Predaj obchodných podielov z daňového a účtovného pohľadu

Spoločnosť s ručením obmedzeným je spoločnosť, ktorej základné imanie tvoria vopred určené vklady spoločníkov. Predmetom vkladu sú peňažné alebo nepeňažné plnenia, ktoré sa vkladateľ zaväzuje previesť na spoločnosť. Pri založení spoločnosti sa môže každý spoločník zúčastniť iba jedným vkladom. Výška vkladu každého spoločníka sa môže určiť rozdielne.

Celková hodnota vkladov musí súhlasiť s hodnotou základného imania spoločnosti. Miera účasti spoločníka na čistom obchodnom imaní spoločnosti je definovaná v § 61 Obchodného zákonníka ako podiel. Obchodný podiel v zmysle § 114 Obchodného zákonníka predstavuje práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti.

Na existenciu obchodného podielu sú viazané všetky práva a povinnosti spoločníka. Každý spoločník môže mať iba jeden obchodný podiel, ak spoločník vloží ďalší vklad, zvyšuje sa jeho obchodný podiel v pomere zodpovedajúcom výške ďalšieho vkladu.

Vklad, ktorý vložil spoločník do spoločnosti, sa stáva majetkom spoločnosti a spoločník ním nemôže voľne disponovať. Môže však disponovať svojím obchodným podielom. V súlade s § 115 Obchodného zákonníka môže svoj obchodný podiel so súhlasom valného zhromaždenia previesť na iného spoločníka, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Zmluva o prevode obchodného podielu musí mať písomnú formu a podpisy zmluvných strán musia byť úradne osvedčené.

Okrem právneho posúdenia a realizácie prevodu obchodného podielu je pre zmluvné strany nevyhnutné aj posúdenie z pohľadu zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Pre účtovné a daňové posúdenie prevodu obchodného podielu je podstatné, že zmluvu o prevode obchodného podielu uzatvára spoločník s nadobúdateľom, do zmluvného vzťahu nevstupuje spoločnosť, ktorej obchodné podiely sa prevádzajú.

Pri prevode obchodného podielu dochádza k vysporiadaniu medzi pôvodným spoločníkom a novým spoločníkom, ktorý obchodný podiel nadobúda. Prevod obchodného podielu nemá žiadny daňový dosah na samotnú spoločnosť. V účtovníctve zaeviduje iba zmenu spoločníkov na analytických účtoch.

Odplatný prevod obchodného podielu (predaj) je potrebné daňovo vysporiadať iba na strane prevodcu, u ktorého prichádza do úvahy zdanenie dosiahnutého príjmu. Na strane nadobúdateľa sa obstaranie obchodného podielu daňovo neprejaví, pretože výdavok na obstaranie obchodného podielu nie je daňovým výdavkom v okamihu vynaloženia, ale v okamihu predaja. Predaj obchodného podielu je potrebné účtovne vysporiadať iba v prípade, ak prevodca, resp. nadobúdateľ sú účtovnými jednotkami.

Ak je prevodca obchodného podielu platiteľom dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, pri predaji uskutočňuje zdaniteľný obchod, ktorý je v zmysle § 39 ods. 1 písm. f) zákona od dane oslobodený.

1. Určenie výšky obchodného podielu

Výška obchodného podielu sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Ide o vklady, ku ktorým sa spoločník zaviazal, bez ohľadu na to, či vklad bol alebo nebol splatený, alebo či ide o vklad peňažný alebo nepeňažný. Súhrn vkladov všetkých spoločníkov tvorí základné imanie.

Pri založení spoločnosti sa výška vkladu rovná hodnote obchodného podielu spoločníka. V ďalšom období je výška obchodného podielu závislá od čistého obchodného imania spoločnosti. Podľa § 6 ods. 3 Obchodného zákonníka čistým obchodným imaním je obchodný majetok po odpočítaní záväzkov vzniknutých v súvislosti s podnikaním. Z účtovného pohľadu je čisté obchodné imanie vykázané v súvahe na riadku 067 ako vlastné imanie účtovnej jednotky a tvorí ho základné imanie, kapitálové fondy, fondy tvorené zo zisku, výsledok hospodárenia minulých rokov a výsledok hospodárenia za bežné účtovné obdobie.

