Služobný automobil využívaný aj na súkromné účely

Zhrnutie

• Pokiaľ podnikateľ – fyzická osoba, uplatní v daňových výdavkoch odpisy automobilu v plnej výške, neporušuje žiadne ustanovenie zákona č. 595/2003 Z. z., a to aj napriek tomu, že tento automobil zahrnutý v obchodnom majetku viac či menej použije aj na súkromné účely.
• Ak zamestnávateľ uplatní v daňových výdavkoch odpisy automobilu v plnej výške, neporušuje žiadne ustanovenie zákona č. 595/2003 Z. z., a to aj napriek tomu, že zamestnanec viac či menej použije automobil aj na súkromné účely.
• Použitie služobného automobilu na súkromné účely sa z pohľadu zákona o DPH považuje za dodanie služby za protihodnotu.
• Daňovým výdavkom nie sú pohonné látky spotrebované na súkromné účely.
• Ak sa používa osobný automobil výlučne na služobné účely, môže sa z nakúpených pohonných látok odpočítať DPH v plnej výške, a to aj vtedy, ak na účely zákona o dani z príjmov sa tieto výdavky uplatňujú vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu.
• Ak sa vie preukázať, že z celkového počtu kilometrov sa prejazdí na súkromné účely napr. 10 % (alebo 30 %), potom sa z pohonných látok môže odpočítať DPH vo výške 90 % (70 %).
• Ak sa nevie sa preukázať, koľko kilometrov sa prejazdí na tieto účely, uplatní sa osobitný postup podľa predposlednej vety § 49 ods. 5 zákona o DPH (text za bodkočiarkou). Podľa uváženia sa odpočíta daň najviac do výšky 80 % (resp. do výšky uplatňovanej na účely zákona o dani z príjmov).

1. Používanie osobného automobilu na podnikanie

Osobný automobil sa stal neoddeliteľnou súčasťou života podnikateľov (fyzických osôb alebo právnických osôb). Tento dopravný prostriedok je potrebný pre podnikateľa:

a) na priame dosahovanie príjmov (napr. pri prevádzkovaní taxislužby) alebo

b) pri bežných prevádzkových činnostiach, ako je vybavovanie v banke, na pošte, v úradoch, ale aj

c) pri zabezpečovaní tovaru, materiálu a služieb súvisiacich s podnikaním, nevynímajúc stretnutia s klientmi či obchodnými partnermi.

Uplatňovanie daňových výdavkov v súvislosti s používaním automobilu v podnikaní závisí od toho, či automobil je súčasťou obchodného majetku podnikateľa alebo či podnikateľ používa svoje vlastné motorové vozidlo na podnikanie (z daňového hľadiska na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov). U podnikateľov – právnických osôb (obchodná spoločnosť alebo družstvo), je osobný automobil vždy súčasťou ich obchodného majetku (s výnimkou vozidiel v nájme, napr. z autopožičovne). Podnikateľ – fyzická osoba, sa môže rozhodnúť, či automobil, ktorý používa na podnikanie, zaradí alebo nezaradí do obchodného majetku. Je preto potrebné osobitne posudzovať používanie automobilu, ktorý:

1. je vo vlastníctve podnikateľa a je zahrnutý do obchodného majetku,
2. je zahrnutý do obchodného majetku, ale ide o automobil obstarávaný formou finančného prenájmu (lízing),
3. nie je zahrnutý v obchodnom majetku, pričom ide o automobil prenajatý alebo vypožičaný,
4. nie je zahrnutý v obchodnom majetku – automobil je v súkromnom vlastníctve fyzickej osoby – podnikateľa.

Každý z týchto spôsobov používania automobilu má pre podnikateľa iný vplyv nielen na účtovníctvo, ale aj na uplatňovanie daňových výdavkov. Pod pojmom služobný (firemný) osobný automobil sa rozumie taký osobný automobil, ktorý je súčasťou obchodného majetku podnikateľa. Teda ide o automobil uvedený pod bodom 1 alebo 2. Za služobný (firemný) automobil sa označuje aj automobil prenajatý alebo vypožičaný (bod 3), najmä ak ide o dlhodobý prenájom alebo o dlhodobú výpožičku.

2. Obchodný majetok

Pre obchodné spoločnosti a družstvá zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon č. 595/2003 Z. z.“) osobitne nedefinuje obchodný majetok. Je to z toho dôvodu, že u týchto subjektov všetok majetok, ktorý vlastnia, je vždy obchodným majetkom. V zmysle Obchodného zákonníka obchodným majetkom sa rozumie súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie.

Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. obchodným majetkom je súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 alebo 14. S účinnosťou od 15. 12. 2005 sa spresnilo, že obchodným majetkom je aj hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu.

Je potrebné zdôrazniť, že zákon č. 595/2003 Z. z. definuje obchodný majetok iba pre fyzické osoby, aj to len pre tie, ktoré majú príjem z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu, z použitia diela alebo umeleckého výkonu.

