3. Spotrebované pohonné látky a daň z pridanej hodnoty

3.1 Nárok na odpočítanie dane

Podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sú vo všeobecnosti uvedené v § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa § 49 ods. 2 tohto zákona môže platiteľ dane odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, s výnimkou podľa odsekov 3 a 7 zákona o DPH. Odpočítane dane je podmienené splnením podmienok, najmä:

• predmetné plnenie je prijaté platiteľom dane (platiteľ dane je v zmluvnom vzťahu s dodávateľom plnenia a dodávateľ uplatňuje daň voči tomuto platiteľovi),
• prijaté tovary a služby majú priamu väzbu a bezprostrednú súvislosť s realizovanými zdaniteľnými obchodmi.

Pri posúdení nároku na odpočítanie DPH z kúpy pohonných látok je rozhodujúce, či pohonné látky nakúpil platiteľ dane a či ich použije na účely svojho podnikania. Platiteľ dane si môže uplatniť odpočítanie dane z prijatých pohonných látok len v prípade, ak ich použije na dodanie tovarov a služieb, ktoré vo všeobecnosti podliehajú zdaneniu. Aby mohlo byť uplatnené odpočítanie dane, k nákupu pohonných látok musí dôjsť platiteľom dane a faktúra musí byť dodávateľom pohonných látok vystavená na platiteľa dane.

Podľa tretej vety § 49 ods. 5 zákona o DPH, ak platiteľ použije prijaté služby a nadobudnutý hmotný majetok iný ako hmotný majetok, ktorý je podľa zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom, na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, odpočíta daň v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia. Z uvedeného vyplýva, že ak platiteľ dane nakúpi pohonné látky a tieto použije na účely svojho podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie, musí pri odpočítaní dane aplikovať postup podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH.

Z tretej vety § 49 ods. 5 zákona o DPH tiež vyplýva, že ak platiteľ dane uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu 3 zákona o dani z príjmov a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie, môže odpočítať daň z nakúpených pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov, t. j. najviac do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok po splnení podmienok ustanovených v § 49 až § 51 zákona o DPH. Ustanovenie § 49 ods. 4 nie je týmto dotknuté.

Je preto na rozhodnutí samotného daňovníka – platiteľa DPH, či využije na účely dane z príjmov paušál vo výške 80 % z nakúpených pohonných látok, alebo využije spôsob stanovenia výdavku na spotrebované pohonné látky prepočtom spotreby alebo pomocou satelitného systému. V prípade uplatnenia paušálu musí počítať s tým, že musí znížiť o 20 % aj odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Výhodou je, že nemusí viesť evidenciu jázd a prepočítavať spotrebu pohonných látok. V prípade využitia ďalších dvoch spôsobov výpočtu spotreby pohonných látok je oslobodený od krátenia nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Vo všetkých prípadoch je potrebné zdokladovať nákup pohonných látok.

Platiteľ dane, ktorý má zahrnuté vozidlo v majetku firmy a účtuje o nákupe pohonných látok, má nárok na odpočítanie dane z nakúpených pohonných látok, ak splní všetky podmienky pre odpočítanie dane. Pri výpočte výdavku na účely zákona o dani z príjmov vychádza z ceny pohonnej látky bez DPH.

Platiteľ dane, ktorý využíva na uskutočňovanie svojich zdaniteľných plnení automobil obstaraný formou zmluvy o kúpe prenajatej veci (finančný lízing), zmluvy o prenájme alebo využíva automobil na základe zmluvy o výpožičke, účtuje o nákupe pohonných látok a splní všetky podmienky pre odpočítanie dane, má rovnako nárok na odpočítanie dane. Pri výpočte výdavku na účely zákona o dani z príjmov vychádza z ceny pohonnej látky bez DPH.

Ak „pracovnú cestu“ vykoná fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktorá neúčtuje o nákupe pohonných látok, ale ako daňový výdavok si uplatňuje náhradu za spotrebované pohonné látky v súlade s § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, nemá nárok na odpočítanie dane z nakúpených pohonných látok. Pri výpočte náhrady vychádza z ceny pohonných látok vrátane dane z pridanej hodnoty.

