Postúpenie pohľadávok z daňového a účtovného pohľadu

Právne hľadisko

Postúpenie pohľadávky (cesia) je upravené vo štvrtom oddiele ôsmej časti Občianskeho zákonníka – Zmena v osobe veriteľa alebo dlžníka (postúpenie pohľadávky § 524 až § 530). Ide o právny vzťah medzi pôvodným veriteľom (postupca alebo cedent) a novonastupujúcim veriteľom (postupník alebo cesionár). Zmluva o postúpení pohľadávky vyžaduje písomnú formu a na jej uzavretie nie je potrebný súhlas dlžníka. Postúpením sa totiž nijako nezhoršuje postavenie dlžníka a zostávajú mu zachované všetky práva a povinnosti, ktoré mal zo záväzku v čase postúpenia. Postúpenie pohľadávky bez zbytočného odkladu oznámi dlžníkovi pôvodný veriteľ alebo nový – tým, že sa u dlžníka preukáže písomnou dohodou. Pohľadávku možno postúpiť za odplatu alebo bezodplatne. Ak bolo postúpenie odplatné, postupca zodpovedá postupníkovi, ak:
a) sa postupník nestal veriteľom pohľadávky s tým istým obsahom,
b) dlžník splnil postupcovi záväzok skôr, než bol povinný splniť ho postupníkovi,
c) postúpená pohľadávka alebo jej časť zanikla započítaním nároku, ktorý mal dlžník voči postupcovi.

V súvislosti s postúpením pohľadávky, ak postupca neoznámi dlžníkovi postúpenie, môžu vzniknúť aj nepredvídané okolnosti.

Príklad č. 1:
Obchodná spoločnosť A a obchodná spoločnosť B mali medzi sebou vzájomné peňažné pohľadávky, ktoré boli už od novembra 2009 splatné. Začiatkom júla 2010 spoločnosť A oznámila svojmu obchodnému partnerovi B, že si voči nemu započítava pohľadávku. On však odpovedal, že ešte v decembri 2009 postúpil svoju pohľadávku voči spoločnosti A inému podnikateľovi C a odkázal naňho. Je tento postup spoločnosti B správny? Mohla spoločnosť B platne postúpiť pohľadávku bez toho, aby tento krok oznámila spoločnosti A?

Riešenie:
Inštitút započítania upravuje v časti o zániku záväzkov Občiansky zákonník (a niektoré ustanovenia aj Obchodný zákonník) a tie stanovujú základné predpoklady na započítanie. Medzi účastníkmi musí ísť o vzájomné pohľadávky, teda veriteľ jednej pohľadávky je súčasne dlžníkom druhej pohľadávky a v prípade dlžníka je to naopak, pohľadávky musia byť rovnakého druhu (napríklad peňažné, ako je to v danom prípade), musia sa prekrývať, musia byť spôsobilé na započítanie – započítanie nesmie vylučovať zákon ani dohoda účastníkov a musí nastúpiť jednostranný právny úkon na započítanie zo strany niektorého z účastníkov (prípadne dohoda oboch účastníkov).
Keďže postúpenie pohľadávky nebolo oznámené, je voči spoločnosti A právne neúčinné. A ak by spoločnosť A plnila dlh pôvodnému veriteľovi, jej záväzok by platne zanikol; ak urobila započítací prejav voči postupcovi – svojmu pôvodnému veriteľovi – nastali účinky započítania a nemusí teda prejav na započítanie adresovať postupníkovi – novému veriteľovi.
Pokiaľ ide o vzťah medzi pôvodným a novým veriteľom, ak bolo postúpenie pohľadávky uskutočnené za odplatu, prichádza do úvahy podľa § 527 Občianskeho zákonníka zodpovednosť postupcu postupníkovi za to, že postúpená pohľadávka alebo jej časť zanikla započítaním nároku, ktorý mal dlžník voči postupcovi.

