsahu, ktorý je požadovaný v odvolaní, avšak odvolací orgán je povinný prihliadnuť aj na ďalšie skutkové a právne okolnosti, ktoré vyšli najavo pri preskúmavaní rozhodnutia a majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia.

Ak odvolací orgán posúdi ako potrebné, môže v rámci odvolacieho konania dopĺňať jeho výsledky, odstraňovať chyby alebo vykonávať dokazovanie a tiež môže uložiť povinnosť odstrániť chyby alebo doplniť výsledky konania správcovi dane s určením primeranej lehoty. Takýmto doplňujúcim konaním môže byť napr. výsluch svedka alebo znalca, vykonanie miestneho zisťovania, preverenie určitých dokladov, ktoré by mali byť použité ako dôkaz, a tiež môže odvolací orgán požiadať o súčinnosť inú osobu, napr. formou žiadosti o predloženie listín alebo vecí, ktoré sú potrebné v odvolacom konaní.

Následne po vykonaní dokazovania je odvolací orgán povinný umožniť účastníkovi konania, aby sa oboznámil s výsledkami vykonaného dokazovania. Zákon nestanovuje presnú formu, akou má byť účastník konania upovedomený o možnosti oboznámiť sa s výsledkami dokazovania v odvolacom konaní. Je možné tak urobiť oznámením. Ak sa účastník konania dostaví k odvolaciemu orgánu, oboznámi sa s výsledkami dokazovania, o tomto úkone by mala byť spísaná zápisnica v súlade s ustanovením § 19 daňového poriadku. Účastníkovi konania má byť následne odovzdaná kópia alebo rovnopis zápisnice.

Aký môže byť záver odvolacieho konania

Odvolací orgán posúdi v prvom rade všetky námietky, ktoré uviedol daňový subjekt v odvolaní, v nadväznosti na zistenia po preštudovaní predkladacej správy, novozistené skutočnosti a to, čo je uvedené v rozhodnutí. Odvolací orgán je povinný prihliadnuť na závažné okolnosti, ktoré majú vplyv na výrok rozhodnutia, aj keď neboli účastníkom konania namietané.

Príklad č. 9:
Odvolací orgán zistil v rámci odvolacieho konania, že preskúmavané rozhodnutie nebolo účastníkovi konania doručené v súlade s daňovým poriadkom, a teda ani nezačali plynúť účinky na základe tohto nedoručeného rozhodnutia.
Napriek tomu, že odvolávajúci sa správnosť doručenia nenamietal, ide o závažnú okolnosť, na ktorú je odvolací orgán povinný prihliadnuť, preto nebude riešiť odvolanie, vráti spisový materiál správcovi dane, ktorý musí najskôr rozhodnutie účinne doručiť.

Výsledkom odvolacieho konania je rozhodnutie o odvolaní. Rozhodnutie môže byť v konečnom dôsledku na základe posúdenia všetkých okolností, aj tých novozistených, nepriaznivé pre účastníka konania v tom zmysle, že rozhodnutie bude zmenené v jeho neprospech.

Príklad č. 10:
Po vykonanej daňovej kontrole na zistenie nároku oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu na DPH bola uznaná len časť nadmerného odpočtu rozhodnutím vydaným podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku. Platiteľ sa voči rozhodnutiu odvolal, žiadal zrušenie rozhodnutia.
Odvolací orgán odvolaním napadnuté rozhodnutie preskúmal a po zohľadnení aj novozistených skutočností vydal rozhodnutie o zmene, ktorým nebol uznaný nadmerný odpočet vôbec.

Ak odvolací orgán zistí, že odvolaním napadnuté rozhodnutie je vydané v rozpore so zákonom a v danej veci nemá byť vydané žiadne rozhodnutie, vydá rozhodnutie o zrušení preskúmavaného rozhodnutia.

Ak zistí, že rozhodnutie v danej veci má byť vydané, no odvolacím konaním boli zistené nedostatky, napr. rozhodnutie je nepreskúmateľné z dôvodu chýbajúcich náležitostí formálnych alebo obsahových, alebo bolo vydané na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu, zruší odvolaním napadnuté rozhodnutie a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane (alebo orgán, ktorý vydal zrušené rozhodnutie) je v ďalšom konaní viazaný názorom odvolacieho orgánu.

Ak odvolací orgán posúdi rozhodnutie ako správne, vydané v súlade so zákonom, toto rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán môže rozhodnúť aj vydaním zmenového rozhodnutia v odôvodnených prípadoch, posúdenie opodstatnenosti je však výlučne v kompetencii odvolacieho orgánu.

