Predaj podniku v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ

• Právna úprava zmluvy o predaji podniku a časti podniku v SR je obsiahnutá v § 476 až § 488 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.
• Predmetom zmluvy musí byť vždy podnik ako celok, prípadne jeho časť tvoriaca samostatnú organizačnú zložku (ucelená, samostatne hospodáriaca časť, o ktorej sa vedie v rámci podniku oddelene účtovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodnoty a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).
• Podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie služby nepovažuje (teda nie je predmetom DPH): predaj podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo časti aktív), vloženie podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak nadobúdateľ je platiteľom alebo sa stáva platiteľom zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdateľ výlučne alebo prevažne dodáva tovary a služby oslobodené od DPH bez nároku na odpočítanie.
• Záver SD EÚ vo veci C-444/10: Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdateľa, pričom sa nadobúdateľovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurčitú a obe zmluvné strany môžu tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypovedať, je z hľadiska DPH prevodom všetkých aktív alebo ich časti pod podmienkou, že prevedené aktíva postačujú na to, aby uvedený nadobúdateľ mohol trvalo vykonávať samostatnú hospodársku činnosť.
• Záver SD EÚ vo veci C-497/01: Pravidlo, že v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutočnila dodávka tovaru, platí pre akýkoľvek prevod podniku alebo samostatnej časti podniku vrátane hnuteľných prvkov a prípadne nehnuteľných prvkov, ktoré spolu predstavujú podnik alebo časť podniku schopnú uskutočňovať samostatnú hospodársku činnosť. Nadobúdateľ však musí mať úmysel prevádzkovať prevedený podnik alebo časť podniku a nie jednoducho bezprostredne zlikvidovať predmetnú činnosť a predať zásoby, ak nejaké boli.
• Záver SD EÚ vo veci C-29/08: Prevod všetkých akcií dcérskej spoločnosti, na ktorej základnom imaní má materská spoločnosť 100 % podiel, ako aj zostávajúceho podielu na základnom imaní ovládanej spoločnosti, ktorá bola kedysi v 100 % vlastníctve materskej spoločnosti, zo strany materskej spoločnosti, ktorá týmto spoločnostiam poskytovala služby podliehajúce dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospodársku činnosť, ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslobodený od DPH. Pokiaľ je ale prevod akcií možné stotožniť s prevodom celého podniku alebo jeho časti (v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice alebo článku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES), táto transakcia nie je predmetom DPH.

Problematikou predaja podniku z hľadiska DPH sa zaoberal Súdny dvor EÚ v rozsudkoch vo veci:

• C-444/10 zo dňa 10. 11. 2011, kde riešil prejudiciálnu otázku v súvislosti s výkladom pojmu „prevod všetkých aktív alebo ich časti“,
• C-497/01 zo dňa 27. 11. 2003, kde riešil otázku o pokračovaní pôsobenia nadobúdateľa v tej istej oblasti podnikania ako prevodca (legálna oprávnenosť vykonávať činnosť).

Vzhľadom na to, že oba prípady sa týkali obdobia pred 1. 1. 2007, išlo o výklad článku 5 ods. 8 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty.

Prevod všetkých aktív alebo ich časti podľa smerníc EÚ

Z článku 5 ods. 8 šiestej smernice vyplýva:

V prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti môžu členské štáty rozhodnúť o tom, že sa neuskutočnilo žiadne poskytnutie tovaru a v takom prípade sa bude príjemca považovať za následníka prevodcu. Keď je to vhodné, môžu členské štáty prijať potrebné opatrenia na predchádzanie deformáciám v konkurenčných podmienkach v prípadoch, keď príjemca plne nepodlieha dani. Členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že príjemca sa považuje za právneho nástupcu prevodcu. Členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný platiť daň.

Podľa článku 6 ods. 5 šiestej smernice sa článok 5 ods. 8 za rovnakých podmienok uplatňuje na poskytovanie služieb.