Z uvedeného vyplýva, že výška obchodného podielu spoločníka je pri nezmenenej miere účasti na základnom imaní v rôznom časovom období iná. Pri predaji obchodného podielu predajná cena nemusí byť zhodná z vyčíslenou hodnotou obchodného podielu spoločníka, výška vkladu ako súčasť základného imania spoločnosti však ostáva nezmenená.

Hodnota obchodného podielu sa vypočíta nasledovne:

obchodný podiel = miera účasti na základnom imaní x čisté obchodné imanie

miera účasti na základnom imaní = vklad spoločníka : základné imanie

2. Predaj obchodného podielu u fyzickej osoby, ktorá nemá obchodný podiel zahrnutý v obchodnom majetku

Ak je spoločníkom fyzická osoba, ktorá nemá obchodný podiel zahrnutý v obchodom majetku, t. j. nevykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo vykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, ale o obchodnom podiele vo svojom účtovníctve neúčtuje, pretože ho nemá zaradený do obchodného majetku, príjem z predaja obchodného podielu je považovaný za tzv. ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov. Príjem z predaja obchodného podielu sa v súlade s § 8 ods. 4 zákona zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom sa prijal.

Fyzická osoba si môže podľa § 8 ods. 7 zákona ako daňovo uznaný výdavok uplatniť hodnotu vkladu alebo obstarávacej ceny obchodného podielu, a to podľa § 8 ods. 2 zákona najviac do výšky príjmu z predaja, čo znamená, že:

• výdavky na vklad do spoločnosti alebo výdavky na obstaranie obchodného podielu sa uplatňujú až v čase dosiahnutia príjmu z jeho predaja,
• z predaja obchodného podielu nemôže vzniknúť strata.

Príjem z predaja obchodného podielu môže byť podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov od dane z príjmov fyzickej osoby oslobodený, a to v prípade, ak tento príjem, znížený o výdavky, nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzený rozdiel medzi príjmom a výdavkom presiahne 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenou sumou.

Ak spoločník súčasne dosiahne aj príjmy podľa § 6 ods. 3 (príjmy z prenájmu) a § 8 ods. 1 písm. a) zákona (príjmy z príležitostných činností), oslobodenie sa uplatní najviac v úhrne 500 eur.

Pri uplatňovaní oslobodenia od dane je potrebné rešpektovať aj prechodné ustanovenie § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého pri predaji obchodných podielov obstaraných do 31. 12. 2003 sa aj v súčasnosti postupuje podľa dovtedy platného § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. o dani z príjmov, t. j. príjem z predaja obchodných podielov bez ohľadu na výšku príjmu je oslobodený od dane, ak doba medzi nadobudnutím a predajom obchodných podielov presahuje 5 rokov, okrem príjmu z predaja obchodných podielov, ak o ich obstaraní daňovník účtoval, a to do doby 5 rokov od skončenia podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti.

Ak je príjem z predaja obchodného podielu poskytovaný v splátkach alebo je poskytnutý preddavok na budúci predaj obchodného podielu, do základu dane sa v zmysle § 8 ods. 4 zákona zahrnie v tom zdaňovacom období, v ktorom sa príjem prijal. Výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú príjmy v splátkach alebo preddavky na predaj obchodného podielu, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky týchto príjmov. Ak príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, pri uplatňovaní výdavkov sa postupuje rovnako až do výšky celkovej sumy príjmu za predaj.

3. Predaj obchodného podielu u fyzickej osoby, ktorá má obchodný podiel zahrnutý v obchodnom majetku

Fyzická osoba, ktorá podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť, môže nadobudnutý obchodný podiel zaradiť do svojho obchodného majetku a účtovať o ňom v súlade s § 6 ods. 7 postupov účtovania pre jednoduché účtovníctvo v knihe dlhodobého finančného majetku.

Obstaranie obchodného podielu podľa § 13 ods. 6 postupov účtovania účtuje:

• v knihe dlhodobého finančného majetku ako nadobudnutie podielu v obstarávacej cene,
• v peňažnom denníku ako výdavok nezahrnovaný do základu dane, čo je v súlade s § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého obstarávacia cena obchodného podielu je daňovým výdavkom až pri predaji obchodného podielu.