Voči rozhodnutiu odvolacieho orgánu nie je prípustné odvolanie a ak rozhodoval minister, voči jeho rozhodnutiu nie sú prípustné žiadne opravné prostriedky, teda ani obnova konania a ani preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania. Rozhodnutie odvolacieho orgánu, ktorým sa nevyhovuje v plnom rozsahu, musí vždy obsahovať odôvodnenie, v ktorom sa odvolací orgán musí vysporiadať so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní, prípadne uviesť ďalšie skutočnosti, ktoré ovplyvnili výrok rozhodnutia.

Judikatúra: Rozsudok NS SR zo dňa 18. 8. 2010 sp. zn. 2 Sžf 13/2009
Najvyšší súd poukazuje taktiež na to, že sa žalovaný vo svojom rozhodnutí nezaoberal ani vecnými dôvodmi odvolania proti platobnému výmeru, najmä aké ustanovenia zákona o DPH úpadca porušil a z akého dôvodu žalovaný neakceptoval jeho návrhy na vykonanie dokazovania uvedené v odvolaní proti platobnému výmeru.
Takto potom správca dane, ako aj žalovaný svoje úvahy obsiahnuté v rozhodnutí založili nie na jednoznačných dôkazoch.
Vzhľadom na vyššie uvedené podľa názoru odvolacieho súdu neboli dodržané všetky zásady daňového konania a skutkový stav veci nebol správnymi orgánmi zistený natoľko, aby v nej bolo možné vydať zákonné a objektívne rozhodnutie. Napadnuté rozhodnutie považuje za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a zároveň, že zistenie skutkového stavu je nepostačujúce pre posúdenie veci [§ 250j ods. 2 písm. c) a písm. d) Občianskeho súdneho poriadku].

Pri preskúmavaní rozhodnutia o určení dane podľa pomôcok skúma odvolací orgán len dodržanie zákonných podmienok pre použitie tohto inštitútu pre určenie dane. Preto je pri určení dane podľa pomôcok dôležité, aby v rozhodnutí správcu dane boli jasne a zrozumiteľne uvedené dôvody aj dôkazy preukazujúce oprávnenosť určenia dane podľa pomôcok.

Pod pojmom zákonná podmienka sa rozumie aj postup podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku, čiže povinnosť správcu dane prihliadnuť na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. Ak bola daň určená podľa pomôcok, odvolací orgán neskúma výšku dane ani iné skutkové okolnosti, ktoré boli podkladom, pomôckou pri tomto spôsobe určenia dane.

Príklad č. 11:
Daňovníkovi bola určená daň z príjmov podľa pomôcok, lebo nepodal daňové priznanie ani v lehote určenej správcom dane vo výzve na jeho podanie. Daňovník sa odvolal voči rozhodnutiu, ktorým bola vyrubená daň určená podľa pomôcok. V odvolaní namietal nezákonnosť postupu, konkrétne porušenie ustanovenia § 48 ods. 5 daňového poriadku, lebo správca dane neprihliadol na zvýhodňujúce okolnosti v prospech daňovníka, keď pri určení dane neuplatnil odpočítateľnú položku na daňovníka.
Správca dane odvolaniu vyhovel, rozhodnutie zrušil a vrátil vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. V ďalšom konaní, ktorým bude vyrubovacie konanie, správca dane odstráni nedostatky v súlade s názorom odvolacieho orgánu a vydá nové rozhodnutie o vyrubení dane podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku.

Poznámka:
Daňovník mohol namietať nezákonnosť postupu už v rámci lehoty na vyjadrenie sa po doručení protokolu o určení dane podľa pomôcok.

Lehoty na rozhodnutie

Ustanovenie o odvolaní neobsahuje lehotu pre vydanie rozhodnutia, preto sa pre odvolacie konanie aplikuje ustanovenie § 65 daňového poriadku o lehotách na rozhodnutie, ktoré sa použije vždy, ak nie je lehota pre vydanie rozhodnutia upravená v príslušnom ustanovení. V zmysle citovaného ustanovenia má orgán príslušný na rozhodnutie povinnosť rozhodnúť bezodkladne, najneskôr do ôsmich dní odo dňa začatia konania. To platí za podmienky, že povaha veci to pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom.

Odvolacie konanie nepatrí medzi jednoduché konania, preto nemožno vyžadovať rozhodnutie v tak krátkom čase. Preto sa aplikuje ďalšia časť citovaného ustanovenia, podľa ktorej príslušný orgán rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania a v osobitne zložitých prípadoch do 60 dní.

V praxi sa často stáva, že nie je možné rozhodnúť ani v 60-dňovej lehote, lebo ide o mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti. Vtedy je odvolací orgán oprávnený požiadať ministerstvo o predĺženie lehoty. Žiadosť o predĺženie lehoty na rozhodnutie v odvolacom konaní s písomným odôvodnením musí byť podaná pred uplynutím 60-dňovej lehoty. Zákon nestanovuje, o akú lehotu je možné predĺžiť pôvodnú lehotu.