Faktoring

Faktoring je odkúpenie krátkodobých pohľadávok veriteľa špecializovanou firmou (faktorom). Jeho podstata spočíva v prevzatí oprávnenia veriteľa vymáhať splnenie záväzku faktorom za odplatu. Faktor sa stáva majiteľom pohľadávky a vstupuje do právneho postavenia veriteľa, pričom na prevod pohľadávky nie je potrebný súhlas dlžníka.

O faktoring nejde v prípade, keď tretí subjekt síce vymáha pohľadávku za odmenu, ale pohľadávka neprechádza na vymožiteľa pohľadávky. Pri vymáhaní pohľadávky (záväzku) vymožiteľ vystupuje ako splnomocnený zástupca veriteľa. Vymožiteľ záväzku vlastne v týchto prípadoch vystupuje ako akýsi sprostredkovateľ. Nepreberá na seba riziko vymoženia pohľadávky, a preto nedochádza ani k zmene v osobe veriteľa.

Pred uzavretím faktoringovej zmluvy si faktoringová spoločnosť obyčajne zaobstaráva a preveruje informácie o hospodárení dodávateľa a jeho zákazníkov. Faktoringová zmluva sa môže týkať odkúpenia jednotlivých pohľadávok, všetkých pohľadávok, príp. odkupovania pohľadávok v rámci vopred dohodnutého limitu, ktorý predstavuje buď absolútny objem pohľadávok, alebo relatívny podiel (určité percento z celkovej sumy pohľadávok) a ktorý sa obnovuje po úhrade splatných pohľadávok. V zmluve sa klient zaväzuje, že dohodnuté pohľadávky vznikajúce za jeho odberateľmi bude postupovať faktoringovej spoločnosti. Faktor potom proti riadne postúpeným pohľadávkam poskytne klientovi tzv. preklenovací úver v dohodnutej výške (obvykle až do výšky 70 % – 80 % z hodnoty postúpenej pohľadávky). Voči odberateľom následne vystupuje ako nový veriteľ a pri nedodržaní lehoty splatnosti zabezpečuje ďalší inkasný postup od upomienkovania až po právne vymáhanie. Predaj pohľadávok faktorovi sa uskutočňuje za odmenu, ktorá spočíva v poplatku (náklady na evidenciu, vymáhanie a inkaso pohľadávok) a v provízii za prevzaté pohľadávky. Provízia sa môže dojednať v absolútnej sume alebo ako určité percento z vymožených pohľadávok. Pokiaľ by faktor prevzal pohľadávku ešte predo dňom jej splatnosti, musí veriteľovi zaplatiť navyše aj príslušné úroky z prevedenej pohľadávky, pretože by išlo o akúsi skrytú formu úverovania.
Výhodou faktoringu je to, že veriteľ nemá náklady s vymáhaním pohľadávky voči dlžníkovi alebo viacerým dlžníkom. Komunikuje len s jedným subjektom – faktorom. Veriteľ je takto odbremenený od vymáhania pohľadávok, môže sa venovať svojej hlavnej náplni činnosti a prostredníctvom faktora získava disponibilný kapitál, ktorý však nie vždy bude zodpovedať menovitej hodnote pohľadávok. Ďalšou výhodou faktoringu je, že prostredníctvom neho sa veriteľ môže vyhnúť kurzovým stratám v prípade zahraničných dlžníkov a prostredníctvom faktora môže získavať dôležité informácie o bonite svojich dlžníkov (odberateľov).

Daň z príjmov

Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak.

Postúpenie pohľadávky je vlastne z pohľadu postupcu predaj majetku a z pohľadu postupníka obstaranie (nákup) majetku. Veriteľ predajom pohľadávky dosahuje zdaniteľný príjem. Z toho dôvodu zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov osobitne upravuje (limituje) ako daňový výdavok:

• menovitú hodnotu pohľadávok pri ich postúpení,
• obstarávaciu cenu pohľadávok nadobudnutých postúpením pri ich ďalšom postúpení.