Z pohľadu daňového zákona ide o definíciu obchodného majetku v podstate v rovnakom znení, ako je obchodný majetok zadefinovaný v § 6 ods. 1 Obchodného zákonníka. Zákon č. 595/2003 Z. z. však oproti Obchodnému zákonníku požaduje, aby o obchodnom majetku bolo účtované alebo sa o ňom viedla tzv. daňová evidencia podľa § 6 ods. 11 alebo odseku 14. Fyzické osoby (podnikatelia) sa teda samy môžu rozhodnúť, či obstarávanú vec zaradia do obchodného majetku alebo nie.

POZNÁMKA

Definovanie obchodného majetku v daňovom zákone má ten význam, že v súlade s jednotlivými ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z. sa u fyzických osôb považuje za daňový výdavok – ide o veci a iné hodnoty, ktoré sa spotrebovávajú za účelom na dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov.

Zaradenie automobilu do obchodného majetku

Ak majetok obstará obchodná spoločnosť alebo družstvo, tento je vždy súčasťou ich obchodného majetku, a to momentom obstarania.

Fyzické osoby môžu majetok, ktorý obstarajú, resp. vlastnia, zaradiť do obchodného majetku aj dodatočne, trebárs aj po troch rokoch od jeho obstarania. Z daňového hľadiska sa majetok u fyzických osôb stáva obchodným majetkom momentom účtovania (príp. vedenia daňovej evidencie) o tomto majetku.

Príklad č. 1:

Akciová spoločnosť dňa 2. mája 2013 obstarala osobný automobil za cenu 21 000 €. V ten istý deň rovnaký typ vozidla a za rovnakú cenu si kúpil aj podnikateľ Žigmund, ktorý vykonáva činnosť stavebného dozoru. U akciovej spoločnosti sa obstaraný automobil stáva súčasťou obchodného majetku „automaticky“ dňa 2. mája 2013. V prípade podnikateľa Žigmunda je len na jeho samotnom rozhodnutí, či a kedy zaradí automobil do obchodného majetku. Môže tak urobiť hneď 2. mája 2013, ale napr. aj 1. januára 2014 alebo v hociktorý iný dátum.

Význam zaradenia automobilu do obchodného majetku

Dňom zaradenia automobilu do obchodného majetku podnikateľ môže do základu dane zahrnovať všetky výdavky (náklady), ktoré súvisia s prevádzkou automobilu (pri rešpektovaní podmienky, že automobil je používaný na podnikateľskú činnosť).

Čo všetko je možné zahrnúť do daňových výdavkov? Ak je automobil zahrnutý v obchodnom majetku, daňovým výdavkom sú:

• odpisy automobilu; automobil patrí do prvej odpisovej skupiny, t. j. doba odpisovania je štyri roky – vstupná cena automobilu sa tak rozloží do daňových výdavkov počas štyroch rokov,
• daň z motorových vozidiel,
• výdavky na spotrebované pohonné látky,
• povinné zmluvné poistenie a havarijné poistenie automobilu,
• opravy a údržba automobilu,
• technické zhodnotenie automobilu,
• ďalšie prevádzkové výdavky súvisiace s použitím motorového vozidla (diaľničné poplatky, parkovacie poplatky, umytie vozidla, autolekárnička, autopoťahy, koberčeky a pod.).

POZNÁMKA

V praxi sa často vyskytujú názory, že ak sa fyzická osoba rozhodne zaradiť osobný automobil do svojho obchodného majetku, musí byť v technickom preukaze (resp. v osvedčení o evidencii) ako vlastník či držiteľ uvedená ako podnikateľský subjekt so svojimi identifikačnými údajmi (IČO, obchodný názov). V prípade, ak fyzická osoba je v technickom preukaze ako vlastník či držiteľ uvedená ako súkromná osoba, je vraj potrebné vykonať prepis vozidla na podnikateľský subjekt. Takéto názory nemajú oporu tak v daňových predpisoch ani v účtovných predpisoch. Dokonca ani predpisy upravujúce evidenciu vozidiel nestanovujú, že fyzická osoba je povinná byť evidovaná ako podnikateľský subjekt, ak má automobil zaradený do obchodného majetku. Nič však nebráni tomu, aby v evidencii vozidiel bola fyzická osoba evidovaná ako podnikateľský subjekt. Na zaradenie automobilu do obchodného majetku a rovnako aj na vyradenie z neho nemá vplyv skutočnosť, či fyzická osoba je v evidencii vozidiel evidovaná ako podnikateľský subjekt so svojimi identifikačnými údajmi (IČO, obchodný názov) alebo ako súkromná osoba.

To znamená, že aj keď fyzická osoba obstará automobil ako súkromná osoba a na prijatej faktúre bude uvedená ako nepodnikateľský subjekt, nič nebráni tomu, aby aj v tomto prípade zaradila automobil do obchodného majetku. Pokiaľ však fyzická osoba je platiteľom DPH a chce si uplatniť odpočítanie dane, potom automobil, samozrejme, objedná ako podnikateľský subjekt pod svojím IČ DPH. Takúto podmienku pre odpočítanie dane stanovuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Aj v tomto prípade však fyzická osoba môže byť vedená v evidencii vozidiel ako nepodnikateľský subjekt.

Taktiež nezriedka sa vyskytujú názory, že fyzická osoba musí najprv prihlásiť automobil na daňovom úrade a až následne ho môže zaradiť do obchodného majetku. Ani tento názor nemá oporu v žiadnom predpise.

Pre zaradenie automobilu do obchodného majetku fyzickej osoby sa vyžaduje:

1. vlastníctvo k automobilu vrátane bezpodielového spoluvlastníctva (u manželov),
2. automobil sa bude využívať na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z podnikania.

Formálne sa automobil zaradí do obchodného majetku dňom jeho zaúčtovania do „majetku“ podľa účtovných predpisov (ak fyzická osoba je účtovnou jednotkou), príp. dňom zahrnutia automobilu do evidencie podľa § 6 ods. 11 písm. b) alebo ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov (ak fyzická osoba nie je účtovnou jednotkou). To znamená, že deň zaradenia automobilu do obchodného majetku nemusí byť totožný s dňom prvého použitia automobilu na podnikanie. Deň prvého použitia automobilu na podnikanie môže byť s kratším či dlhším odstupom od zaradenia automobilu do obchodného majetku. Toto konštatovanie sa vzťahuje v plnom rozsahu tak na právnické osoby, ako aj na fyzické osoby.

Dňom prvého použitia automobilu na podnikanie vzniká daňová povinnosť na dani z motorových vozidiel podľa zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady. Teda dňom zaradenia automobilu do obchodného majetku nevzniká automaticky daňová povinnosť na dani z motorových vozidiel. Tá vzniká až dňom prvého použitia vozidla na podnikanie. V súčasnosti sa daňovému úradu neoznamuje vznik daňovej povinnosti. Podnikateľ však je povinný podať daňové priznanie za zdaňovacie obdobie do 31. januára po uplynutí tohto zdaňovacieho obdobia miestne príslušnému správcovi dane a v tejto lehote je daň splatná.

3. Použitie služobného automobilu na súkromné účely

Zákon č. 595/2003 Z. z. osobitne neupravuje, čo sa považuje za použitie vozidla na súkromné účely a ani to, v akom rozsahu je potrebné z tohto dôvodu upravovať základ dane. Ako už bolo uvedené, obchodným majetkom sú veci, ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov podľa § 6. Ide o veci, ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie. Aj keď veci patriace do obchodného majetku sú primárne určené na podnikanie, neznamená to, že nemôžu byť z času na čas použité na súkromné účely. Za použitie vozidla na súkromné účely možno považovať aj situáciu, keď vozidlo síce používa (resp. šoféruje) podnikateľ, ale nie v súvislosti s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním týchto príjmov podľa § 6 zákona č. 595/2003 Z. z. Napr. podnikateľ (fyzická osoba) počas víkendu použije vozidlo na cestovanie za účelom návštevy svojich rodičov bývajúcich v susednom okrese. Aj počas tohto víkendu je predmetné vozidlo obchodným majetkom. Obdobne, ak podnikateľ počas cesty za klientom odbočí do hypermarketu na nákup potravín pre osobnú potrebu, vozidlo aj počas tejto cesty je obchodným majetkom.

Pri zodpovedaní otázky, ako z tohto dôvodu krátiť výdavky (náklady), je potrebné vychádzať jednak z definície daňového výdavku a jednak z jednotlivých ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z., ktoré upravujú konkrétne výdavky (náklady), napr. odpisy, pohonné látky a pod.

Daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak zákon č. 595/2003 Z. z. neustanovuje inak.

3.1 Odpisy a používanie vozidla na súkromné účely

Zákon č. 595/2003 Z. z. osobitne upravuje odpisy v ustanoveniach § 22 až § 29. Odpisovaním sa na účely tohto zákona rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku a nehmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 alebo 14 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. V zmysle tejto definície odpisovania jednoznačne vyplýva, že pre uplatnenie odpisov v daňových výdavkoch (napr. aj z automobilu) sú stanovené len dve podmienky:

1. vozidlo je účtované (príp. evidované),
2. vozidlo je používané na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (t. j. používa sa na podnikanie).

Uvedené podmienky platia bez ohľadu na právnu formu podnikateľa (obchodná spoločnosť, fyzická osoba – podnikateľ). Žiadne iné podmienky pre odpisovanie nie sú zákonom č. 595/2003 Z. z. stanovené. To znamená, že pre uplatnenie odpisov v daňových výdavkoch v plnej výške nie je podstatné, ako často sa vozidlo počas roka používalo na podnikanie a nie je stanovený ani limit ubehnutých kilometrov počas roka. Nie je dôležitý ani hospodársky výsledok dosiahnutý z podnikania. Ak sa vozidlo čo len jeden deň v roku (resp. za zdaňovacie obdobie) použilo na podnikanie (a zvyšnú časť roka trebárs stálo v garáži), je možné uplatniť odpis v plnej výške. Oprávnene preto vzniká otázka, či je nárok na uplatnenie odpisov v plnej výške aj vtedy, ak sa vozidlo popri podnikaní použije z času na čas aj na súkromné účely. Myslím, že na túto otázku možno odpovedať kladne. Aj v prípade použitia vozidla na súkromné účely sú totižto splnené podmienky pre uplatnenie odpisov v plnej výške, t. j.:

1. podnikateľ o vozidle účtuje (príp. ho daňovo eviduje),
2. vozidlo je podnikateľom používané na zabezpečenie jeho zdaniteľných príjmov (t. j. je ním používané na podnikanie).

V médiách nie sú zriedkavé informácie, podľa ktorých sa odpisy z vozidla krátia úmerne podľa pomeru kilometrov prejazdených na súkromné účely k celkovým kilometrom ubehnutým v zdaňovacom období. Je potrebné zdôrazniť, že zákon č. 595/2003 Z. z. povinnosť zníženia odpisov z uvedeného dôvodu vôbec nestanovuje.

Zástancovia krátenia odpisov spravidla argumentujú definíciou daňového výdavku, t. j. že daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Z tejto definície ale vôbec nevyplýva povinnosť krátiť odpisy v prípade použitia majetku na iný účel ako podnikanie. Iní zástancovia krátenia odpisov sa odvolávajú na ustanovenie § 24 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z., podľa ktorého pri odpisovaní hmotného majetku a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu zahŕňa pomerná časť odpisov. Samotný zákon už nedefinuje, kedy sa majetok používa na podnikanie sčasti. Za takéto používanie možno považovať napr. dvojpodlažný dom, ktorý je zahrnutý do obchodného majetku, ale na podnikanie sa výlučne používa len jedno podlažie. V takomto prípade je nespochybniteľné, že na podnikanie sa používa časť domu – konkrétne polovica, preto ako daňový výdavok sa uplatní ročný odpis v polovičnej výške. Ak by išlo o trojpodlažný dom a na podnikanie by sa používali dve podlažia, potom aj v tomto prípade sa na podnikanie používa časť domu, a to dve tretiny, preto v daňových výdavkoch sa uplatnia dve tretiny z ročného odpisu. Pomernú časť odpisov podnikateľ uplatní aj v prípade, ak do obchodného majetku zahrnie súbor hnuteľných vecí (§ 22 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z.), ale na podnikanie by používal iba časť hnuteľných vecí patriacich do súboru (napr. tri z piatich).

V prípade automobilu nemožno povedať, že na podnikanie sa používa jedna časť automobilu a na súkromné účely druhá časť automobilu. Tak na podnikanie a rovnako aj na súkromné účely sa používa automobil ako celok (nie čiastočne, sčasti). Keďže automobil sa na podnikanie nepoužíva iba sčasti, nemožno súhlasiť s názorom, že pri odpisovaní tohto automobilu sa postupuje podľa § 24 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z. Na druhej strane, ak by sa len v teoretickej rovine pripustila možnosť pomerného odpisovania automobilu, neviem si predstaviť súhlas správcu dane s tým, aby si podnikateľ zahrnul do základu dane pomernú časť príjmu z predaja takéhoto automobilu... Následok – dodanenie a sankcie. A čo s daňou z motorových vozidiel? Tá sa platí za motorové vozidlo v súvislosti s jeho používaním na podnikanie. Platila by sa daň potom tiež iba sčasti (v pomernej výške)? Všetky uvedené skutočnosti len dokazujú, že automobil nie je možné používať sčasti na podnikanie.

Na základe uvedeného som toho názoru, že ak daňovník uplatní v daňových výdavkoch odpisy automobilu v plnej výške, neporušuje žiadne ustanovenie zákona č. 595/2003 Z. z., a to aj napriek tomu, že tento automobil zahrnutý do obchodného majetku viac či menej používa aj na súkromné účely. Domnievam sa, že ak by zákonodarca chcel odpisy krátiť z dôvodu použitia majetku na súkromné účely (a to akéhokoľvek majetku, nielen automobilu), bol by takúto povinnosť výslovne stanovil v daňovom zákone.

3.2 Odpisy a automobil zamestnávateľa používaný zamestnancom na súkromné účely

Podľa § 5 ods. 3 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov príjmom zamestnanca je aj suma vo výške 1 % zo vstupnej ceny vozidla podľa § 25 za každý aj začatý kalendárny mesiac poskytnutia motorového vozidla zamestnávateľa na používanie na služobné a súkromné účely. Ak ide o prenajaté vozidlo, vychádza sa z obstarávacej ceny vozidla u pôvodného vlastníka, a to aj v prípade, ak dôjde k následnej kúpe prenajatého vozidla. Ak v obstarávacej cene vozidla nie je zahrnutá daň z pridanej hodnoty, na tento účel sa o túto daň cena zvýši.

V danom prípade ide o vozidlo zahrnuté v obchodnom majetku zamestnávateľa, pričom zamestnanec môže automobil používať aj na súkromné účely, napr. na dochádzku do zamestnania. Vzhľadom na to, že zamestnávateľ o vozidle účtuje (príp. ho eviduje) a automobil je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov zamestnávateľa, nič nebráni tomu, aby zamestnávateľ uplatnil odpisy automobilu v plnej výške. Aj v tomto prípade zamestnávateľ môže uplatniť odpisy v plnej výške z dôvodu, že sú splnené podmienky pre odpisovanie (§ 22 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.), nie z toho dôvodu, že z pohľadu zamestnanca ide o zdaniteľný príjem. Zdanenie príjmu u zamestnanca z dôvodu používania vozidla na súkromné účely nemá žiadny vplyv na možnosti odpisovania automobilu u zamestnávateľa. Ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. pojednávajúce o odpisovaní (ako aj ustanovenia upravujúce daňový výdavok ako taký) sa totiž vôbec nevenujú tomu, či z pohľadu zamestnanca ide o zdaniteľný príjem alebo nie.

3.3 Použitie služobného vozidla na súkromné účely z pohľadu zákona o DPH

Predmetom dane na účely zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov je:

a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

b) dodanie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby,

c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie,

d) dovoz tovaru do tuzemska.

Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH vyplýva, že užívanie služobného automobilu na súkromné účely podnikateľa (príp. zamestnanca) sa považuje za dodanie služby za protihodnotu. To znamená, že ak napr. podnikateľ (platiteľ DPH) používa služobný automobil na súkromné účely (t. j. na iný účel ako podnikanie), má povinnosť z tejto „služby“ odviesť daň (obdoba autopožičovne). Podľa poslednej vety § 22 ods. 5 zákona o DPH pri dodaní tejto služby sú základom dane náklady na „službu“ (v podstate hodnota automobilu).

Pokiaľ sa podnikateľ (platiteľ DPH) chce legálne vyhnúť tejto administratívne náročnej povinnosti, potom pri kúpe automobilu (resp. pri uplatnení odpočítania DPH) musí postupovať podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia vyplýva, že platiteľ, ktorý nadobudne odpisovaný majetok (napr. automobil) a pri nadobudnutí tohto majetku predpokladá jeho použitie aj na súkromné účely, sa môže (ale nemusí) rozhodnúť, že neodpočíta časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na súkromné účely (napr. 15 %). Ak sa platiteľ takto rozhodne, nepovažuje sa potom použitie automobilu na súkromné účely v tomto rozsahu za dodanie služby za protihodnotu.

Príklad č. 2:

Podnikateľ dňa 3. apríla 2013 kúpil osobný automobil (základ dane 10 000 €, DPH 2 000 €), ktorý zaradil do obchodného majetku. Predpokladá, že v rozsahu 15 % ho bude užívať na súkromné účely. Aby nemusel pravidelne odvádzať daň z dôvodu použitia automobilu na súkromné účely, rozhodol sa, že odpočíta len pomernú časť dane vo výške 85 % (100 – 15). To znamená, že podnikateľ si odpočíta daň nie vo výške 2 000 €, ale iba v sume 1 700 €. Pri použití vozidla na súkromné účely mu tak nevzniká daňová povinnosť.

Rovnaká povinnosť, resp. rovnaký režim, tak ako je uvedený vyššie, sa uplatňuje aj za predpokladu, že automobil používa zamestnanec spôsobom podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z.

3.4 Pohonné látky a používanie vozidla na súkromné účely

Výšku pohonných látok, ktorú je možné zahrnúť do daňových výdavkov, osobitne upravuje ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. Toto ustanovenie sa však týka iba tých podnikateľov, ktorí majú automobil zaradený v obchodnom majetku.

POZNÁMKA

Ak podnikateľ – fyzická osoba, nemá automobil zaradený v obchodnom majetku, pri uplatnení pohonných látok na daňové účely postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. e) zákona č. 595/2003 Z. z.

Pohonné látky možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac vo výške preukázaného nákupu. Pokiaľ podnikateľ nevie preukázať nákup pohonných látok dokladmi o ich nákupe, nemôže tieto zahrnúť do daňových výdavkov. Pohonné látky sa zahrnú do základu dane nasledujúcim spôsobom:

1. Ak sa podnikateľ „zmestí“ do spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze vozidla, potom daňovým výdavkom je preukázaný nákup pohonných látok v plnej výške, a to podľa § 19 ods. 2 písm. l) bod prvý zákona č. 595/2003 Z. z.Pri tomto spôsobe uplatňovania pohonných látok „nadspotreba“ nie je daňovým výdavkom.
2. Preukázaný nákup pohonných látok v plnej výške je daňovým výdavkom aj za predpokladu, že podnikateľ sleduje prevádzku (pohyb) vozidla cez satelitný systém a zároveň snímač zabudovaný v aute vie automaticky vyhodnotiť množstvo nakúpeného benzínu či nafty (doplnených do nádrže). V takomto prípade nakúpené (natankované) množstvo pohonných látok je daňovo uznaným výdavkom, a to aj bez ohľadu na to, že skutočná spotreba pohonných látok je vyššia ako spotreba uvedená v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze vozidla, pozri § 19 ods. 2 písm. l) bod druhý zákona č. 595/2003 Z. z. Ak sa skutočná spotreba pohonných látok „nezmestí“ do spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze vozidla a podnikateľ na sledovanie prevádzky vozidla nepoužíva ani satelitný systém, potom podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z. si v daňových výdavkoch môže uplatniť pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne. Pokiaľ je to pre podnikateľa výhodnejšie, nič mu nebráni, aby uplatnil postup podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu prvého zákona č. 595/2003 Z. z.

Daňovým výdavkom sú len výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Pohonné látky spotrebované na súkromné účely nemajú súvislosť so zdaniteľným príjmom podnikateľa. Na základe uvedeného vyplýva, že pohonné látky spotrebované na súkromné účely nikdy nie sú daňovým výdavkom (pozri § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.).

Príklad č. 3:

Podnikateľ má v obchodnom majetku zahrnutý osobný automobil, ktorého „normovaná“ spotreba je 6,8 l. Skutočná spotreba z dôvodu športovej jazdy podnikateľa je 9 litrov na 100 km. Automobil nie je vybavený signalizačným zariadením pre sledovanie prevádzky cez satelitný systém. Počas kalendárneho roka 2013 podnikateľ najazdil celkom 20 000 km, a to výlučne na služobné účely, pričom celkom nakúpil (a spotreboval) 1 800 litrov pohonných látok. Podnikateľ sa rozhodol, že pri uplatňovaní daňových výdavkov uplatní postup podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z., t. j. paušálne výdavky vo výške 80 %. To znamená, že podnikateľ zahrnie do základu dane spotrebované pohonné látky v hodnote prislúchajúcej 1 440 litrov (80 % z 1 800 litrov). Uplatnenie postupu podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu prvého zákona č. 595/2003 Z. z., t. j. podľa normovanej spotreby, by bolo pre podnikateľa nevýhodné, pretože pri tomto variante by mohol zahrnúť do základu dane spotrebované pohonné látky v hodnote 1 360 litrov (o 80 litrov by bol „ukrátený“).

Skutočnosť, že podnikateľ do daňových výdavkov zahŕňa 80 % z nakúpených pohonných látok, nemá žiadny vplyv na uplatňovanie iných výdavkov, pretože automobil používa iba na služobné účely. To znamená, že všetky ostatné výdavky súvisiace s prevádzkou automobilu uplatní v daňových výdavkoch v preukázanej výške.

Príklad č. 4:

Podnikateľ pri uplatňovaní daňových výdavkov uplatňuje postup podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z., t. j. paušálne výdavky vo výške 80 %. V obchodnom majetku má zahrnutý osobný automobil, ktorého „normovaná“ spotreba je 6,8 l. Skutočná spotreba z dôvodu športovej jazdy podnikateľa je 9 litrov na 100 km. Automobil nie je vybavený signalizačným zariadením pre sledovanie prevádzky cez satelitný systém. Počas kalendárneho roka 2013 podnikateľ najazdil celkom 20 000 km, z toho 15 000 km na služobné účely a 5 000 km na súkromné účely, pričom celkom nakúpil (a spotreboval) 1 800 litrov pohonných látok. Podnikateľ bude na daňové účely krátiť pohonné látky nasledovne:

• najprv z daňového základu vylúči hodnotu rovnajúcu sa 450 litrom [ide o výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) podnikateľ účtoval; podnikateľ na súkromné účely spotreboval 1/4 z nakúpeného množstva pohonných látok],
• pri uplatnení zostávajúcej časti pohonných látok (1 350 litrov) postupuje tak, že do základu dane zahrnie 80 % z tohto množstva, t. j. daňovým výdavkom bude hodnota prislúchajúca 1 080 litrov pohonných látok.

Výdavok (náklad) rovnajúci sa 450 litrom pohonných látok musí podnikateľ vylúčiť zo základu dane vždy, t. j. bez ohľadu na zvolenú alternatívu uplatňovania pohonných látok podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. Až následne sa uplatní zvolený variant (v našom príklade podľa bodu tretieho). To znamená, že podnikateľ do daňového základu nezahrnie celkom 720 litrov pohonných látok, pričom 450 litrov predstavuje spotrebu na súkromné účely a 270 litrov je výsledok vyplývajúci z prepočtu podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z. Rovnaký postup zahrnutia pohonných látok do daňových výdavkov, tak ako je uvedený v predchádzajúcich dvoch príkladoch, sa uplatní aj za predpokladu, že automobil by používal zamestnanec spôsobom podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z..