Uvedený článok šiestej smernice bol transformovaný do článku 19 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme DPH, v ktorom sa uvádza:

Členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru a že sa príjemca považuje za právneho nástupcu predchodcu.

Členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný platiť daň. Môžu tiež prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie tomu, aby uplatňovaním tohto článku mohlo dochádzať k daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.

Predaj podniku alebo časti podniku podľa slovenského obchodného práva

V SR je právna úprava zmluvy o predaji podniku a časti podniku obsiahnutá v § 476 až § 488 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.

Hlavným znakom takejto zmluvy je, že jej predmetom nie je jednotlivá vec, ale podnik ako súbor hmotných, osobných a nehmotných zložiek podnikania, príp. jeho vymedzená časť.

Predmetom zmluvy teda musí byť vždy podnik ako celok, prípadne jeho časť tvoriaca samostatnú organizačnú zložku (ucelená, samostatne hospodáriaca časť, o ktorej sa vedie v rámci podniku oddelene účtovníctvo zachytávajúce veci, práva, iné hodnoty a záväzky týkajúce sa jej prevádzkovania).

Zmluva musí byť písomná s osvedčenými podpismi a z jej obsahu musí byť zrejmé, že ide o prechod všetkých práv a záväzkov, ktoré prislúchajú k podniku, a nielen o predaj niektorých zložiek majetku.

Na kupujúceho účinnosťou zmluvy prechádzajú všetky práva a záväzky, ako napríklad pohľadávky, zamestnanci, práva k hnuteľným veciam, goodwill, know-how, obchodné meno, práva a záväzky z existujúcich právnych vzťahov.

To, či niečo je alebo nie je samostatnou organizačnou zložkou, treba posudzovať pri každom prípade individuálne. V praxi niekedy dochádza k problémom rozlíšenia medzi podnikom, resp. časťou podniku a inými samostatnými hmotnými a nehmotnými zložkami podnikania, na základe čoho dochádza k zámene kúpnej zmluvy za zmluvu o predaji podniku.

Prevod všetkých aktív alebo ich časti podľa slovenského zákona o DPH

Podľa § 10 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie služby nepovažuje (teda nie je predmetom DPH):

• predaj podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku (v smerniciach EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo časti aktív),
• vloženie podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva,

ak nadobúdateľ je platiteľom alebo sa stáva platiteľom zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdateľ výlučne alebo prevažne dodáva tovary a služby oslobodené od DPH bez nároku na odpočítanie (§ 28 – § 41) – táto výnimka sa neuplatní, ak predávajúci prevažne uskutočňuje zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie.

S uvedeným ustanovením súvisí tzv. registrácia zo zákona podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Podľa citovaného ustanovenia sa platiteľom DPH stane osoba, ktorá nadobudne podnik alebo časť podniku, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku, a to odo dňa nadobudnutia. Túto skutočnosť je nadobúdateľ povinný oznámiť správcovi dane do 10 dní, na základe čoho mu správca dane pridelí identifikačné číslo pre DPH.

To znamená, že ak podnik, resp. časť podniku predáva platiteľ, ktorý neuskutočňuje v prevažnej miere žiadnu z činností oslobodených od DPH podľa § 28 – § 41 a tieto činnosti neuskutočňuje ani kupujúci, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH). Medzi činnosti oslobodené od DPH podľa § 28 – § 41 pri splnení podmienok v týchto ustanoveniach uvedených patria napríklad zdravotné služby, služby sociálnej pomoci, vzdelávacie služby, kultúrne, poisťovacie, finančné služby, prevádzkovanie lotérií.

Ak podnik, resp. časť podniku predáva platiteľ, ktorý neuskutočňuje v prevažnej miere žiadnu z činností oslobodených od DPH podľa § 28 – § 41, ale takúto činnosť oslobodenú od dane uskutočňuje kupujúci, potom takýto predaj je predmetom DPH. Predávajúci uplatní DPH na jednotlivé zložky podniku. Základ dane sa podľa § 22 ods. 7 zákona o DPH určí na základe dohodnutej ceny vzťahujúcej sa na jednotlivý hmotný a nehmotný majetok a majetkovo využiteľné hodnoty. Základ dane sa nemôže znížiť o záväzky prechádzajúce na kupujúceho.