Keďže u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva pohľadávky nevstupujú do základu dane pri ich vzniku (ale až pri ich inkase), zákon o dani z príjmov u týchto daňovníkov upravuje aj postup pri zahrnutí menovitej (obstarávacej) ceny pohľadávok do zdaniteľných príjmov pri ich postúpení.

§ 17 ods. 12 písm. a)

Základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, alebo 14, sa zvýši o menovitú hodnotu pohľadávky pri jej postúpení, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota.
Túto úpravu základu dane vykoná daňovník v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky – nie je podstatné, kedy postupník pohľadávku uhradí.

Príklad č. 2:
Podnikateľ A (jednoduché účtovníctvo) postúpi v decembri 2010 podnikateľovi B pohľadávku v menovitej hodnote 10 000 €, pričom podnikateľ B má za nadobudnutú pohľadávku uhradiť 9 000 € v januári 2011. Podnikateľ A zvýši základ dane už za rok 2010 o sumu 10 000 €, v roku 2011 prijatú sumu 9 000 € už nezdaňuje (ide o príjem, ktorý už bol u toho istého daňovníka zdanený).

§ 17 ods. 12 písm. d)

Základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, alebo 14, sa zníži o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.
Ustanovenie rieši zahrnutie obstarávacej ceny (nie menovitej hodnoty) pohľadávky do daňových výdavkov pri jej ďalšom postúpení.

Príklad č. 3:
Podnikateľ A v decembri 2010 nadobudol od podnikateľa B za cenu 8 000 € pohľadávku voči podnikateľovi C, ktorej menovitá hodnota je 10 000 €. Podnikateľ A túto pohľadávku postúpil v novembri 2011 podnikateľovi D za sumu 7 000 €, pričom podnikateľ D za pohľadávku zaplatil v januári 2012. Hoci podnikateľ A kúpil pohľadávku za 8 000 € v roku 2010, tento výdavok zahrnie do základu dane až v roku 2012, aj to len v sume 7 000 €.

§ 19 ods. 3 písm. h)

Daňovým výdavkom je pri postúpení pohľadávky menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia.
Citované ustanovenie sa v nadväznosti na ustanovenie § 17 ods. 12 písm. a) a d) vzťahuje na daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Menovitá hodnota pohľadávky sa pri postúpení účtuje do nákladov – účet 546. Do daňových výdavkov sa však zahrnie najviac do výšky príjmu zaúčtovaného na účte 646.

§ 21 ods. 2 písm. k)

Daňovým výdavkom nie je rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia pri postúpení nadobudnutej pohľadávky ďalšiemu postupníkovi.
Aj toto ustanovenie sa vzťahuje na daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, pričom ale ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením. Pri ďalšom postúpení tejto pohľadávky sa do daňových výdavkov zahrnie jej obstarávacia cena najviac do výšky príjmu z ďalšieho postúpenia.

Daň z pridanej hodnoty

Na účely zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov predmetom dane je
a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou,
b) dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou,
c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu EÚ,
d) dovoz tovaru do tuzemska.

Dodaním tovaru je
a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník,
b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,
c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru, vrátane
a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,
b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok,
c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,
d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

V zmysle § 10 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty za dodanie služby sa nepovažuje
a) emisia cenného papiera emitentom,
b) postúpenie pohľadávky,
c) dosiahnutie úroku z peňažných prostriedkov na účte v banke, ak platiteľ nie je bankou.

Pokiaľ by v zákone o dani z pridanej hodnoty absentovalo ustanovenie § 10 ods. 2, potom by sa aj postúpenie pohľadávky považovalo za dodanie služby. Postúpenie pohľadávky sa teda nepovažuje za dodanie služby, a to bez ohľadu na to, či ide o postúpenie prvotnej pohľadávky (ocenenej menovitou hodnotou) alebo o postúpenie pohľadávky nadobudnutej postúpením (ocenenej obstarávacou cenou).