Pri obstaraní sa obchodné podiely oceňujú obstarávacou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) bodu 3 zákona o účtovníctve. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa obchodné podiely v súlade s § 13 ods. 7 a 12 oceňujú reálnou hodnotou. Ak sa na ocenenie použije metóda vlastného imania, postupuje sa tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri ocenení ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, upraví na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti podnikateľa na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má podiel na základnom imaní. Zmena v ocenení sa účtuje ako zvýšenie alebo zníženie hodnoty podielu v knihe dlhodobého finančného majetku.

Predaj obchodného podielu sa účtuje v knihe finančného majetku ako predaj. Príjem z predaja sa podľa § 13 ods. 6 postupov účtovania účtuje ako príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem, ktorý sa v rámci uzávierkových účtovných operácií upraví podľa podmienok stanovených zákonom o dani z príjmov. Príjem z predaja obchodných podielov je považovaný za príjem z podnikania podľa § 6 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov. Pri tomto príjme si podnikajúca fyzická osoba môže v súlade s § 19 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov uplatniť obstarávaciu cenu obchodného podielu, a to najviac do výšky príjmu z predaja, pričom každý predaj sa posudzuje samostatne. V rámci uzávierkových účtovných operácií sa tak do výdavkov zahrnovaných do základu dane v členení ostatné výdavky zaúčtuje obstarávacia cena obchodného podielu, ale maximálne do výšky príjmu z predaja podielu.

4. Predaj obchodného podielu u právnickej osoby

Právnická osoba nadobudnuté podiely iných obchodných spoločností musí zaradiť do obchodného majetku a účtovať o nich v súlade so zákonom o účtovníctve a § 14 postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo. Účtovná jednotka o nadobudnutých obchodných podieloch účtuje ako o dlhodobom finančnom majetku na účtoch:

• 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke, na ktorom sa účtuje o podieloch v prípadoch, ak spoločnosť s ručením obmedzeným, v ktorej právnická osoba nadobudla podiel, je dcérskou účtovnou jednotkou, pričom podľa § 22 ods. 3 a 4 zákona o účtovníctve dcérskou účtovnou jednotkou je účtovná jednotka, v ktorej materská účtovná jednotka:
  • má väčšinu hlasovacích práv alebo
  • má právo vymenúvať alebo odvolávať väčšinu členov štatutárneho alebo dozorného orgánu, alebo
  • má právo ovládať účtovnú jednotku na základe dohody, spoločenskej zmluvy alebo stanov, alebo
  • väčšinu členov štatutárneho alebo dozorného orgánu vykonávajúcich funkciu v priebehu účtovného obdobia a v bezprostredne predchádzajúcom účtovnom období až do zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky vymenovala výlučne prostredníctvom výkonu hlasovacích práv spoločníka alebo akcionára,
• 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom, na ktorom sa účtuje o podieloch v prípadoch, ak právnická osoba má na spoločnosť, v ktorej nadobudla podiel, podstatný vplyv a nie je materskou účtovnou jednotkou, pričom podľa § 27 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve podstatným vplyvom rozumieme najmenej 20 % podiel na hlasovacích právach, resp. 20 % podiel na základnom imaní,
• 063 – Realizované cenné papiere a podiely, na ktorom sa účtuje o ostatných podieloch, t. j. o podieloch, ktoré nie sú podielmi v dcérskej účtovnej jednotke ani v spoločnosti s podstatným vplyvom.

V zmysle § 14 ods. 1 postupov účtovania sa obchodné podiely pri obstaraní oceňujú obstarávacou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) bodu 3 zákona o účtovníctve. Obstarávacou cenou je cena, za ktorú sa obchodný podiel obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním, napr. poplatky a provízie. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú najmä úroky z úverov na obstaranie podielov, kurzové rozdiely a náklady spojené s držbou podielu. V priebehu obstarávania sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny účtujú na účte 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku. Pri bezodplatnom nadobudnutí sa obchodné podiely oceňujú podľa § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou, ktorou je cena, za ktorú by sa obchodný podiel obstaral, keď sa o ňom účtuje. O obstaraní obchodných podielov sa účtuje nasledovne:

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa obchodné podiely oceňujú reálnou hodnotou. Podiely na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, pre ktoré je právnická osoba materskou účtovnou jednotkou alebo v ktorých má podstatný vplyv, môžu byť podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve ocenené metódou vlastného imania. Ak sa táto metóda použije, musí sa použiť na ocenenie všetkých takýchto podielov.

