Prerušenie odpisovania hmotného majetku

Príklad č. 1:

Daňovník, fyzická osoba, neplatiteľ DPH, má za rok 2013 príjmy z podnikania vo výške 12 990 eur. Porovnaním skutočných výdavkov a paušálnych výdavkov je preňho výhodnejšie uplatnenie paušálnych výdavkov vo výške 40 %. Daňovník nemá žiadne odpočítateľné položky od základu dane okrem nezdaniteľnej časti.

V obchodnom majetku eviduje hmotný majetok odpisovaný. Na rok 2013 mu vychádzajú podľa odpisového plánu daňové odpisy vo výške 3 150 eur. Ako má postupovať pri výpočte daňovej povinnosti, môže si odpočítať daňové odpisy od základu dane po uplatnení výdavkov percentom z príjmov?

Riešenie:

Podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov daňovník, ktorý nie je platiteľom DPH, ak neuplatní preukázateľné daňové výdavky, môže uplatniť výdavky vo výške 40 % z úhrnu príjmov, najviac 5 040 eur ročne. V sume výdavkov sú zahrnuté všetky daňové výdavky daňovníka okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je daňovník povinný platiť v súvislosti s dosahovaním príjmov v preukázanej výške.

Zákon o dani z príjmov taxatívne uvádza len jeden druh výdavkov, ktoré si môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov okrem výdavkov stanovených percentom z príjmov. Vychádzajúc zo znenia uvedeného ustanovenia zákona si daňovník nemôže uplatniť na zníženie základu dane daňové odpisy, ak si uplatňuje daňové výdavky percentom z príjmov.

Výpočet daňovej povinnosti:

Príklad č. 2:

Spoločnosť v dôsledku nepriaznivého výsledku hospodárenia by chcela prerušiť odpisovanie hmotného majetku. Je to možné?

Riešenie:

Podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. V súlade s uvedeným ustanovením zákona o dani z príjmov daňovník môže prerušiť len daňové odpisy.

Príklad č. 3:

Daňovník, fyzická osoba, dosiahol za rok 2013 zisk z podnikania (rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa peňažného denníka je 3 250 eur). Vo výdavkoch nemá zahrnuté daňové odpisy, ktoré môže uplatniť do daňových výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Vzhľadom na dosiahnutý zisk daňovník zvažuje možnosť prerušiť odpisovanie a neuplatniť do daňových výdavkov v roku 2013 daňový odpis z osobného automobilu zaradeného v obchodnom majetku, pretože táto alternatíva sa mu javí ako výhodnejšia.

Riešenie:

Obstarávacia (vstupná) cena automobilu: 20 000 eur

Odpisový plán osobného automobilu:

Spôsob odpisovania: rovnomerný

Alternatívny výpočet daňovej povinnosti daňovníka:

Daňovníkovi nevznikne daňová povinnosť pri alternatíve uplatnenia odpisov a ani pri alternatíve prerušenia odpisovania.

Prerušenie odpisovania je však pre daňovníka výhodnejšie, pretože neuplatnené odpisy si bude môcť uplatniť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. V prípade, že by si uplatnil daňový odpis, nezdaniteľná časť základu dane by mu v podstate „prepadla“, nemôže si ju preniesť do nasledujúcich zdaňovacích období. Daňovník môže uplatniť nezdaniteľnú časť základu dane uvedenú v § 11 len v zdaňovacom období, v ktorom mu na jej odpočítanie od základu dane vznikol nárok.

Príklad č. 4:

Daňovník, s. r. o., dosiahol za rok 2013 základ dane 5 250 eur bez zahrnutia daňových odpisov do daňových nákladov. Daňové odpisy predstavujú za rok 2013 sumu 4 380 eur.

Daňovník súčasne eviduje neuplatnenú daňovú stratu z predchádzajúcich rokov:

Ako má daňovník postupovať pri vyčíslení základu dane, resp. uplatnení daňovej straty?

Riešenie:

Podľa § 30 zákona o dani z príjmov môže daňovník odpočítať od základu dane daňovú stratu vykázanú pred 31. decembrom 2009 počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Zdaňovacie obdobie roku 2013 je piatym zdaňovacím obdobím od vykázania daňovej straty za rok 2008. Ak daňovník neuplatní odpočítanie daňovej straty z roku 2008 od základu dane za rok 2013, možnosť jej odpočítania v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach mu prepadne.