Ak vykonáva zamestnanec pracovnú cestu motorovým vozidlom, ktoré mu neposkytol zamestnávateľ, daňovým výdavkom zamestnávateľa je okrem iných výdavkov spojených s pracovnou cestou aj náhrada za spotrebované pohonné látky vypočítaná podľa zákona o cestovných náhradách. Zamestnávateľ – platiteľ dane, si nemôže uplatniť odpočítanie dane z nakúpených pohonných látok. Pri výpočte náhrady zamestnanec vychádza z ceny pohonnej látky s daňou.

3.2 Daň z pohonných látok nakúpených v členskom štáte Európskej únie

Platiteľ DPH, ktorý nakúpil pohonné látky za cenu s DPH v členskom štáte Európskej únie, si môže uplatniť nárok na jej vrátenie (tzv. refundáciu dane) podľa podmienok platných v príslušnom členskom štáte, a to postupom upraveným v § 55f a § 55g zákona o DPH. Podať žiadosť o vrátenie DPH môže platiteľ DPH, ktorý:

• je registrovaný podľa § 4 alebo § 4b zákona o DPH,
• nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko v členskom štáte, v ktorom si bude uplatňovať nárok na vrátenie DPH,
• v SR vykonáva činnosť s nárokom na odpočítanie DPH.

Nárok sa uplatňuje podaním žiadosti o vrátenie dane elektronickými prostriedkami prostredníctvom elektronického portálu Finančného riaditeľstva SR. Ak sa žiadosť o vrátenie dane vzťahuje na obdobie kratšie ako jeden kalendárny rok, ale nie kratšie ako tri mesiace, suma dane na vrátenie nesmie byť menej ako 400 € alebo ekvivalent v národnej mene. Ak sa žiadosť vzťahuje na obdobie kalendárneho roka alebo zvyšok kalendárneho roka, suma dane musí byť najmenej 50 € alebo ekvivalent v národnej mene. Žiadosť je potrebné podať najneskôr do 30. septembra roka, ktorý nasleduje po období, za ktoré sa uplatňuje nárok na vrátenie dane.

Podľa § 21 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov u platiteľa DPH nie je daň z pridanej hodnoty daňovým výdavkom s určitými výnimkami. Takouto výnimkou sú aj prípady uvedené v § 19 ods. 3 písm. k) body 3 a 4, ktoré riešia vplyv dane z pridanej hodnoty zaplatenej v členských štátoch Európskej únie na daň z príjmov. V zásade platí, že DPH z nakúpeného tovaru (t. j. aj z pohonných látok) v členských štátoch Európskej únie je daňovým výdavkom, ak samotný tovar, ku ktorému sa DPH vzťahuje, je daňovým výdavkom. Ak platiteľ DPH registrovaný v Slovenskej republike nakúpil v inom členskom štáte Európskej únie pohonné látky, ktoré sú jeho uznaným daňovým výdavkom a požiadal o vrátenie zaplatenej dane spôsobom podľa § 55f a § 55g zákona o DPH, je aj uhradená DPH daňovo uznaná. Ak ide o daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, je DPH daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom účtuje o nároku na vrátenie v súlade s účtovníctvom. Ak ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, resp. aj daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 a ods. 14 zákona o dani z príjmov, je DPH daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom sa uplatní nárok na vrátenie podľa zákona o DPH. Nárok na vrátenie môže byť uplatnený v kalendárnom roku, v ktorom boli pohonné látky nakúpené alebo v nasledujúcom kalendárnom roku.

Daň z pridanej hodnoty, pri ktorej platiteľ DPH nemá nárok na vrátenie v inom členskom štáte Európskej únie, v ktorom nakúpil pohonné látky, z dôvodu nesplnenia minimálneho limitu, je tiež uznaným daňovým výdavkom, a to v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade, za predpokladu, že pohonná látka, za ktorú bola uhradená cena vrátane DPH, je uznaným daňovým výdavkom. Ak však daňovník nepožiada o vrátenie DPH zaplatenej v inom členskom štáte Európskej únie, hoci prekročil limit na vrátenie, t. j. mohol si nárokovať vrátenie dane, nemôže si zaplatenú DPH uplatniť ako daňový výdavok.

Účtovanie v jednoduchom účtovníctve

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, vykazujúci základ dane z príjmov podľa § 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, ktorý má nárok na vrátenie DPH zaplatenej v inom členskom štáte Európskej únie, zahrnie DPH vzťahujúcu sa k nakúpeným pohonným látkam do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom uplatnil nárok na vrátenie, podaním elektronickej žiadosti. V peňažnom denníku by mal osobitne sledovať cenu pohonnej látky bez DPH a samostatne DPH. Nárok na vrátenie DPH má účtovná jednotka povinnosť účtovať v knihe pohľadávok. V peňažnom denníku môže postupovať tak, že:

• v priebehu účtovného obdobia účtuje DPH z nakúpenej pohonnej látky v inom členskom štáte EÚ ako výdavok neovplyvňujúci základ dane. Ak uplatní nárok do konca tohto účtovného obdobia, po uplatnení nároku účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov;
• ak požiada o vrátenie DPH až v nasledujúcom zdaňovacom období (najneskôr do 30. 9.), v príslušnom zdaňovacom období, v ktorom bola DPH uhradená, je výdavkom neovplyvňujúcim základ dane a uznaným daňovým výdavkom bude až v nasledujúcom zdaňovacom období v rámci uzávierkových účtovných operácií;
• v priebehu účtovného obdobia účtuje DPH z nakúpenej pohonnej látky v inom členskom štáte EÚ ako výdavok ovplyvňujúci základ dane, ak vie, že prekročí limit na vrátenie a súčasne o vrátenie požiada do konca tohto účtovného obdobia.

Vrátená daň je zdaniteľným príjmom v tom účtovnom období, v ktorom bude prijatá.

Ak daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva nesplní stanovený limit na vrátenie DPH, zaúčtuje v peňažnom denníku obstaranú pohonnú látku vrátane DPH ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov.

Účtovanie v podvojnom účtovníctve

U daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa o nároku na vrátenie DPH účtuje na strane MD účtu 378 – Iné pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Ak nárok na vrátenie DPH vzniká v cudzej mene, pohľadávka sa účtuje v priebehu roka prepočítaná referenčným výmenným kurzom ECB platným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Ak sa účtuje o nároku na vrátenie na konci roka, použije sa kurz platný v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ak si účtovná jednotka nárok na vrátenie uplatňuje viackrát v priebehu účtovného obdobia, vzniknutý rozdiel medzi uplatňovaným nárokom a uznaným nárokom zaúčtuje podľa charakteru v prospech účtu 648 alebo na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Aj keď postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve nestanovujú postup účtovania DPH zaplatenej v zahraničí, ak vychádzame § 52 ods. 7 postupov, pri nadobudnutí majetku, ktorým je tovar podľa zákona o DPH, pri ktorom nevzniká účtovnej jednotke nárok na odpočítanie DPH, je daň z pridanej hodnoty súčasťou obstarávacej ceny. Daňovník, ktorému nevznikol nárok na vrátenie DPH z tovaru obstaraného v členských štátoch Európskej únie, zahrnie DPH k nim prislúchajúcu do daňových výdavkov v súlade s § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 ako súčasť obstarávacej ceny zásob pri ich vyradení. Daňovník, ktorému vznikol nárok na vrátenie dane z tovarov, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny zásob a boli obstarané v členskom štáte EÚ a rozhodol sa uplatniť tento nárok, sa zahrnú do daňových výdavkov v súlade s § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov.

U daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva a vykazuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo c) zákona o dani z príjmov a ktorý:

• účtuje o nároku na vrátenie DPH pri prekročení limitu pre jednotlivé členské štáty v účtovnom období, v ktorom nárok vznikol, resp. najneskôr v rámci závierkových alebo upravujúcich závierkových účtovných prípadov, DPH účtovaná do nákladov je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom účtovná jednotka o nároku na vrátenie účtuje. Zaúčtovaný výnos je zdaniteľným príjmom toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom je účtované o nároku na vrátenie;
• účtoval o nároku na vrátenie DPH v nasledujúcom zdaňovacom období, hoci o tejto skutočnosti mal účtovať v období, v ktorom boli pohonné látky nakúpené, vzniká účtovnej jednotke povinnosť účtovať o oprave chýb minulých účtovných období.