To, že postúpenie pohľadávky sa nepovažuje za dodanie služby, znamená, že zákon o dani z pridanej hodnoty sa pri postúpení pohľadávok neuplatňuje vôbec. Je nesprávne považovať postúpenie pohľadávok za plnenie oslobodené od dane. Postúpenie pohľadávok nie je predmetom dane. Z toho dôvodu sa postúpenie pohľadávok neuvádza v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty a z titulu postúpenia pohľadávok nie je potrebné ani uplatňovať nárok na odpočítanie dane pomocou koeficientu.

Účtovné hľadisko

Postúpenie pohľadávky je účtovným prípadom v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Postúpením pohľadávky dochádza v účtovnej jednotke k pohybu majetku, a to k úbytku určitej pohľadávky (voči pôvodnému veriteľovi) a zároveň k prírastku inej pohľadávky (voči postupníkovi). Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň postúpenia pohľadávky.

Podvojné účtovníctvo

Z postupov účtovania pre podnikateľov vyplýva, že v prospech účtu 646 – Vý­nosy z odpísaných pohľadávok sa účtujú inkasá pohľadávok, ktoré sa v minulosti odpísali na ťarchu nákladov a od tohto dňa sa neúčtovali na účte pohľadávok. Na tomto účte sa účtujú aj výnosy z postúpenia pohľadávok z hospodárskej činnosti. Z uvedeného vyplýva, že o postúpení pohľadávky za úplatu sa účtuje podobne ako o predaji iného majetku. O výnosoch z odplatného postúpenia pohľadávok vzniknutých z finančnej činnosti alebo z mimoriadnej činnosti sa neúčtuje na účte 646, ale sa použije účet 668 – Ostatné finančné výnosy alebo účet 688 – Ostatné mimoriadne výnosy. O pohľadávkach vzniknutých z dôvodu odplatného postúpenia pohľadávok, teda o pohľadávkach voči postupníkovi sa účtuje na účte 315 – Ostatné pohľadávky.

Úbytok pohľadávky z hospodárskej činnosti voči pôvodnému dlžníkovi z dôvodu odplatného postúpenia sa účtuje na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky. V prípade, že ide o pohľadávku vzniknutú z finančnej činnosti či z mimoriadnej činnosti, použije sa účet 568 – Ostatné finančné náklady, prípadne účet 588 – Ostatné mimoriadne náklady. Ak účtovná jednotka odkúpi pohľadávku za účelom jej vymoženia alebo ďalšieho predaja, ide o finančnú činnosť, preto pri ďalšom postúpení pohľadávky použije účet 568 – Ostatné finančné náklady.

Účtovanie u postupcu

Príklad č. 4:
Pohľadávku v hodnote 10 000 € spoločnosť A postúpila faktoringovej spoločnosti, ktorá pri podpise zmluvy o postúpení uhradí spoločnosti A 80 % hodnoty pohľadávky. Zmluvne dohodnutý faktoringový poplatok faktoringovej spoločnosti je 15 % nominálnej hodnoty pohľadávky, t. j. 1 500 €. Faktoringová spoločnosť uhradí po vymožení pohľadávky na účet spoločnosti A ešte 500 €.
Výnos z postúpenia pohľadávky zaúčtuje spoločnosť A na účte 646 – Výnosy z odpísaných pohľadávok. Súčasne so zaúčtovaním výnosu z postúpenej pohľadávky zaúčtuje odpísanie menovitej hodnoty pohľadávky na účte 546 – Odpis pohľadávky.

Z prehľadu vyplýva, že spoločnosť A nezinkasovala plnú sumu menovitej hodnoty pohľadávky, pretože došlo k vzájomnému započítaniu pohľadávky z titulu výnosu z postúpenia pohľadávky a záväzku voči faktoringovej spoločnosti z titulu provízie. Z tohto dôvodu spoločnosť A dosiahla stratu z postúpenia vo výške 1 500 €. Táto strata je daňovo uznanou stratou, pretože menovitá hodnota pohľadávky zaúčtovaná pri postúpení do nákladov (účet 546) nie je vyššia ako príjem z postúpenia (účet 646).
Spoločnosť A teda môže do daňových výdavkov zahrnúť celú menovitú hodnotu pohľadávky (10 000 €), keďže z postúpenia jej plynie výnos účtovaný na účte 646, ktorý je taktiež zahrnovaný do základu dane vo výške rovnajúcej sa menovitej hodnote pohľadávky (10 000 €).