Pri oceňovaní metódou vlastného imania sa v súlade s § 17 ods. 18 postupov účtovania postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri oceňovaní ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, upraví na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má účtovná jednotka podiel na základnom imaní.

Zmena hodnoty takýchto podielov pri oceňovaní metódou vlastného imania sa v zmysle § 14 ods. 12 písm. a) postupov účtovania účtuje na ťarchu alebo v prospech samostatného analytického účtu príslušného účtu finančného majetku so súvzťažným zápisom na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov nasledovne:

Zvýšenie reálnej hodnoty podielov, ktoré tvoria podiel na základnom imaní inej spoločnosti a nie sú podielom v dcérskej účtovnej jednotke alebo v účtovnej jednotke s podstatným vplyvom, sa v zmysle § 14 ods. 11 postupov účtovania účtuje na ťarchu účtu majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Na zníženie reálnej hodnoty takýchto podielov sa v súlade s § 18 ods. 2 postupov účtovania tvorí opravná položka na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku a v prospech účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku. Ak k podielom bol v predchádzajúcom účtovnom období účtovaný oceňovací rozdiel na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, pri znížení reálnej hodnoty v bežnom účtovnom období sa zníženie účtuje opačným zápisom.

Ak právnická osoba predá svoj obchodný podiel účtovaný na účtoch 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke, 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom alebo 063 – Realizované cenné papiere a podiely, tržby z predaja v súlade s § 80 ods. 1 postupov účtovania účtuje v prospech účtu 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov. Úbytok podielov účtuje v súlade s § 70 ods. 1 postupov účtovania na ťarchu účtu 561 – Predané cenné papiere a podiely. Pred zaúčtovaním úbytku obchodných podielov je potrebné:

• zrušiť oceňovacie rozdiely na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov účtované pri zmene reálnej hodnoty obchodných podielov účtovaných na účte 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke a 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom, v súlade s § 14 ods. 12 písm. b) postupov účtovania na ťarchu alebo v prospech účtov finančného majetku,
• zrušiť prípadné oceňovacie rozdiely na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín, ktoré sa účtovali do 31. 12. 2009 vo výške rozdielu medzi účtovnou hodnotou vkladaného nepeňažného vkladu a výškou podľa znaleckého posudku v súlade s § 86g ods. 1 postupov účtovania na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy,
• zrušiť oceňovacie rozdiely na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov účtované pri zvýšení reálnej hodnoty podielov účtovaných na účte 063 – Realizované cenné papiere a podiely alebo zrušiť opravnú položku tvorenú pri znížení reálnej hodnoty podielov na tomto účte.

Dosiahnutý výnos účtovaný na účte 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov je súčasťou výsledku hospodárenia a do základu dane sa zahrnie v plnej výške dohodnutej predajnej ceny obchodných podielov. Obstarávacia cena ako náklad účtovaný na účte 561 – Predané cenné papiere a podiely je súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa § 19 ods. 2 písm. g) bodu 1 zákona o dani z príjmov sa do základu dane zahrnie v zdaňovacom období predaja podielu len do výšky príjmu z predaja podielu, pričom každý predaj sa posudzuje samostatne.

Ak hodnota obstarávacej ceny účtovaná pri úbytku podielu na účte 561 – Predané cenné papiere a podiely je vyššia ako predajná cena podielu účtovaná na účte 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov, časť presahujúca výšku príjmu z predaja bude pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane z príjmu právnickej osoby pripočítateľnou položkou. Účtovná strata z predaja podielu tak nie je súčasťou základu dane z príjmov právnickej osoby.

Autor: Ing. Eva Gášpárová