3.5 Odpočítanie DPH z pohonných látok

Podľa predposlednej vety (text za bodkočiarkou) ustanovenia § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ak platiteľ uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov podľa zákona č. 595/2003 Z. z.

Je potrebné zdôrazniť, že citované ustanovenie nezakladá podnikateľom žiadnu povinnosť, aby viedli osobitnú evidenciu o prevádzke vozidla. Pokiaľ podnikateľ používa automobil len na podnikanie, v takomto prípade nemožno od neho ani reálne požadovať, aby preukazoval rozsah použitia automobilu na účely svojho podnikania a na súkromné účely. Aj pri odpočítaní dane z pohonných látok sa uplatňujú základné princípy zakotvené v ustanovení § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH. V predchádzajúcom odseku tohto príspevku citované ustanovenie [predposledná veta (text za bodkočiarkou) ustanovenia § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z.] nemožno vykladať izolovane, pretože aj pri odpočítaní dane z pohonných látok je potrebné postupovať v kontexte základných princípov a, samozrejme, aj z textu samotného ustanovenia § 49 ods. 5 (konkrétne predposledná veta textu pred bodkočiarkou) – ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa zákona č. 595/2003 Z. z. odpisovaným majetkom, na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia. (poznámka: Hmotným majetkom na tento účel sú aj pohonné látky.)

Z uvedeného vyplýva:

1. Ak podnikateľ vie preukázať, že z celkového počtu kilometrov prejazdí na súkromné účely napr. 10 % (alebo 30 %), potom tento podnikateľ môže odpočítať daň vo výške 90 % (70 %), t. j. uplatní všeobecný postup podľa predposlednej vety § 49 ods. 5 zákona (text do bodkočiarky).
2. Ak podnikateľ používa automobil na služobné účely, ako aj na súkromné účely a nevie preukázať, koľko kilometrov použije na súkromné účely, v takomto prípade podnikateľ uplatní osobitný postup podľa predposlednej vety § 49 ods. 5 zákona (text za bodkočiarkou). Podnikateľ podľa svojho rozhodnutia odpočíta daň najviac do výšky 80 % (presnejšie do výšky uplatňovanej na účely zákona o dani z príjmov).
3. Ak podnikateľ používa automobil výlučne na služobné účely, v takomto prípade vôbec nepostupuje podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH, ale uplatní si odpočítanie dane v plnej výške. Nie je podstatné, akú alternatívu si podnikateľ zvolil pre zahrnutie pohonných látok do daňových výdavkov na účely zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 5:

Podnikateľ má v obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorý občas použije aj na súkromné účely, pričom nevie preukázať rozsah použitia na súkromné účely. Pri uplatňovaní daňových výdavkov z pohonných látok uplatňuje postup podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z., a to paušálne výdavky vo výške 78 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie. Podnikateľ dňa 30. mája 2013 kúpil 60 litrov pohonných látok. Podnikateľ môže odpočítať daň len vo výške 78 % z celkovej dane uvedenej na doklade o kúpe pohonných látok.

Príklad č. 6:

Podnikateľ má v obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorý používa výlučne na služobné účely. Pri uplatňovaní daňových výdavkov z pohonných látok uplatňuje postup podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu tretieho zákona č. 595/2003 Z. z., a to paušálne výdavky vo výške 75 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie. Podnikateľ dňa 30. mája 2013 kúpil 60 litrov pohonných látok. Podnikateľ môže odpočítať daň vo výške 100 % uvedenej na doklade o kúpe pohonných látok.

3.6 Ostatné výdavky (náklady) v daňových výdavkoch v súvislosti s používaním vozidla na súkromné účely

Pri zahrnovaní ostatných výdavkov (nákladov) do daňových výdavkov je potrebné vychádzať z definície daňového výdavku, pod ktorým sa rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak zákon č. 595/2003 Z. z. neustanovuje inak. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje zákon č. 595/2003 Z. z. alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upravuje tento zákon v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. Naproti tomu daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky (náklady) uvedené v § 21 zákona č. 595/2003 Z. z.

S prevádzkou motorového vozidla súvisia, okrem odpisov a pohonných látok (pozri predchádzajúci text), aj iné výdavky (náklady), napr. cestná daň, diaľničný poplatok, oprava a údržba automobilu (vrátane STK, umytia automobilu, výmeny pneumatík a pod.), poistné, parkovné atď. V nadväznosti na skutočnosť, že automobil sa používa na podnikanie, potom možno dôvodne konštatovať, že všetky tieto výdavky súvisia so zdaniteľným príjmom daňovníka. Výnimkou môže byť parkovné, ak bolo podnikateľom zaplatené pre súkromné účely, napr. návšteva divadelného predstavenia. Tento výdavok (parkovné) jednoznačne nesúvisí so zdaniteľným príjmom podnikateľa.