Alternatívny výpočet základu dane a daňovej povinnosti:

Daňová povinnosť nevznikne ani pri jednej z použitých alternatív. Alternatíva s prerušením odpisovania je však pre daňovníka výhodnejšia. Pri prerušení odpisovania si daňovník ušetrí do ďalších zdaňovacích období neuplatnené odpisy vo výške 4 380 eur.

Pri uplatnení daňových odpisov daňovník umorí na zníženie základu dane daňovú stratu len vo výške 870 eur. Zostatok daňovej straty z roku 2008 vo výške 3 943 eur už daňovník nebude môcť uplatniť v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

Príklad č. 5:

Daňovník má v obchodnom majetku technologické zariadenie. V roku 2013 spolu s daňovým odpisom predpokladá daňovú stratu 2 000 eur.

Ročná výška daňového odpisu uvedeného majetku predstavuje čiastku 4 000 eur.

Môže si uplatniť, resp. neuplatniť do daňových výdavkov len polovicu ročného odpisu 2 000 eur?

Riešenie:

Ak sa daňovník rozhodne neuplatniť daňový odpis z technologického zariadenia, do základu dane za rok 2013 nesmie zahrnúť celoročný odpis vo výške 4 000 eur.

Nemôže sa rozhodnúť vylúčiť len jednu polovicu z ročného odpisu a druhú polovicu ponechať v základe dane ako daňový výdavok tak, aby jeho základ dane bol nulový.

Príklad č. 6:

Je možné z určitých dôvodov prerušiť odpisovanie vybraného hmotného majetku, pričom u zostávajúceho hmotného majetku si odpisy uplatniť?

Umožňuje zákon o dani z príjmov rozčleniť hmotný majetok na majetok, z ktorého sa odpisy uplatňujú, a na majetok, ktorého odpisovanie je prerušené alebo sa prerušenie odpisovania vzťahuje na hmotný majetok ako celok?

Riešenie:

Zákon o dani z príjmov v § 22 ods. 9 rieši prerušenie odpisovania.

Daňovník môže uplatňovanie odpisov prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období a v ďalšom zdaňovacom období pokračuje v odpisovaní tak, akoby nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Zo znenia zákona nevyplýva, že prerušenie odpisovania sa vzťahuje na hmotný majetok ako celok. Je teda na daňovníkovi, akým spôsobom a na ktorom majetku sa rozhodne odpisovanie prerušiť.

Zákon umožňuje prerušenie odpisovania tak na individuálne určenom majetku, ako aj na majetku ako celku.

Príklad č. 7:

Spoločnosť s ručením obmedzeným vlastní vo svojom majetku osobný automobil, ktorý odpisuje rovnomerne. Je možné prerušiť odpis tohto majetku na viac ako jeden rok?

Riešenie:

Účtovná jednotka sa môže v zmysle zákona o dani z príjmov (§ 22 ods. 9) rozhodnúť, že preruší uplatňovanie odpisov hmotného majetku buď na jeden rok, alebo na viac celých zdaňovacích období, čím si môže upraviť základ dane.

V prípade, že nemá záujem uplatniť si daňové odpisy napríklad na 2 roky, celková doba odpisovania sa predĺži o dva roky. Pri osobnom automobile s cenou obstarania napríklad 10 000 eur, s dobou odpisovania 4 roky bude výpočet daňových odpisov a ich uplatnenie v daňových výdavkoch nasledovné:

Daňové priznanie na daň z príjmov právnických osôb má vo svojej časti III – Tabuľky pomocných výpočtov a doplňujúcich údajov, v bode B riadky, do ktorých účtovná jednotka uvedie spôsob uplatnenia odpisov hmotného majetku v číselnom vyjadrení:

1.  odpisy hmotného majetku – daňové, vypočítané v zmysle zákona o dani z príjmov,
2. účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku (za predpokladu, že účtovné odpisy sa rovnajú daňovým),
3. odpisy nezahrnuté v daňových výdavkoch z dôvodu prerušenia odpisovania.

U daňovníka bude v tomto prípade vo všetkých riadkoch bodu B hodnota rovnaká = 2 500 €.

Príklad č. 8:

Spoločnosť s ručením obmedzeným vlastní vo svojom majetku nákladný automobil, ktorý odpisuje rovnomerne. Je možné prerušiť odpisovanie hmotného majetku počas doby odpisovania podľa zákona o dani z príjmov aj viackrát?