V prípade, ak predávajúci aj kupujúci uskutočňujú v prevažnej miere niektorú z činností oslobodených od DPH podľa § 28 – § 41, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH).

Výklad pojmu prevod „všetkých“ aktív

Predmet sporu vo veci C-444/10

Fyzická osoba (Ch. S.) do 30. júna 1996 prevádzkovala v obchodných priestoroch, ktoré vlastnila, maloobchod so športovým tovarom. K tomuto dátumu previedla skladové zásoby tovarov a vybavenie predajne na spoločnosť Sport S. GmbH (ďalej len „Sport S.“) v sume bez DPH.

Ch. S. zároveň spoločnosti Sport S. od 1. augusta 1996 prenajala na dobu neurčitú obchodné priestory, v ktorých sa vykonávala obchodná činnosť. Podľa nájomnej zmluvy ju mohli obe zmluvné strany vypovedať do tretieho pracovného dňa kalendárneho štvrťroka s účinnosťou ku dňu uplynutia nasledujúceho kalendárneho štvrťroka.

Spoločnosť Sport S. prevádzkovala obchod so športovým tovarom do 31. mája 1998.

Ch. S. považovala prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne za nezdaniteľný prevod celého podniku, preto DPH neodviedla. Finančný úrad zastával názor, že podmienky prevodu celého podniku neboli splnené, keďže na spoločnosť Sport S. nebol prevedený nehnuteľný majetok ako podstatná zložka podniku. Podľa finančného úradu možnosť vypovedať nájomnú zmluvu v zákonnej výpovednej lehote nezabezpečovala trvalé prevádzkovanie činnosti podniku, keďže prevádzka maloobchodu nie je bez obchodných priestorov možná.

Prejudiciálne otázky položené SD EÚ

• Ide o prevod všetkých aktív v zmysle smernice, ak podnikateľ prevedie skladové zásoby tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne na nadobúdateľa a obchodné priestory, ktoré sú v jeho vlastníctve, mu iba prenajme?
• Je v tejto súvislosti relevantné, že obchodné priestory boli prenechané do užívania na základe dlhodobej nájomnej zmluvy alebo že ide o nájomnú zmluvu na dobu neurčitú, ktorú môžu obe zmluvné strany vypovedať v krátkej výpovednej lehote?

Aplikácia smernice

Uvedené ustanovenie smernice má za cieľ uľahčiť členským štátom prevody podnikov alebo ich časti tým, že tieto prevody zjednoduší a nezaťaží rozpočet príjemcu neprimeranou daňovou záťažou, ktorá sa v každom prípade vyberie neskôr odpočítaním DPH na vstupe.

Pojem „prevod všetkých aktív alebo ich časti“ sa musí vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku zahŕňajúcej hmotné a prípadne nehmotné zložky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo časť podniku spôsobilú vykonávať samostatnú hospodársku činnosť, ale nevzťahuje sa len na prevod majetku, ako je prevod skladových zásob výrobkov.

Aby išlo o prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku v zmysle smernice, musí byť súhrn prevedených zložiek postačujúci na to, aby umožnil vykonávanie samostatnej hospodárskej činnosti. Otázka, či tento súhrn musí zahŕňať najmä hnuteľný a nehnuteľný majetok, sa musí posúdiť s ohľadom na povahu predmetnej hospodárskej činnosti.

V prípade, že hospodárska činnosť nevyžaduje využívanie konkrétnych priestorov alebo priestorov so stálym vybavením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej činnosti, môže k prevodu všetkých aktív dôjsť aj bez prevodu vlastníckych práv k nehnuteľnému majetku.

Naopak, ak dotknutá hospodárska činnosť spočíva vo využívaní nedeliteľného súhrnu hnuteľného a nehnuteľného majetku, o takýto prevod v zmysle uvedeného ustanovenia nemôže ísť bez nadobudnutia užívacích práv k obchodným priestorom.

Konkrétne, ak sú obchodné priestory vybavené stálym zariadením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej činnosti, musí byť na to, aby išlo o prevod všetkých aktív alebo ich časti v zmysle smernice, tento nehnuteľný majetok súčasťou prevedených zložiek. Rovnako môže prevod aktív nastať, ak sú obchodné priestory poskytnuté nadobúdateľovi prostredníctvom nájomnej zmluvy alebo ak má tento nadobúdateľ sám k dispozícii vhodnú nehnuteľnosť, do ktorej možno všetky prevádzané aktíva premiestniť a kde môže pokračovať vo vykonávaní dotknutej hospodárskej činnosti. Akýkoľvek iný výklad by mal za následok svojvoľné rozlišovanie medzi prevodmi uskutočnenými osobami, ktoré vlastnia priestory, v ktorých je umiestnený obchodný majetok alebo časť podniku, ktorý zamýšľajú previesť, a prevodmi uskutočnenými osobami, ktoré majú len nájomné právo k týmto priestorom. Z cieľa smernice totiž nemožno vyvodiť, že by posledné uvedené osoby nemohli uskutočniť prevod všetkých aktív v zmysle uvedeného ustanovenia.

Na určenie, či konkrétna operácia patrí pod pojem „prevod všetkých aktív“, treba vykonať celkové posúdenie skutkových okolností, ktorými sa vyznačuje predmetná operácia. V rámci tohto posúdenia má osobitný význam povaha hospodárskej činnosti, ktorej výkon sa zamýšľa.

Pokiaľ ide konkrétne o prevod skladových zásob tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne, takýto prevod sa vo všeobecnosti uskutočňuje s cieľom umožniť nadobúdateľovi, aby pokračoval v prevádzke uvedeného obchodu. Aj keď ide o hospodársku činnosť, ktorú nemožno vykonávať bez obchodných priestorov, na zabezpečenie prevádzky prevedeného maloobchodu nie je vo všeobecnosti nevyhnutné, aby vlastník obchodu vlastnil aj nehnuteľnosť, v ktorej sa tento obchod prevádzkuje. Keďže prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne postačuje na to, aby sa mohlo pokračovať v samostatnej hospodárskej činnosti, prevod nehnuteľného majetku nie je rozhodujúci na kvalifikáciu operácie ako prevodu všetkých aktív. Ak sa navyše ukáže, že na vykonávanie predmetnej hospodárskej činnosti sa vyžaduje, aby nadobúdateľ užíval tie isté priestory, ktoré mal k dispozícii predávajúci, nič v zásade nebráni tomu, aby toto užívacie právo bolo prevedené uzavretím nájomnej zmluvy.

Na uplatnenie uvedeného článku smernice ďalej treba, aby nadobúdateľ mal v úmysle využívať prevedený obchodný majetok alebo časť podniku, nielen okamžite vykonať likvidáciu predmetnej obchodnej činnosti. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že úmysly nadobúdateľa sa môžu alebo v určitých prípadoch sa musia zohľadniť pri celkovom posúdení okolnosti operácie, pokiaľ sú podopreté objektívnymi dôkazmi. V predmetnej veci prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne so športovým tovarom v spojení s prenájmom obchodných priestorov umožnil nadobúdateľovi pokračovať v samostatnej hospodárskej činnosti, ktorú predtým vykonával predávajúci. V tejto súvislosti je nesporné, že tento prevod nemožno považovať iba za predaj skladových zásob výrobkov. Tak skladové zásoby výrobkov, ako aj vybavenie predajne sú totiž súčasťou všetkých prevedených aktív. Navyše, okolnosť, že nadobúdateľ takmer dva roky pokračoval v prevádzke obchodu so športovým tovarom, potvrdzuje, že jeho úmyslom nebolo vykonať okamžitú likvidáciu dotknutej činnosti.