Zákon č. 595/2003 Z. z. osobitne nerieši výdavky (náklady), napr. na údržbu automobilu, ak podnikateľ používa služobný automobil aj na súkromné účely. Aj v tomto prípade je však nespochybniteľné, že výdavky (náklady) na údržbu automobilu jednoznačne súvisia so zdaniteľným príjmom podnikateľa. Zákon o dani z príjmov nelimituje, resp. ani nestanovuje, či a ako má podnikateľ krátiť výdavky (náklady) na údržbu, ak automobil používa aj na súkromné účely. Na základe uvedeného sa domnievam, že podnikateľ aj v prípade použitia služobného automobilu na súkromné účely môže výdavky (náklady) na údržbu automobilu zahrnúť do daňových výdavkov v plnej výške (obdobne aj ostatné výdavky, napr. cestná daň, diaľničný poplatok, STK, autoumyvárka, výmena pneumatík, poistné atď.).

Toto konštatovanie k ostatným výdavkom možno v plnom rozsahu priradiť aj k situácii, ak automobil používa zamestnanec spôsobom podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z.

3.7 Odpočítanie DPH z ostatných výdavkov (nákladov)

Podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, že ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň len „v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“. V aplikačnej praxi sa bežne používa pojem „krátenie dane“. Zákon o DPH osobitne neuvádza, čo sa pre účely krátenia dane považuje za použitie prijatých služieb alebo hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Keďže na účely zákona o DPH za podnikanie sa považuje každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, potom za iný účel ako na podnikanie sa považuje každá činnosť, ktorá nesúvisí s dosahovaním príjmu, resp. z ktorej sa nedosahuje príjem. Takouto činnosťou je teda bezpochyby aj použitie automobilu na súkromné účely.

Inštitút krátenia dane z nakupovaných služieb a z tovarov sa uplatní vtedy, ak platiteľ z nakupovaných tovarov a služieb, ktoré si kúpil (objednal) ako platiteľ, predpokladá ich použitie vo väčšom či menšom rozsahu aj na súkromné účely, t. j. na iný účel ako podnikanie.

Príklad č. 7:

Podnikateľ – fyzická osoba, má v obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorý používa výlučne na služobné účely. Okrem tohto automobilu vlastní iný automobil, ktorý používa na súkromné účely (nezaradený v obchodnom majetku). Dňa 3. apríla 2013 podnikateľ kúpil na oba automobily letné pneumatiky (spolu 8 ks). Hoci na doklade o kúpe pneumatík je vyčíslená daň prislúchajúca k ôsmim pneumatikám, podnikateľ môže odpočítať daň iba vo výške 50 %, teda „v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“.

Príklad č. 8:
(pokračovanie predchádzajúceho príkladu)

Podnikateľ si dňa 4. apríla 2013 dal prehodiť na oba automobily zakúpené letné pneumatiky. Hoci na doklade za prijatú službu je vyčíslená daň prislúchajúca k výmene ôsmich pneumatík, podnikateľ môže odpočítať daň iba vo výške 50 %, teda „v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“.

Príklad č. 9:

Podnikateľ – fyzická osoba, má v obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorý z času na čas použije aj na súkromné účely. Dňa 3. apríla 2013 podnikateľ kúpil letné pneumatiky (spolu 4 ks). Keďže podnikateľ použije pneumatiky aj na súkromné účely, nemôže uplatniť odpočítanie dane nie v plnom rozsahu, ale v „pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“.

Príklad č. 10:
(pokračovanie predchádzajúceho príkladu)

Podnikateľ si dňa 4. apríla 2013 dal prehodiť na automobil zakúpené letné pneumatiky. Keďže podnikateľ použije pneumatiky aj na súkromné účely, nemôže uplatniť odpočítanie dane z prijatej služby v plnom rozsahu, ale v „pomere zodpovedajúcom predpokladanému rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“.

Príklad č. 11:

Podnikateľ – fyzická osoba, má v obchodnom majetku zaradený osobný automobil, ktorý z času na čas použije aj na súkromné účely. Dňa 3. apríla 2013 absolvoval povinnú prehliadku „STK“. Keďže podnikateľ použije automobil aj na súkromné účely, nemôže uplatniť odpočítanie dane v plnom rozsahu, ale v „pomere zodpovedajúcom rozsahu predpokladaného použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia“.

4. Záver

Cieľom tohto príspevku bolo poukázať na osobitosti pri používaní služobného automobilu aj na súkromné účely. Výdavky (náklady) vynaložené v súvislosti s používaním automobilu na súkromné účely nie sú daňovými výdavkami (týka sa to najmä pohonných látok).

Z hľadiska zákona o DPH používanie služobného automobilu na súkromné účely sa považuje za dodanie služby za protihodnotu.

Poznámka redakcie: § 49 ods. 5 zákona o DPH, § 19 ods. 2 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z., § 24 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z..

Autor: Ing. Marián Drozd