Riešenie:

Podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov sa pri uplatňovaní odpisov môže prerušiť odpisovanie aj na celé zdaňovacie obdobie alebo aj na viac zdaňovacích období. Po skončení prerušenia sa doba odpisovania predlžuje o dobu prerušenia a pokračuje sa v odpisovaní tak, ako keby k prerušeniu odpisovania nedošlo. Odpisovanie sa môže prerušiť aj viackrát, a to aj opakovane. Výpočet daňových odpisov a ich uplatnenie do daňových výdavkov s viacnásobným prerušením odpisovania:

Daňovník uplatní v tomto prípade viacnásobne opakované prerušenie odpisovania. Celková doba odpisovania sa predĺži o počet rokov, v ktorých neboli uplatnené daňové odpisy (celkovo o 4 roky).

Príklad č. 9:

Spoločnosť s ručením obmedzeným zaradila v júli 2013 do obchodného majetku osobný automobil, ktorý plánuje odpisovať rovnomerne. Je možné neuplatniť odpis tohto majetku už v roku zaradenia – prvom plánovanom roku odpisovania?

Keďže predpokladá, že v roku 2014 bude žiadať o bankový úver, má záujem o dosiahnutie dostatočne vysokého základu dane.

Riešenie:

Účtovná jednotka sa môže v zmysle zákona o dani z príjmov (§ 22 ods. 9) rozhodnúť, že preruší uplatňovanie odpisov hmotného majetku buď na jeden rok, alebo na viac celých zdaňovacích období, čím si môže upraviť základ dane.

V prípade, že nemá záujem uplatniť si daňové odpisy už v prvom roku odpisovania, celková doba odpisovania sa posunie o jeden rok. Pri osobnom automobile s cenou obstarania napríklad 20 000 eur a s dobou odpisovania 4 roky bude výpočet daňových odpisov nasledovný:

Aj keď daňovník neuplatní ročný odpis už v prvom roku odpisovania majetku, je potrebné, aby tento majetok mal zaevidovaný v evidencii majetku a aby bolo v evidencii uvedené aj to, že odpisovanie je prerušené.

Príklad č. 10:

Podnikateľ obstaral automobil v roku 2012 a využíval ho len na svoje súkromné potreby, t. j. neevidoval ho v majetku určenom na podnikanie. V roku 2013 ho zaradil do obchodného majetku.

Môže daňovník uplatniť prerušenie odpisovania automobilu za rok 2013, a to po jeho zaradení do obchodného majetku?

Riešenie:

Za rok využívania len na osobné potreby (2012) podnikateľ nemal právo uplatňovať daňové odpisy. Podnikateľ pri preradení automobilu z osobného užívania do podnikania ocení majetok obstarávacou cenou, t. j. cenou, za ktorú sa majetok obstaral. Rok obstarania (2012) je aj prvým rokom odpisovania a obstarávacia cena je vstupnou cenou, z ktorej sa po zaradení do užívania uplatňujú odpisy ako v ďalšom roku odpisovania. Lehota na odpisovanie začína plynúť rokom, v ktorom bol majetok obstaraný (2012), pričom za roky jeho nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu (2012) nie je možné uplatniť odpisy ako daňový výdavok. V danom prípade nejde o prerušenie odpisovania.

V roku 2013 po preradení do obchodného majetku môže uplatniť odpis už len ako v 2. roku odpisovania. Vyplýva to z § 25 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov.

Daňovník môže po preradení osobného automobilu do obchodného majetku uplatniť prerušenie odpisovania v roku 2013. Je však potrebné, aby túto skutočnosť mal preukázateľne zaevidovanú v evidencii – inventárnej karte hmotného majetku, na ktorej bude uvedený plán daňových odpisov a vyznačené aj prerušenie odpisovania. Hodnotu dlhodobého hmotného majetku uvádza daňovník v rámci účtovnej závierky vo výkaze majetku a záväzkov.

Príklad č. 11:

Podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov môže daňovník prerušiť uplatňovanie odpisov hmotného majetku na jedno zdaňovacie obdobie alebo počas viacerých zdaňovacích období. Je možné dodatočným daňovým priznaním spätne uplatniť daňové odpisy, ktoré daňovník pôvodne prerušil, a tak si znížiť daňovú povinnosť spätne za toto isté zdaňovacie obdobie?

Riešenie:

Uplatnenie odpisov do daňových výdavkov je dobrovoľné. V súlade s § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov môže daňovník odpisovanie prerušiť a v ďalšom zdaňovacom období pokračuje v odpisovaní tak, akoby nebolo prerušené. Vzhľadom na to, že prerušenie odpisovania je dobrovoľné a závisí od vôle daňovníka, dobrovoľné neuplatnenie daňových odpisov nezakladá právo na jeho spätné uplatnenie prostredníctvom dodatočného daňového priznania.