Okolnosť, že obchodné priestory neboli nadobúdateľovi predané, ale len prenajaté, totiž nebola vo veci samej prekážkou, aby tento nadobúdateľ pokračoval v činnosti predávajúceho.

V súvislosti s tým, aký vplyv na posúdenie veci má dĺžka nájmu a spôsob jeho ukončenia, treba uviesť, že prvky ako dĺžka dohodnutého nájmu a spôsoby jeho ukončenia sa musia zohľadniť pri celkovom posúdení operácie prevodu aktív, keďže môžu toto posúdenie ovplyvniť v prípade, ak sú spôsobilé zabrániť trvalému vykonávaniu hospodárskej činnosti.

Možnosť vypovedať nájomnú zmluvu na dobu neurčitú prostredníctvom výpovede s krátkou výpovednou lehotou však nie je sama osebe rozhodujúca na vyvodenie záveru, že úmyslom nadobúdateľa bolo okamžite vykonať likvidáciu obchodného majetku alebo časti prevedeného podniku. Len na základe tohto dôvodu nemožno teda odmietnuť uplatnenie citovaného článku smernice.

Zásada daňovej neutrality by bola porušená, ak by uplatnenie citovaného článku smernice na taký prevod všetkých aktív, ako je prevod, o ktorý ide v predmetnej veci, závisel od podmienok nájomnej zmluvy a najmä od dĺžky jej trvania a spôsobov jej vypovedania.

Záver SD EÚ

Prevod vlastníctva ku skladovým zásobám tovarov a k obchodnému vybaveniu maloobchodnej predajne na nadobúdateľa, pričom sa nadobúdateľovi prenajmú priestory uvedenej predajne na dobu neurčitú a obe zmluvné strany môžu tento prenájom v krátkej výpovednej lehote vypovedať, je z hľadiska DPH prevodom všetkých aktív alebo ich časti pod podmienkou, že prevedené aktíva postačujú na to, aby uvedený nadobúdateľ mohol trvalo vykonávať samostatnú hospodársku činnosť.

Pokračovanie pôsobenia nadobúdateľa v tej istej oblasti podnikania ako prevodca

Predmet sporu vo veci C-497/01

Spoločnosť Zita Modes, ktorá prevádzkovala obchod s konfekciou, fakturovala spoločnosti Milady, ktorá prevádzkovala parfumériu, predaj podniku s konfekciou, pričom vo faktúre bolo uvedené, že prevod nie je predmetom DPH.

Podľa daňových orgánov sa uvedený článok smernice (podľa ktorého predaj podniku nie je predmetom DPH) nedal aplikovať v danom prípade z dôvodu absencie pokračovania činnosti prevodcu, ktorý prevádzkoval odevný podnik, pričom nadobúdateľ prevádzkoval parfumériu. Okrem toho, podľa daňových orgánov nadobúdateľ musí byť právne oprávnený prevádzkovať príslušné odvetvie činnosti, čo v tomto prípade nebolo splnené, pretože nadobúdateľ nemal oprávnenie pre činnosť, ktorú prevádzkoval predajca.

Prejudiciálna otázka položená SD EÚ

Aby sa pre účely DPH malo za to, že sa neuskutočnilo dodanie tovaru v prípade prevodu súhrnu aktív, toto pravidlo neuskutočnenia dodania sa aplikuje na akýkoľvek prevod súhrnu aktív alebo len na tie prevody, ktorými nadobúdateľ pokračuje v tom istom type ekonomickej činnosti, akú vykonával prevodca?

Aplikácia smernice

Prevody, ktoré sú uvádzané v smernici v súvislosti s predajom súhrnu aktív (podniku alebo jeho časti), sú tie prevody, pri ktorých nadobúdateľ má v úmysle prevádzkovať prevedený podnik alebo jeho časť a nie jednoducho bezprostredne likvidovať predmetnú činnosť a predať zásoby, ak nejaké boli. Avšak sa nevyžaduje, aby nadobúdateľ vykonával rovnaký druh hospodárskej činnosti ako prevodca pred prevodom.

Kontrolovanie dodržiavania podmienok týkajúcich sa činnosti, ktorú vykonáva nadobúdateľ, je čisto interná záležitosť členského štátu, t. j. ak nadobúdateľ nemá oprávnenie na výkon hospodárskej činnosti, ktorú súhrn aktív umožňuje, uvedené nie je prekážkou toho, aby takýto prevod bol mimo predmetu DPH. Členský štát nemôže obmedzovať rozsah pôsobnosti pravidla neuskutočnenej dodávky zakotveného v uvedenom článku smernice na operácie vykonané subjektmi, ktoré sú podľa vnútroštátnych predpisov oprávnené vykonávať predmetnú činnosť. Je teda nepodstatné na účely DPH, že vykonávanie hospodárskej činnosti v dotknutom členskom štáte podlieha špeciálnemu systémuoprávnení podnikať.

Záver SD EÚ

Pravidlo, že v prípade prevodu súhrnu aktív sa neuskutočnila dodávka tovaru, platí pre akýkoľvek prevod podniku alebo samostatnej časti podniku vrátane hnuteľných prvkov a prípadne nehnuteľných prvkov, ktoré spolu predstavujú podnik alebo časť podniku schopnú uskutočňovať samostatnú hospodársku činnosť. Nadobúdateľ však musí mať úmysel prevádzkovať prevedený podnik alebo časť podniku a nie jednoducho bezprostredne zlikvidovať predmetnú činnosť a predať zásoby, ak nejaké boli.

Vzťah predaja podniku alebo jeho časti a predaja obchodného podielu (alebo akcií)

Z hľadiska ekonomického zámeru smerujú oba právne prostriedky k rovnakému cieľu – k získaniu „prírastku“ zo strany kupujúceho. V podstate sa tento „prírastok“ môže dosiahnuť dvoma spôsobmi:

• kúpou podniku alebo jeho časti,
• kúpou obchodného podielu, resp. kúpou akcií.

Oba právne prostriedky sú však sprevádzané iným právnym režimom a tiež iným režimom DPH. Vo všeobecnosti platí, že predaj podniku alebo jeho časti nie je predmetom DPH (daň pri predaji nie je uplatňovaná), zatiaľ čo prevod obchodného podielu (alebo akcií) je predmetom DPH s tým, že sa uplatní oslobodenie od dane.

Prevod obchodného podielu podľa smerníc EÚ a podľa slovenského zákona o DPH

Podľa článku 13B písm. d) bodu 5 šiestej smernice, rovnako ako aj podľa článku 135 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES, ktorá ju nahradila, od DPH sú oslobodené transakcie vrátane dojednávania, s výnimkou správy a úschovy, týkajúce sa akcií, podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov.

V slovenskom zákone č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov je uvedené predmetom úpravy v § 39 ods. 1 písm. f). Podľa tohto ustanovenia oslobodené od dane sú činnosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností, oslobodená od dane nie je správa cenných papierov a úschova cenných papierov.

Predaj dcérskej spoločnosti a prevod obchodného podielu v ovládanej spoločnosti materskou spoločnosťou

Predmet sporu vo veci C-29/08

Akciová spoločnosť SKF je materskou spoločnosťou, aktívne sa zúčastňuje na riadení svojich dcérskych spoločností a poskytuje im za protihodnotu služby, ako sú riadenie, správa a obchodná politika, z ktorých odvádza DPH.

SKF plánuje prevod činnosti uskutočňovanej jednou z jej dcérskych spoločností, na ktorej základnom imaní má 100 % podiel, a to prevodom všetkých akcií dcérskej spoločnosti. SKF bude okrem toho prevádzať svoj 26,5 % obchodný podiel na základnom imaní inej spoločnosti, ktorá bola kedysi v jej 100 % vlastníctve (ďalej len „ovládaná spoločnosť“) a ktorej SKF ako materská spoločnosť poskytovala služby podliehajúce DPH.

Dôvodom týchto prevodov je zhromaždiť kapitál na financovanie ostatných činností skupiny. Na uskutočnenie uvedených prevodov SKF plánuje využiť poskytnutie služieb v oblasti ocenenia cenných papierov, pomoci pri vyjednávaní a právneho poradenstva špecializovaného na prípravu zmlúv. Tieto poskytnutia služieb budú podliehať DPH.

Prejudiciálne otázky položené SD EÚ

• Je transakciou podliehajúcou DPH prevod akcií dcérskej spoločnosti zdaniteľnou osobou, ktorá má daňovú povinnosť z dôvodu poskytovania služieb podliehajúcich dani tejto dcérskej spoločnosti?
• Vzťahuje sa na tento prevod oslobodenie od dane týkajúce sa transakcií s akciami?
• Môže vzniknúť právo na odpočet pri nákladoch, ktoré možno priamo spájať s transakciou prevodu, ako je to v prípade všeobecných nákladov?

Aplikácia smernice

Podľa ustálenej judikatúry len samotné nadobudnutie, držba a predaj akcií samy osebe nepredstavujú hospodárske činnosti. Tieto transakcie totiž nezahŕňajú využitie majetku na účely dosahovania trvalého príjmu, pretože jedinú odmenu za takéto transakcie predstavuje prípadný zisk pri predaji týchto akcií. Do pôsobnosti DPH patria iba platby, ktoré predstavujú protihodnotu plnenia alebo hospodárskej činnosti a o takýto prípad nejde pri platbách, ktoré vyplývajú zo samotného vlastníctva majetku, ako je to pri dividendách alebo iných výnosoch z akcií.

Inak je to v prípade, ak je finančná účasť na inom podniku spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločnosti, o prebratie účasti v ktorej ide, čím nie sú dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka, keďže takéto zapojenie predpokladá vykonávanie transakcií podliehajúcich DPH, ako sú poskytovanie administratívnych, účtovných a informačných služieb.

Transakcie týkajúce sa akcií alebo obchodných podielov patria do pôsobnosti DPH, pokiaľ sú vykonávané v rámci podnikateľskej činnosti obchodovania s cennými papiermi na uskutočnenie priameho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoločností, o prebratie účastí v ktorých ide alebo ktoré predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti. SKF je vo svojom postavení materskej spoločnosti priemyselnej skupiny zapojená do riadenia dcérskej spoločnosti a ovládanej spoločnosti, poskytujúc im za odplatu rôzne služby administratívnej, účtovnej a obchodnej povahy, pri ktorých SKF podliehala DPH.

Prevodom všetkých akcií, ktorými disponuje v dcérskej spoločnosti a v ovládanej spoločnosti, SKF ukončuje svoju účasť v týchto spoločnostiach.

Uvedený prevod, uskutočnený s cieľom reštrukturalizácie skupiny spoločností materskou spoločnosťou, môže byť považovaný za transakciu spočívajúcu vo vytváraní zisku trvalého charakteru z činností, ktoré prekračujú rámec jednoduchého predaja akcií. Táto transakcia má priamu súvislosť s organizáciou činnosti vykonávanej skupinou a predstavuje tak priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti zdaniteľnej osoby. Takáto transakcia v dôsledku toho je predmetom DPH.

Podľa ustálenej judikatúry SD EÚ sú od DPH oslobodené transakcie týkajúce sa akcií, podielov v spoločnostiach alebo združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov, spočívajúce v trvalom vytváraní zisku z činností, ktoré prekračujú rámec jednoduchého nadobudnutia a predaja cenných papierov. To je najmä prípad transakcií, ktoré sú vykonávané v rámci obchodnej činnosti obchodovania s cennými papiermi s cieľom priameho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoločnosti, o prebratie účasti v ktorej ide, alebo ktoré predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti.