Príklad č. 5:
Účtovná jednotka sa zaoberá dodávkou rýchloobrátkového tovaru do obchodných reťazcov. Na základe zmluvy s odberateľom za dodaný tovar vystavuje faktúry so splatnosťou 60 dní. Účtovná jednotka vystaví faktúru vo výške 100 000 €. Po predložení faktúry spolu so štandardnými podkladmi na odkúpenie pohľadávky faktoringová spoločnosť (faktor) pripíše na účet účtovnej jednotky preddavok vo výške 80 % z hodnoty faktúry znížený o spracovateľský poplatok a úroky v dohodnutej výške. Spracovateľský poplatok predstavuje 0,5 % z hodnoty faktúry a úroky 7 % p. a. z financovanej časti. V danom prípade sú tieto východiskové údaje:

Účtovanie bude nasledovné:

1. alternatíva

Rozdiel medzi nákladom zaúčtovaným na účte 546 a výnosom zaúčtovaným na účte 646 (strata z predaja 1 433 €) nie je daňovo uznaným výdavkom, čo vyplýva z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

2. alternatíva

Aj v tomto prípade strata z postúpenia pohľadávky (rozdiel medzi účtami 546 a 646) v sume 1 433 € nie je daňovo uznaným výdavkom.

3. alternatíva

* AÚ analytický účet

Aj v tomto prípade náklad zaúčtovaný na účte 546AÚ2 (1 433 €) nie je daňovým výdavkom.

4. alternatíva

Pri tejto alternatíve náklady zaúčtované na účte 568 a 562 sú daňovo uznaným výdavkom (spolu 1 433 €).
Účtovná jednotka sa môže rozhodnúť pre ktorýkoľvek z uvedených štyroch spôsobov účtovania, pričom pri konkrétnom účtovaní bude prihliadať na jednotlivé ustanovenia uvedené vo faktoringovej zmluve. V danom prípade pre účtovnú jednotku je najvýhodnejšia 4. alternatíva. Aj táto skutočnosť preukazuje, že aj prostredníctvom účtovníctva možno optimalizovať základ dane.

Ako už bolo uvedené v úvode, pohľadávku možno postúpiť za odplatu alebo bezodplatne. Ak bolo postúpenie bezodplatné, postupca o úbytku pohľadávky účtuje ako o darovaní majetku.

Príklad č. 6:
Obchodná spoločnosť A na základe darovacej zmluvy postúpila charitatívnej nadácii pohľadávku voči obchodnej spoločnosti B vo výške 1 190 €. Obchodná spoločnosť A písomne oznámila spoločnosti B postúpenie pohľadávky. Spoločnosť A postúpenie pohľadávky zaúčtuje:

Náklad zaúčtovaný na účte 543 – Dary vo výške 1 190 € nie je daňovým výdavkom.

Účtovanie u postupníka

Postupy účtovania pre podnikateľov osobitne neupravujú spôsob účtovania nadobudnutia pohľadávky – u postupníka. Preto je potrebné vychádzať zo všeobecných zásad a obsahových náplní k jednotlivým účtom.

Príklad č. 7:
Pohľadávku v menovitej hodnote 12 000 € spoločnosť A postúpila spoločnosti B za sumu 10 000 €. Dlžník – spoločnosť C, uhradil spoločnosti B sumu 9 000 €.

Účtovanie u spoločnosti B (postupník) bude nasledovné:

Náklad zaúčtovaný na účte 546 (strata) vo výške 1 000 € nie je daňovo uznaným výdavkom.