Príklad č. 12:

Podnikateľ v roku 2009 obstaral kúpou v hotovosti automobil, ktorý využíva pri svojej podnikateľskej činnosti. Obstarávacia cena automobilu bola 20 000 eur. Podnikateľ v roku 2009 uplatnil výdavky percentom z príjmu, v roku 2010 uplatnil preukázateľne vynaložené výdavky, v roku 2011 preukázateľne vynaložené výdavky, v roku 2012 uplatnil výdavky percentom z príjmu a v roku 2013 uplatní opäť preukázateľne vynaložené výdavky.

Riešenie:

Podnikateľ mohol pri prerušení odpisovania postupovať takto:

V roku 2009 nemohol uplatniť prerušenie uplatňovania daňových odpisov, pretože si uplatnil výdavky percentom z príjmu podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Rok 2009 bol však prvým rokom daňového odpisovania. Podnikateľ však musel viesť evidenciu odpisov aj počas tohto obdobia, v ktorom si ich nemohol uplatniť – vypočíta ročný daňový odpis a zostatkovú cenu, ktorú v tomto roku zníži o príslušnú výšku daňového odpisu.

V roku 2010 a 2011 podnikateľ mohol uplatniť prerušenie uplatňovania daňových odpisov, pretože si uplatňoval preukázateľne vynaložené daňové výdavky.

V roku 2012 podnikateľ nemohol uplatniť inštitút prerušenia uplatňovania daňových odpisov, pretože opäť uplatnil výdavky percentom z príjmu podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Rok 2012 je však druhým rokom daňového odpisovania (v rokoch 2010 a 2011 podnikateľ využil možnosť prerušenia odpisovania). Podnikateľ však musí viesť evidenciu odpisov aj počas tohto obdobia, v ktorom si ich nemôže uplatniť – vypočíta ročný daňový odpis a zostatkovú cenu, ktorú v tomto roku zníži o príslušnú výšku daňového odpisu.

V roku 2013 daňovník bude opäť môcť uplatniť do daňových výdavkov daňový odpis alebo uplatniť prerušenie daňových odpisov, pretože si uplatňuje preukázateľne vynaložené daňové výdavky.

Príklad č. 13:

V roku 2012 si firma prerušila odpisovanie hmotného majetku. V roku 2013 firma predala hmotný majetok. Je možné v roku 2013 uplatniť odložený odpis (za rok 2012) v prípade predaja tohto majetku?

Riešenie:

V zmysle znenia § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov v uplatňovanie daňových odpisov môže daňovník prerušiť (na jedno alebo viac zdaňovacích období), a potom pokračuje v odpisovaní tak, akoby nebolo odpisovanie prerušené. To znamená, že ak za rok 2012 daňovník daňový odpis hmotného majetku neuplatnil z dôvodu prerušenia, v r. 2013 môže pokračovať v odpisovaní a dobu odpisovania má predĺženú o dobu prerušenia odpisov.

V prípade, že daňovník v priebehu r. 2013 hmotný majetok predá, odpis za rok 2013 si uplatniť nemôže, pretože zákon o dani z príjmov stanovuje podmienku, ktorou je účtovanie o majetku k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (§ 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Podobne si nemôže v r. 2013 uplatniť ani daňový odpis za r. 2012.

Daňovník však o neuplatnený odpis nepríde. Hodnotu neuplatneného odpisu z roku 2012 si uplatní v daňových výdavkoch v daňovej zostatkovej cene, ktorá je daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 14:

Daňovník kúpil v roku 2011 nákladný automobil. Za rok 2011 a za rok 2012 si neuplatnil daňový odpis z dôvodu optimalizácie daňového základu. Odpis plánoval uplatniť v nasledujúcich rokoch. Vzhľadom na nepriaznivý vývoj v podnikaní v roku 2013 sa rozhodol automobil predať. Auto predal v júli 2013, ako si uplatní odložený odpis z roku 2011 a 2012, ktorý by si ináč uplatnil až v roku 2015 a 2016?

