Reťazové obchody – dva obchody, jedna doprava (C-430/09)

Slovenská spoločnosť A nakúpila tovar v Česku od českej spoločnosti B s dodacou podmienkou „zo závodu“. Následne slovenská spoločnosť A tento tovar predala holandskej spoločnosti C. Doprava tovaru smerovala priamo z Česka do Holandska a dopravu vykonala dopravná spoločnosť na ťarchu holandského kupujúceho. Ako trojstranný obchod sme to neorganizovali. Aký je tam správny režim DPH? Môže nám česká spoločnosť fakturovať bez českej DPH? Máme sa zaregistrovať v Holandsku z dôvodu daňovej povinnosti z nadobudnutia tovaru z iného členského štátu?

Predmetom dane je podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, okrem iného, nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu a dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku. Pritom miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi (§ 17 ods. 1 zákona o DPH). Miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať (§ 13 ods. 1 zákona o DPH). Ide o pravidlá prevzaté zo smernice Rady 2006/112/ES o jednotnom systéme DPH.

Pre správne určenie režimu DPH je teda nevyhnutné ustáliť miesto nadobudnutia tovaru (obchod 1) a miesto dodania tovaru (obchod 2). Ak sú dva po sebe nasledujúce obchody s tým istým tovarom a len jedna cezhraničná doprava, vzniká problém, ktorému obchodu priradiť dopravu pri riešení režimu DPH. Trojstranný obchod nebol zorganizovaný, tento by pravdepodobne bol najadekvátnejší. Česká spoločnosť zrejme môže fakturovať oslobodené dodanie do iného členského štátu, lebo tovar opustil členský štát dodania a bol dodaný osobe do iného členského štátu. Slovenský prvý nadobúdateľ sa zrejme musí zaregistrovať v Holandsku.

Reťazenie obchodov s tým istým tovarom bolo posudzované už aj na ESD v rozsudku Euro Tyre Holding (C-430/09). Spoločnosť A so sídlom v jednom členskom štáte predala tovar spoločnosti B v druhom členskom štáte s dodacou podmienkou „zo skladu“, teda dodanie tovaru nastalo už v sklade predávajúceho a dopravu si mal zabezpečiť kupujúci na svoje náklady (obchod 1). Predávajúci A vystavil faktúru bez DPH a kupujúci B ju zaplatil. Ešte predtým, než si kupujúci B tovar odviezol do druhého členského štátu, tak tento tovar predal spoločnosti C so sídlom tiež v druhom členskom štáte; cezhraničná doprava bola realizovaná na ťarchu spoločnosti B.

Daňový orgán zamietol spoločnosti A daňové priznanie s nulovou DPH a vyrubil jej daň. Spoločnosť A sa bránila na vnútroštátnych súdoch, pričom druhostupňový odvolací súd položil ESD predbežnú otázku – pri dvoch po sebe nasledujúcich dodávkach tovaru, ako boli v predmetnej veci realizované, ktorému obchodu sa pripíše jediná doprava?

Pri posudzovaní predbežnej otázky vyslovil ESD aj tieto právne názory. V minulosti už ESD rozhodol v rozsudku EMAG (C-245/04), že ak dve po sebe nasledujúce dodávky tovaru sú realizované len s jedným odoslaním alebo dopravou tohto tovaru, táto sa priradí iba jednej z týchto dvoch dodávok a len táto dodávka bude oslobodeným dodaním do iného členského štátu. V tejto veci predbežná otázka žiada spresniť – ktorej z týchto dvoch dodávok sa má preprava pripísať?

V rozsudku EMAG už ESD rozhodol, že jediná preprava sa musí pripočítať len jednej z dvoch dodávok a len táto dodávka bude oslobodeným dodaním do iného členského štátu. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb – prvý predávajúci, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ – má právo disponovať s tovarom počas zaslania alebo dopravy.

ESD teda už v prípade EMAG rozhodol, že aj keď dve po sebe nasledujúce dodávky zakladajú iba jeden pohyb tovaru, musia byť považované za časovo po sebe nasledujúce. Teda sprostredkovateľ B môže previesť vlastnícke právo nakladať s tovarom až potom, čo toto právo sám nadobudol od prvého predávajúceho A (citovaný judikát, bod 31).

ESD ďalej v tomto rozsudku Euro Tyre Holding vyslovil právny názor, že pri posudzovaní tejto veci treba prihliadať aj na navonok deklarovaný úmysel kupujúceho B v okamihu nadobudnutia,keď deklaroval úmysel prepraviť tovar do druhého členského štátu a predložil identifikačné číslo tohto štátu – bolo logické, že predávajúci A sa dôvodne domnieval, že ide o oslobodené dodanie do iného členského štátu (bod 34, 35).

Dodávateľ A by mal odviesť DPH na výstupe len v situácii, že by bol kupujúcim B včas informovaný, že tovar bude opätovne predaný skôr, ako bude odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu – v takom prípade by mal vystaviť faktúru s DPH (bod 35).

Dôkaz, ktorý je schopný predávajúci A daňovým orgánom predložiť, závisí od informácií, ktoré dostane od nadobúdateľa B.

Ak dodávateľ A splnil povinnosti preukázania dodávky do iného členského štátu stanovené vnútroštátnym právom (napr. CMR), zatiaľ čo nadobúdateľ B si nesplnil zmluvnú povinnosť odoslať alebo prepraviť tovar do iného členského štátu, je potrebné za dlžníka DPH v tomto štáte považovať nadobúdateľa B (bod 38).

Vo výroku rozsudku ESD judikoval nasledovne. Pri dvoch dodávkach tovaru nasledujúcich po sebe, ale len s jednou dopravou tohto tovaru, sa priradenie tejto dopravy k prvej alebo druhej dodávke vykoná na základe celkového posúdenia všetkých okolností, ktorá z týchto dodávok spĺňa podmienku oslobodenej dodávky do iného členského štátu.

Ak prvý nadobúdateľ B, ktorý získal právo nakladať s tovarom ako vlastník na území členského štátu prvého dodania, prejaví svoj úmysel prepraviť tento tovar do iného členského štátu a predloží svoje identifikačné číslo tohto štátu – musí sa preprava pripísať prvej dodávke pod podmienkou, že právo nakladať s tovarom ako vlastník bol prevedené na druhého nadobúdateľa v členskom štáte určenia prepravy.

Poznámka redakcie:
§ 17 ods. 1 zákona o DPH
§ 13 ods. 1 zákona o DPH

Autor: Ing. Vladimír Pastierik