O predĺžení lehoty je odvolací orgán povinný upovedomiť odvolávajúceho sa, a to aj s uvedením dôvodov, pre ktoré nebolo možné rozhodnúť v 60-dňovej lehote. Lehoty na rozhodnutie sa počítajú vždy odo dňa začatia konania. Odvolacie konanie, ktoré vykonáva druhostupňový orgán, začína dňom doručenia predkladacej správy a úplného spisového materiálu od prvostupňového orgánu.

Lehota na rozhodnutie sa považuje za zachovanú, ak posledný deň lehoty daňový subjekt prevezme osobne rozhodnutie u správcu dane alebo orgánu príslušného na rozhodnutie, alebo ak je rozhodnutie posledný deň lehoty odovzdané na poštovú prepravu prostredníctvom pošty alebo poskytovateľa poštových služieb, alebo ak je odoslané rozhodnutie elektronickými prostriedkami.

Na záver pripomíname, že ak daňový subjekt zistí, že rozhodnutie nie je v súlade so zákonom alebo bol nesprávne zistený skutkový stav a rozhodnutie je už právoplatné, môže uplatniť opravné prostriedky, ktorými sú obnova konania alebo preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania.

Obnova konania je opravný prostriedok, ktorým sa odstraňujú skutkové pochybenia v právoplatných rozhodnutiach.

Preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania slúži na opravu právnych pochybení v už právoplatnom rozhodnutí.

Tieto opravné prostriedky môžu byť uplatnené aj na rozhodnutia odvolacieho orgánu, ak nerozhodoval minister.

Daňový poriadok neumožňuje podať odvolanie proti:

• rozhodnutiu o delegovaní miestnej príslušnosti (§ 8 ods. 2) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o určení spoločného zástupcu (§ 9 ods. 10),
• rozhodnutiu o vylúčení zástupcu (§ 10 ods. 2),
• rozhodnutiu o žiadosti o predĺženie lehoty (§ 28 ods. 4) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty (§ 29 ods. 3) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o zrušení rozhodnutia o zabezpečení veci (§ 41 ods. 5),
• rozhodnutiu o povinnosti viesť a predkladať záznamy (§ 51 ods. 1),
• rozhodnutiu o odklade platenia dane (§ 57 ods. 6),
• rozhodnutiu o povolení platenia dane v splátkach (§ 57 ods. 6),
• rozhodnutiu o námietke zaujatosti (§ 60 ods. 7) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o prerušení konania (§ 61 ods. 3),
• rozhodnutiu o zastavení daňového konania z dôvodov podľa § 62 ods. 1 písm. a) až c) a g),
• rozhodnutiu o nulite (§ 64 ods. 5) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o zamietnutí žiadosti o registráciu (§ 67 ods. 6),
• osvedčeniu o registrácii, ktoré nahrádza rozhodnutie (§ 67 ods. 7),
• rozhodnutiu o povolení úľavy na dani alebo o odpustení daňového nedoplatku (§ 70 ods. 3),
• rozhodnutiu o námietke (§ 71) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o odvolaní, ak prvostupňový orgán vyhovuje v plnom rozsahu (§ 73 ods. 1),
• rozhodnutiu o odvolaní, ak rozhodoval druhostupňový orgán (§ 74 ods. 7),
• rozhodnutiu o odvolaní, ak rozhodoval minister (§ 74 ods. 7) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o povolení alebo nariadení obnovy konania (§ 76 ods. 6),
• rozhodnutiu o preskúmaní rozhodnutia mimo odvolacieho konania, ktorým sa rozhodnutie zrušuje a vec sa vracia na ďalšie konanie a rozhodnutie alebo ktorým sa zrušuje alebo mení rozhodnutie (§ 77 ods. 9),
• rozhodnutiu o zániku daňového nedoplatku (§ 84 ods. 3) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o začatí daňového exekučného konania (§ 90 ods. 1) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o odložení daňovej exekúcie (§ 95 ods. 6) – žiadne opravné prostriedky,
• rozhodnutiu o povolení úľavy zo sankcie alebo o odpustení sankcie (§ 157 ods. 6).

Z preskúmavania súdmi sú podľa § 78 daňového poriadkuvylúčené rozhodnutia o:

• odklade platenia dane alebo daňového nedoplatku,
• platení dane alebo daňového nedoplatku v splátkach,
• úľave na dani alebo odpustení daňového nedoplatku podľa § 70,
• úľave zo sankcie alebo odpustení sankcie podľa § 157 ods. 1 písm. b) a c).

Poznámka redakcie: § 13, § 65, § 68, § 71, § 72 zákona č. 563/2009 Z. z.

Autor: Ing. Adela Gašparovičová