Riešenie:

Daňovník môže uplatniť do daňových výdavkov daňové odpisy vypočítané v zmysle § 22 až § 28 zákona o dani z príjmov z majetku účtovaného k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (§ 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Podľa § 22 ods. 9 daňovník môže uplatňovanie odpisov prerušiť, a to na jedno zdaňovacie obdobie alebo na viac zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje tak, akoby odpisovanie nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Zaradenie automobilu v roku 2011

V roku 2013 si daňovník nemôže uplatniť do daňových výdavkov daňový odpis, pretože automobil nebude mať k 31. 12. v obchodnom majetku. Daňovník však o hodnotu odpisov v daňových výdavkoch nepríde. Pri predaji automobilu v roku 2013 si daňovník uplatní do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu automobilu [v zmysle § 19 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov], t. j. v tomto konkrétnom prípade obstarávaciu cenu automobilu.

Príklad č. 15:

Firma predpokladá v roku 2013 pri zaúčtovaní účtovných odpisov stratu. Môže preto v tomto roku prerušiť účtovanie účtovných odpisov? Nie daňové, tie si plánuje uplatniť. A mohol by sa potom upraviť odpisový plán?

Riešenie:

Účtovná jednotka nemôže úmyselne ovplyvniť výsledok hospodárenia neúčtovaním odpisov alebo prerušením účtovania odpisov. Takéto konanie vedie k skreslenému zobrazeniu finančnej a výnosovej situácie účtovnej jednotky. Účtovné odpisy by mali reálne zobrazovať mieru opotrebovania dlhodobého nehmotného a hmotného majetku. Účtovná jednotka je povinná zostaviť pri odpisovaní dlhodobého hmotného a nehmotného majetku odpisový plán. Pri zostavovaní odpisového plánu sa zohľadňuje:

• očakávané použitie a opotrebovanie majetku zodpovedajúce bežným podmienkam jeho využívania a intenzite jeho využitia,
• technické a morálne zastaranie,
• zákonné alebo iné obmedzenia na používanie,
• rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebovania jednotlivých oddeliteľných súčastí podľa potrieb účtovnej jednotky.

Zostavenie odpisového plánu musí byť založené na spoľahlivom odhade očakávanej miery opotrebovania dlhodobého majetku tak, aby miera opotrebovania zodpovedala ekonomickým úžitkom, ktoré používaním majetku plynú.

Odpisový plán je možné prehodnotiť v prípade meniacich sa podmienok užívania dlhodobého nehmotného a hmotného majetku, s cieľom zabezpečenia verného a pravdivého zobrazenia finančnej a výnosovej situácie účtovnej jednotky. Ide o upravenie zostatkovej doby odpisovania alebo sadzby odpisovania. O zmene odpisového plánu z dôvodu zabezpečenia verného a pravdivého zobrazenia skutočností je povinná účtovná jednotka informovať v poznámkach.

Príklad č. 16:

Je možné prerušiť odpisy pri obstaraní majetku formou lízingu?

Riešenie:

Na majetok obstarávaný formou finančného prenájmu nie je možné uplatniť prerušenie odpisovania podľa § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov. Jednou z podmienok pre zahrnutie odpisov do daňových výdavkov pri finančnom prenájme stanovených v § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov je, že sa tieto odpisy určia rovnomerne, a to pomernou časťou pripadajúcou na každý mesiac doby prenájmu minimálne po dobu 36 mesiacov, čo by v prípade prerušenia týchto odpisov nebolo splnené.

Príklad č. 17:

V r. 2012 firma nadobudla osobný automobil finančným prenájmom. V roku 2012 si firma neuplatnila odpisy pre vylepšenie výsledku hospodárenia. Môže si firma uplatniť v r. 2013 odpisy za rok 2012? Lízingová zmluva je na 36 mesiacov.

Riešenie:

Odpisovanie hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu je upravené osobitne v § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov. Hmotný majetok obstaraný finančným prenájmom odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny. Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu.

Pri majetku obstaranom finančným prenájmom nie je možné uplatniť prerušenie (alebo odklad) odpisovania, pretože by daňovník nedodržal stanovené podmienky zákona.

V konkrétnom prípade účtovná jednotka neuplatnila do daňových výdavkov daňový odpis pripadajúci na obdobie trvania lízingovej zmluvy v roku 2012.

Daňovník má možnosť uplatniť si do daňových výdavkov daňový odpis, nie však povinnosť. Tieto odpisy si už nemôže uplatniť do daňových výdavkov v roku 2013 a v ďalších rokoch.

V roku 2013 si môže nájomca uplatniť do daňových výdavkov daňový odpis pripadajúci na rok 2013 vo výške 12/36 obstarávacej (vstupnej) ceny.

Poznámka redakcie:
§ 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov