Tvorba a zúčtovanie opravných položiek

Povinnosť účtovania opravných položiek vyplýva zo zákona o účtovníctve. Podľa § 26 ods. 3 zákona o účtovníctveku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctveocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty. Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek sú upravené v § 18 postupov účtovania. Tvorba opravnej položky sa tvorí vždy ku konkrétnemu druhu majetku alebo rovnorodej skupine majetku, napr. zásob.

Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Ak opravná položka už nie je opodstatnená, musí sa zaúčtovať zníženie opravnej položky alebo ju úplne rozpustiť. Ak sa preverením zistí, že zníženie hodnoty majetku je väčšie, ako je už premietnuté vo vytvorenej opravnej položke k majetku, musí sa opravná položka dotvoriť.

1. Opravné položky k dlhodobému majetku

Tvorba opravných položiek k dlhodobému majetku

Pri tvorbe opravnej položky k dlhodobému majetku musí účtovná jednotka porovnávať dve hodnoty: predpokladanú hodnotu ďalšieho využitia dlhodobého majetku účtovnou jednotkou (akú hodnotu dosiahne, ak majetok bude využívať len pre svoje potreby) a predpokladanú predajnú cenu zníženú o náklady na predaj (za akú hodnotu by majetok mohla predať po odpočítaní prípadných nákladov spojených s predajom majetku).

Teda pri tvorbe opravnej položky by si mala účtovná jednotka stanoviť obidve hodnoty a ak zistí, že predajná cena aj po odpočte prípadných nákladov na predaj bude vyššia ako predpokladaná hodnota získaná z ďalšieho využitia majetku účtovnou jednotkou, výška opravnej položky sa bude určovať oproti predajnej cene. V opačnom prípade, ak predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj bude nižšia ako predpokladaná hodnota získaná z budúceho využitia majetku účtovnou jednotkou, výška opravnej položky sa určí vo vzťahu k predpokladanému využitiu majetku účtovnou jednotkou.

Zúčtovanie opravnej položky k dlhodobému majetku

Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje opačným účtovným zápisom, ako sa účtovala tvorba.

Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku.

Príklad:
Účtovanie opravnej položky k odpisovanému dlhodobému hmotnému majetku
Údaje potrebné pre zaúčtovanie opravnej položky k budove so stavom k 31. 12. bežného roka:

• obstarávacia cena budovy bola vo výške 96 000 €,
• doba odpisovania bola stanovená na 20 rokov,
• doterajšie oprávky za 3 roky sú vo výške 14 400 €.

Výpočet účtovných odpisov podľa účtovného odpisového plánu:
96 000 € : 20 rokov = 4 800 € = ročný odpis x 3 roky = 14 400 €.

Zúčtovanie opravnej položky k 31. 12. bežného účtovného obdobia (účtovné obdobie zhodné s kalendárnym rokom)

Ku dňu zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka na základe výsledkov inventarizácie prehodnotila ocenenie budovy v účtovníctve oproti dosiahnutiu budúceho ekonomického úžitku z tohto majetku (predajná cena a budúce využitie majetku účtovnou jednotkou). Pred porovnaním ocenenia musí účtovná jednotka najskôr zaúčtovať odpisy za príslušné účtovné obdobie, pretože porovnanie ocenenia sa môže vykonať až po zaúčtovaní príslušných odpisov za účtovné obdobie.

Účtovná hodnota budovy po odpočítaní oprávok je vo výške 76 800 € (96 000 – 19 200).

Účtovná jednotka po zaúčtovaní oprávok (odpisy) pristúpila k prehodnoteniu ocenenia budovy v účtovníctve a zistila, že budova by sa dala na trhu predať za 75 000 € (pokles ocenenia oproti účtovnej hodnote o 1 800 €) a predpokladané budúce využitie majetku v účtovnej jednotke je odhadované len v sume 74 000 €.

Keďže predajná cena (75 000 €) je vyššia ako budúce využitie majetku účtovnou jednotkou (74 000 €), výška opravnej položky k dlhodobému majetku sa bude počítať k predajnej cene.

Účtovná hodnota – predajná cena = 76 800 – 75 000 = 1 800 €.

Účtovanie v nasledujúcom účtovnom období:

V nasledujúcom účtovnom období sa môže účtovná jednotka stretnúť s dvoma prípadmi zúčtovania vytvorenej opravnej položky k dlhodobému majetku. Ak by účtovná jednotka nepristúpila k predaju, môže účtovať o jej znížení alebo zrušení z dôvodu zániku opodstatneného predpokladu zníženia ocenenia majetku v účtovníctve alebo ju musí zúčtovať v prípade, ak by došlo k predaju majetku, ku ktorému bola opravná položka vytvorená.