Príklad č. 8:
Pohľadávku v menovitej hodnote 12 000 € spoločnosť A postúpila spoločnosti B za sumu 10 000 €. Dlžník – spoločnosť C, uhradil spoločnosti B sumu 12 000 €.

Účtovanie u spoločnosti B (postupník) bude nasledovné:

Výnos zaúčtovaný na účte 646 (zisk) vo výške 2 000 € je zdaniteľným príjmom.

Jednoduché účtovníctvo

Je všeobecne známe, že u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva pohľadávky nevstupujú do základu dane pri vzniku. Keďže jednoduché účtovníctvo je daňovo orientované, ustanovenia § 14 ods. 8 až 11 postupov účtovania pre podnikateľov upravujú účtovanie pri postúpení pohľadávok. Spôsob účtovania pri postúpení pohľadávok nadväzuje na novelizované ustanovenie § 17 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje sa:
a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,
b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,
c) v peňažnom denníku príjem z postúpenej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem) v okamihu jeho prijatia a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v ocenení podľa písmena b),
d) v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota, ako príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem) (príklad č. 9).

Príklad č. 9:
Podnikateľ A v roku 2010 postúpil podnikateľovi B za 20 000 € vlastnú pohľadávku voči podnikateľovi C. Menovitá hodnota postúpenej pohľadávky je 30 000 €. Úhradu za postúpenú pohľadávku obdrží podnikateľ A (postupca) od podnikateľa B (postupníka) v roku 2010. Aký bude dosah na základ dane z príjmov z postúpenia pohľadávky a postup pri účtovaní u postupcu (podnikateľa A)?

Riešenie:
Účtovanie u postupcu – u podnikateľa A
Účtovné obdobie 2010, v ktorom bola pohľadávka postúpená a uhradená

• Kniha pohľadávok
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – zánik pôvodnej pohľadávky v menovitej hodnote 30 000 €
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – vznik pohľadávky z postúpenia v dohodnutej cene 20 000 €
  • ku dňu inkasa od podnikateľa B zánik pohľadávky v cene 20 000 €
• Peňažný denník
  • ku dňu inkasa príjem z postúpenej pohľadávky v dohodnutej cene 20 000 €, príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem)
• Účtovné uzávierkové operácie
  • v peňažnom denníku rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou v sume 10 000 € ako príjem ovplyvňujúci základ dane v členení ostatné príjmy.

Podnikateľ A (postupca) postúpil pohľadávku za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota. V súlade s § 17 ods. 12 písm. a) zákona o dani z príjmov podnikateľ A pri postúpení pohľadávky zvýši základ dane o tento rozdiel. Znamená to, že podnikateľ A základ dane za zdaňovacie obdobie roku 2010 zvýši o sumu 10 000 €.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky nedostal, účtuje sa:
a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,
b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,
e) v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií menovitá hodnota postúpenej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem).

Príklad č. 10:
Podnikateľ A v roku 2009 postúpil podnikateľovi B za 20 000 € vlastnú pohľadávku voči podnikateľovi C. Menovitá hodnota postúpenej pohľadávky je 30 000 €. Úhradu za postúpenú pohľadávku obdrží podnikateľ A (postupca) od podnikateľa B (postupníka) až v roku 2010. Aký bude dosah na základ dane z príjmov z postúpenia pohľadávky a postup pri účtovaní u postupcu (podnikateľa A)?