Ak ide o významnú chybu, nárok na vrátenie sa zaúčtuje na účet nerozdeleného výsledku hospodárenia minulých rokov.

Ak ide o nevýznamnú chybu, nárok sa účtuje do výnosov hospodárskej činnosti. Na účely dane z príjmov sa uplatní postup podľa § 17 ods. 15 zákona, t. j. základ dane sa upraví o výšku nezaúčtovaného výnosu podaním dodatočného daňového priznania, pričom sa súčasne uhradená DPH zahrnie do daňových výdavkov.

Ak je v príslušnom členskom štáte EÚ daň neodpočítateľná, napr. z dôvodu povahy tovaru, vystavenia daňového dokladu na zamestnanca, kvôli chýbajúcim náležitostiam daňového dokladu a pod., postupuje daňovník pri zahrnutí DPH do daňových výdavkov rovnako ako pri zahrnutí DPH z prijatých zdaniteľných plnení v tuzemsku bez nároku na odpočítanie dane, t. j. podľa §§ 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov.

Ak ide o daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ktorého účtovným a zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, postupuje sa v závislosti od toho, či vie spoľahlivo určiť, že do konca kalendárneho roka splní limit na vrátenie DPH alebo do dňa zostavenia účtovnej závierky bude mať informáciu o splnení tohto limitu. Ak do uvedenej doby splní limit alebo má informáciu o splnení limitu, účtuje o nároku na vrátenie DPH v rámci uzávierkových účtovných prípadov bežného zdaňovacieho obdobia. V opačnom prípade o nároku na vrátenie v bežnom účtovnom období neúčtuje a ak v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období zistí, že limit na vrátenie do konca príslušného kalendárneho roka splnil a rozhodne sa nárok na vrátenie DPH v tomto účtovnom období aj uplatniť, účtuje o nároku na vrátenie. Daň z pridanej hodnoty, na vrátenie ktorej vznikne nárok, zahrnie do základu dane v súlade s účtovníctvom po splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov.

Bez ohľadu na spôsob vykázania základu dane, ak platiteľ DPH uplatňuje pomerné odpočítanie dane v tuzemsku podľa zákona o DPH, kráti pomernou časťou aj nárok na vrátenie DPH. Ak sa tento nárok uplatní, je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 zákona o dani z príjmov, ak sú splnené podmienky v tomto ustanovení uvedené, a to v zdaňovacom období v závislosti od spôsobu zisťovania základu dane. Zostávajúca suma dane z pridanej hodnoty bude daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov za predpokladu, že je daňovým výdavkom pohonná látka, k cene ktorej bola uplatnená.

Ak je v príslušnom členskom štáte EÚ daň neodpočítateľná, napr. z dôvodu povahy tovaru, vystavenia daňového dokladu na zamestnanca, kvôli chýbajúcim náležitostiam daňového dokladu a pod., postupuje daňovník pri zahrnutí DPH do daňových výdavkov rovnako ako pri zahrnutí DPH z prijatých zdaniteľných plnení v tuzemsku bez nároku na odpočítanie dane, t. j. podľa § § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 zákona o dani z príjmov.

V § 19 ods. 3 písm. k) body 3 a 4 je upravené zahrnutie dane z pridanej hodnoty do daňových výdavkov (nákladov) v prípade tovarov obstaraných v členských štátoch Európskej únie. Zahrnutie DPH z tovarov obstaraných z nečlenských štátov EÚ do daňových výdavkov a nárok na vrátenie DPH do zdaniteľných príjmov by sa mali na daňové účely posudzovať analogicky ako pri obstaraní v členských štátoch.

Ako doklad preukazujúci nárok na vrátenie možno uznať akceptovanú žiadosť o vrátenie DPH voči zahraničným daňovým správam z nečlenských štátov EÚ.

Poznámka redakcie:
§ 49 zákona č. 222/2004 Z. z.

Autor: Ing. Martina Oravcová