• zúčtovanie vytvorenej OP z dôvodu zániku opodstatneného predpokladu jej trvania

Zúčtovanie opravnej položky v nasledujúcom účtovnom období sa môže uskutočniť v priebehu účtovného obdobia alebo až na konci účtovného obdobia na základe výsledkov inventarizácie.

Účtovné súvzťažnosti budú nasledovné:

• zúčtovanie vytvorenej OP z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva

Zúčtovanie opravnej položky v priebehu účtovného obdobia (napr. v máji) z dôvodu predaja budovy. Účtovná jednotka budovu predá za trhovú cenu z dôvodu obavy ďalšieho poklesu ceny nehnuteľnosti, t. j. vo výške 75 000 €, čo je aktuálna hodnota majetku po zohľadnení opravnej položky.

2. Účtovanie opravných položiek k finančnému majetku

Pri účtovaní opravnej položky k finančnému majetku je potrebné určiť, či ide o:

1. tvorbu opravných položiek k cenným papierom určeným na obchodovanie (ide najmä o krátkodobý finančný majetok),
2. tvorbu opravných položiek k cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje prostredníctvom účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (ide najmä o účty 061, 062, 063).

Tvorba opravnej položky k cenným papierom a podielom

Opravná položka k finančnému majetku účtovanému na účtoch 063 a 257

V § 18 ods. 2 postupov účtovania sa upravuje tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku v súvislosti s oceňovaním realizovateľných dlhodobých cenných papierov (účet 063) aj krátkodobých cenných papierov a podielov (účet 257) na reálnu hodnotu účtovaných na účtoch:

063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely
257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere

• Zvýšenie hodnoty

Pri účtovaní opravnej položky k účtu 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely a k účtu 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere je potrebné rozlišovať, či ide o zvýšenie hodnoty alebo o zníženie hodnoty.

Tak ako je vyššie uvedené, zvýšenie hodnoty sa účtuje prostredníctvom účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

• Zníženie hodnoty sa účtuje prostredníctvom tvorby opravnej položky nasledovne:

a) ak obstarávacia cena podľa § 25 ods. 1 zákona o účtovníctveje väčšia ako reálna hodnota podľa § 27 zákona o účtovníctve, čo znamená, že vlastne došlo k poklesu ocenenia finančného majetku v účtovníctve (ocenenie v účtovníctve je väčšie, ako je reálna hodnota finančného majetku), rozdiel sa zaúčtuje:

1. vzťahujúci sa k účtu 063:
   na stranu Má dať účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie OP k finančnému majetku a
   na stranu Dal účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku
2. vzťahujúci sa k účtu 257:
   na stranu Má dať 565 – Tvorba a zúčtovanie OP k finančnému majetku a
   na stranu Dal účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku
3. ak sa v predchádzajúcom účtovnom období účtovala zmena reálnej hodnoty (zvýšenie ocenenia) v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (063, 257 / 414), zúčtuje sa opačnými účtovnými zápismi ako jej tvorba (414 / 063, 257).

b) ak reálna hodnota podľa § 27 zákona o účtovníctve je väčšia ako obstarávacia cena podľa § 25 ods. 1 zákona o účtovníctve(došlo k zvýšeniu ocenenia) a k tomuto účtu (063, 257) je vytvorená opravná položka:

• hodnota vo výške vytvorenej opravnej položky v predchádzajúcom období sa zúčtuje (zruší) nasledovne:

a) pri účte 063 na stranu Má dať účtu 096 – OP k dlhodobému finančnému majetku a na stranu Dal účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie OP k finančnému majetku
b) pri účte 257 na stranu Má dať účtu 291 – OP ku krátkodobému finančnému majetku a na stranu Dal účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie OP k finančnému majetku

• a hodnota tvoriaca rozdiel medzi výškou oceňovacieho rozdielu z vyššej reálnej hodnoty a zúčtovanej opravnej položky sa zaúčtuje (zvýšenie ocenenia je vyššie, ako bola vytvorená opravná k tomuto majetku):

a) pri účte 063 na stranu Má dať účtu 063 – Realizovateľné CP a podiely a na stranu Dal účtu 414 – Oceňovacie rozdiely (OR) z precenenia majetku a záväzkov
b) pri účte 257 na stranu Má dať účtu 257 – Ostatné realizovateľné CP a na stranu Dal účtu 414 – OR z precenenia majetku a záväzkov

Tvorba opravných položiek k cenným papierom oceňovaným metódou vlastného imania

1. najskôr sa účtuje ocenenie metódou vlastného imania,
2. ak predpokladané budúce ekonomické úžitky sú nižšie ako ocenenie metódou vlastného imania, účtuje sa opravná položka.

Poznámka:
Podľa § 14 ods. 18 postupov účtovania pri oceňovaní metódou vlastného imania sa postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri ocenení ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, alebo k inému dňu, ak to vyžaduje osobitný predpis [§ 24 ods. 1 písm. b) a c) zákona o účtovníctve], upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má účtovná jednotka podiel na základnom imaní. Zmena v ocenení sa účtuje prostredníctvom účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov (§ 14 ods. 12 postupov účtovania). Podiel na základom imaní sa ocení nulou, ak hodnota zodpovedajúca miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní je rovná alebo menšia ako nula.

3. Opravné položky k zásobám

Opravná položka k zásobám sa tvorí, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve. Opravná položka sa vytvára podľa § 23 ods. 1 postupov účtovania.

Čistá realizačná hodnota zásob a opravné položky

V súlade s ustanovením § 23 postupov účtovania pri inventarizácii zásob musí účtovná jednotka prehodnotiť, či úžitková hodnota zásob (reálna hodnota) zodpovedá ich oceneniu v účtovníctve. Ak zistí, že došlo k zníženiu ich ocenenia, pričom toto zníženie nie je definitívne, vytvára sa k zásobám opravná položka. Pri stanovení výšky opravnej položky k zásobám sa porovnáva ich hodnota, ktorou sú ocenené v účtovníctve (obstarávacia cena), s hodnotou, za ktorú by sa tieto zásoby dali predať alebo použiť pre vlastné potreby po odpočítaní predpokladaných nákladov na ich dokončenie alebo nákladov na ich predaj. Ekonomickou podstatou je, aby ocenenie zásob v účtovníctve nebolo vyššie, ako je ich predpokladaná predajná cena alebo použitie pre vlastné potreby účtovnej jednotky. Za čistú realizačnú cenu možno považovať cenu, za ktorú sa ešte zásoby môžu predať.

Tvorba opravnej položky k zásobám

Tvorba opravnej položky k zásobám, s výnimkou zásob vlastnej výroby, sa účtuje na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.

Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.

Zúčtovanie vytvorenej opravnej položky k zásobám

K zúčtovaniu vytvorenej opravnej položky k zásobám môže dôjsť z dvoch dôvodov:

• zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty zásob, ktoré sa zúčtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám

• zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia zásob z účtovníctva, ktoré sa zúčtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu zásob

Príklad:
Opravná položka k tovaru ku dňu zostavenia účtovnej závierky

Účtovná jednotka má na sklade tovar, ktorého obstarávacia cena celkom zaúčtovaná na účte 132 – Tovar na sklade a v predajniach je vo výške 22 000 € (účtovná hodnota zásob), predajná cena bola stanovená vo výške 25 000 €.
Keďže ide o tovar, ktorému o pár mesiacov končí záručná doba, je predpoklad, že sa bude predávať za cenu nižšiu, ako je jeho účtovná hodnota, pričom nedochádza k definitívnemu zníženiu ocenenia.
Napr. je predpoklad, že predajná cena bude vo výške 21 000 €, náklady na predaj vo výške 500 €, to znamená, že čistá realizačná hodnota zásob je vo výške 20 500 €.

OP = účtovná hodnota zásob – čistá realizačná hodnota zásob
OP = 22 000 – 20 500 = 1 500 €.

Účtovná jednotka musí vytvoriť opravnú položku k tovaru vo výške 1 500 €.

Predaj tovaru v nasledujúcom účtovnom období

Ak účtovná jednotka predá tovar za predpokladanú predajnú cenu, ku ktorému bola vytvorená opravná položka, musí najskôr zúčtovať opravnú položku a až potom bude účtovať o predaji tovaru.

4. Opravné položky k pohľadávkam

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä

• k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
• k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.

Tvorba opravnej položky k pohľadávke

Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.

Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke

Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu:

• úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky, ktoré sa zúčtuje na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam

• vyradenia pohľadávky z účtovníctva, ktoré sa zúčtuje na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok

5. Tvorba zákonných opravných položiek k pohľadávkam

Od 1. 1. 2007 sa tvorba zákonných opravných položiek k pohľadávkam podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam, na ktorom sa účtuje aj tvorba ostatných, teda nezákonných opravných položiek k pohľadávkam. Z tohto dôvodu je potrebné opravné položky k pohľadávkam sledovať na analytických účtoch na opravné položky tvorené podľa zákona o dani z príjmov (zákonné opravné položky) a ostatné opravné položky k pohľadávkam.

Príklad:
Účtovanie opravnej položky k pohľadávke, ktorú dlžník v nasledujúcom účtovnom období úplne splatí

Účtovná jednotka má pohľadávku v menovitej hodnote 10 000 €, ktorá vznikla v mesiaci november. Pretože pohľadávka dlžníkom nebola do konca účtovného obdobia uhradená, účtovná jednotka musí k pohľadávke vytvoriť opravnú položku. Vzhľadom na to, že splatnosť pohľadávky uplynula ku koncu decembra daného účtovného obdobia, účtovná jednotka sa rozhodla vytvoriť opravnú položku len vo výške 50 % z menovitej hodnoty pohľadávky.

Príklad:
Účtovanie opravnej položky k pohľadávke, ktorú dlžník v nasledujúcom účtovnom období splatí iba čiastočne

Účtovná jednotka má pohľadávku v menovitej hodnote 10 000 €, ktorá vznikla v mesiaci jún daného účtovného obdobia.
Pretože pohľadávka dlžníkom nebola do konca účtovného obdobia uhradená, účtovná jednotka musí k pohľadávke vytvoriť opravnú položku. Účtovná jednotka sa rozhodla vytvoriť opravnú položku vo výške 100 % z menovitej hodnoty pohľadávky.

Keďže k úhrade zvyšnej časti pohľadávky vo výške 2 000 € nedošlo ani v nasledujúcom účtovnom období, účtovná jednotka sa rozhodla, že ustúpi od jej vymáhania a pohľadávku vyradí z účtovníctva. Pred jej vyradením musí najskôr zúčtovať zvyšnú časť vytvorenej opravnej položky, čím dôjde zároveň k vyradeniu aj časti pohľadávky z účtovníctva.

Príklad:
Účtovanie opravnej položky k pohľadávke, ktorú dlžník v nasledujúcich účtovných obdobiach nesplatí vôbec a účtovná jednotka pristúpi k odpisu pohľadávky do nákladov

Účtovná jednotka má pohľadávku v menovitej hodnote 10 000 €, ktorá vznikla v mesiaci jún daného účtovného obdobia. Pretože pohľadávka dlžníkom nebola do konca účtovného obdobia uhradená, účtovná jednotka musí k pohľadávke vytvoriť opravnú položku.
Účtovná jednotka vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z menovitej hodnoty pohľadávky.
Dlžník pohľadávku neuhradil ani v nasledujúcom účtovnom období, a preto účtovná jednotka pristúpila k vyradeniu pohľadávky z účtovníctva.

Pretože k úhrade pohľadávky nedošlo a účtovná jednotka sa rozhodla vyradiť pohľadávku z účtovníctva, podľa § 18 ods. 12 postupov účtovania musí najskôr zúčtovať vytvorenú opravnú položku a až potom pristúpiť k jej vyradeniu z účtovníctva.
Keďže v poslednom príklade výška opravnej položky bola vo výške 100 % hodnoty pohľadávky, jej zúčtovaním došlo k jej vyradeniu pohľadávky z účtovníctva, takže na účet 546 – Odpis pohľadávky už nie je čo účtovať.
Ak by opravná položka bola vytvorená iba vo výške 50 % z hodnoty pohľadávky, účtovná jednotka najskôr zúčtuje vytvorenú opravnú položku vo výške 50 % z účtu 311 a zvyšok pohľadávky odpíše (zúčtuje) do nákladov na účet 546.

Ak by sa opravná položka k pohľadávke netvorila vôbec a účtovná jednotka sa rozhodla pohľadávku odpísať do nákladov, potom ju zaúčtuje na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech účty pohľadávky.

Poznámka redakcie:
§ 18 postupov účtovania v PÚ,
§ 26 ods. 3 a ods. 4 zákona o účtovníctve.

Autor: Ing. Ľudmila Novotná