Riešenie:
Účtovanie u postupcu – u podnikateľa A

1. Účtovné obdobie 2009, v ktorom bola pohľadávka postúpená

• Kniha pohľadávok
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – zánik pôvodnej pohľadávky v menovitej hodnote 30 000
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – vznik pohľadávky z postúpenia v dohodnutej cene 20 000 €
• Účtovné uzávierkové operácie
  • menovitá hodnota postúpenej pohľadávky v sume 30 000 € ako príjem ovplyvňujúci základ dane v členení ostatné príjmy

2. Účtovné obdobie 2010, v ktorom postupca dostal príjem z postúpenej pohľadávky

• Peňažný denník
  • príjem z postúpenej pohľadávky v dohodnutej cene 20 000 €, príjem neovplyvňujúci základ dane
• Kniha pohľadávok
  • zánik pohľadávky z postúpenia v dohodnutej cene 20 000 €

Podnikateľ A (postupca) postúpil pohľadávku za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota. V súlade s § 17 ods. 12 písm. a) zákona o dani z príjmov podnikateľ A pri postúpení pohľadávky zvýši základ dane o menovitú hodnotu postúpenej pohľadávky. Znamená to, že podnikateľ A základ dane za zdaňovacie obdobie roku 2009 zvýši o sumu 30 000 €, a to aj napriek tomu, že pohľadávku postúpil len za 20 000 €.

V účtovníctve postupníka v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, sa účtuje:

a) k zmluvne dohodnutému dňu

1.  vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,
2. vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom (v obstarávacej cene), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj jej menovitá hodnota,

b) pri úhrade postúpenej pohľadávky postupcovi

1. úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi ako nedaňový výdavok,
2. v knihe záväzkov zánik záväzku voči postupcovi,

c) v peňažnom denníku pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo pri príjme z ďalšieho postúpenia ako príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem) a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje ako daňový výdavok do výšky tohto príjmu, najviac však do výšky obstarávacej ceny; v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky voči dlžníkovi.

Príklad č. 11:
Podnikateľ A obstará v roku 2009 od podnikateľa B pohľadávku voči podnikateľovi C, ktorej menovitá hodnota je 150 000 €. Obstarávaciu cenu tejto pohľadávky vo výške 120 000 € podnikateľ A zaplatí podnikateľovi B v roku 2009. Dlžník (podnikateľ C) uhradí podnikateľovi A v roku 2010 sumu 150 000 €, čo je menovitá hodnota pohľadávky.
Aký bude dosah na základ dane z príjmov z obstarania pohľadávky a po­stup pri účtovaní u postupníka (u podnikateľa A)?

Riešenie:
Účtovanie u postupníka – podnikateľa A

1. Účtovné obdobie 2009, v ktorom bola pohľadávka postúpená

• Kniha záväzkov
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – vznik záväzku voči podnikateľovi B (postupcovi) z postúpenej pohľadávky v dohodnutej cene 120 000 €
  • v deň úhrady postúpenej pohľadávky – zánik záväzku voči podnikateľovi B z postúpenej pohľadávky v dohodnutej cene 120 000 €
• Kniha pohľadávok
  • k zmluvne dohodnutému dňu postúpenia – vznik pohľadávky voči podnikateľovi C (dlžníkovi) v dohodnutej cene 120 000 €, menovitá hodnota pohľadávky je 150 000 €
• Peňažný denník
  • v deň úhrady postúpenej pohľadávky – výdavok neovplyvňujúci základ dane v dohodnutej cene 120 000 €

2. Účtovné obdobie 2010, v ktorom bola pohľadávka dlžníkom uhradená

• Peňažný denník
  • v deň inkasa pohľadávky od dlžníka (od podnikateľa C) – príjem ovplyvňujúci základ dane v členení ostatné príjmy v sume 150 000 €
• Účtovné uzávierkové operácie
  • výdavok ovplyvňujúci základ dane v členení prevádzková réžia v sume 120 000 €
• Kniha pohľadávok
  • zánik pohľadávky v dohodnutej cene 120 000 €

V roku 2010 zahrnie podnikateľ A do svojich zdaniteľných príjmov sumu 150 000 € a súčasne základ dane za uvedené zdaňovacie obdobie zníži o sumu 120 000 €, čo je zaplatená obstarávacia cena tejto pohľadávky. Obstarávaciu cenu pohľadávky je možné zahrnúť do základu dane najviac do výšky príjmov plynúcich z prijatých úhrad.

Autor: Ing. Marián Drozd