V danom prípade predaj akcií zo strany spoločnosti SKF prekračuje rámec jednoduchého predaja cenných papierov, keďže predstavuje zapojenie SKF do riadenia dcérskej spoločnosti a ovládanej spoločnosti. Okrem toho predaj predmetných akcií priamo súvisí so zdaňovanou hospodárskou činnosťou SKF a je pre ňu potrebný. Z toho vyplýva, že táto transakcia je oslobodená od DPH. V súvislosti s otázkou, či môže vzniknúť právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané pre potreby prevodu akcií z dôvodu, že náklady na tieto plnenia sú súčasťou celkových nákladov zdaniteľnej osoby, SD EÚ uviedol, že podľa ustálenej judikatúry existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe, zakladajúcimi právo na odpočet, je v zásade potrebná na priznanie práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe platiteľovi dane a na určenie rozsahu takéhoto práva.

Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet.

Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

Naopak, keď tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepatriacimi do pôsobnosti DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe.

Z toho vyplýva, že existencia práva na odpočet sa určuje v závislosti od transakcií na výstupe, ktorých sa týkajú transakcie na vstupe. Toto právo teda existuje v prípade, keď je transakcia na vstupe podliehajúca DPH priamo a bezprostredne spojená s jednou alebo viacerými transakciami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet. Ak to tak nie je, je potrebné skúmať, či výdavky vynaložené na nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe sú súčasťou celkových nákladov spojených s celou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby. V každom prípade existencia priameho a bezprostredného spojenia predpokladá, že náklady plnení na vstupe sú zahrnuté buď do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, alebo do ceny tovarov a služieb poskytovaných zdaniteľnou osobou v rámci jej hospodárskej činnosti.

Prevod akcií, ktorý je oslobodený od DPH, síce nezakladá právo na odpočet, skutočnosťou však zostáva, že tento výklad je namieste, iba ak je medzi službami nadobudnutými na vstupe a oslobodeným prevodom akcií na výstupe preukázaná priama a bezprostredná súvislosť. Pokiaľ, naopak, takáto súvislosť chýba a náklady transakcií na vstupe sú zahrnuté do ceny tovarov spoločnosti SKF, je potrebné pripustiť odpočítateľnosť DPH zaťažujúcej služby na vstupe.

Právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané v rámci finančných transakcií môže vzniknúť iba vtedy, ak je kapitál získaný týmito transakciami pridelený na hospodársku činnosť dotknutej osoby. Okrem toho náklady spojené s plneniami na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislosť s hospodárskymi činnosťami zdaniteľnej osoby, pokiaľ sú priraditeľné výlučne k hospodárskej činnosti vykonávanej na výstupe, a teda sú súčasťou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré patria medzi uvedené činnosti.

Záver SD EÚ

Prevod všetkých akcií dcérskej spoločnosti, na ktorej základnom imaní má materská spoločnosť 100 % podiel, ako aj zostávajúceho podielu na základnom imaní ovládanej spoločnosti, ktorá bola kedysi v 100 % vlastníctve materskej spoločnosti, zo strany materskej spoločnosti, ktorá týmto spoločnostiam poskytovala služby podliehajúce dani z pridanej hodnoty, predstavuje hospodársku činnosť, ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslobodený od DPH.

Pokiaľ je ale prevod akcií možné stotožniť s prevodom celého podniku alebo jeho časti (v zmysle článku 5 ods. 8 šiestej smernice alebo článku 19 prvého odseku smernice 2006/112/ES), táto transakcia nie je predmetom DPH.

Právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané pre potreby prevodu akcií môže vzniknúť, ak existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi nákladmi spojenými s plneniami na vstupe a celou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby. Je však potrebné najskôr určiť, či vzniknuté náklady možno zahrnúť do ceny predávaných akcií, alebo či sú súčasťou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré spadajú do hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby.

Poznámka redakcie: § 476 až § 488 zákona č. 513/1991 Zb., § 10 ods. 1, § 22 ods. 7, § 28 – § 41 a § 39 ods. 1 písm. f) zákona o DPH.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.