Účtovanie dane z pridanej hodnoty

Pre zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa použije skratka ZDPH.

1. Analytické účty k účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty

1.1 Vytváranie analytických účtov

Analytické účty k syntetickému účtu 343 si účtovná jednotka vytvára interne, so zohľadnením hľadísk definovaných v § 4 Postupov účtovania. V zmysle § 4 ods. 1 písm. h) Postupov účtovania sa pri vytváraní analytických účtov uplatňuje členenie podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní a v zmysle § 4 ods. 1 písm. j) Postupov účtovania členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky.

Postupy účtovania neurčujú povinnosť preukazovania nadväzností na daňové priznanie na DPH podľa obsahovej náplne jeho jednotlivých riadkov prostredníctvom analytických účtov, ale akceptujú potreby finančného riadenia účtovnej jednotky. V súlade s Postupmi účtovania možno teda použiť jeden z dvoch spôsobov vytvárania analytických účtov k syntetickému účtu 343:

• spôsob členenia obmedzený na základné skupiny, ako napr. analytický účet pre nárok na odpočítanie dane, analytický účet pre daňovú povinnosť, pre výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu; nadväznosť na daňové priznanie zabezpečí analytická evidencia vedená popisne (v praxi vo forme zostáv),
• spôsob podrobného členenia v rámci analytických účtov zabezpečujúci nadväznosť na riadky daňového priznania

alebo

• kombinácie oboch uvedených spôsobov.

Ak je platiteľ dane registrovaný aj v inom členskom štáte, v ktorom mu vzniká právo na odpočítanie dane alebo daňová povinnosť, tzn. vo vzťahu k štátnemu rozpočtu iného členského štátu, o danej DPH účtuje na syntetickom účte 343 s príslušným členením prostredníctvom analytického účtu vytvoreného účtovnou jednotkou interne (napr. číselným znakom na prvom mieste analytického účtu: DPH voči ŠR SR 343-1xx, DPH voči ŠR Českej republiky 343-2xx a pod.).

Pre lepšiu názornosť uvádzame príklad tvorby účtového rozvrhu s podrobným členením analytických účtov k účtu 343 nadväzujúcim na daňové priznanie.

Príklad č. 1:
Účtovná jednotka, ktorá vykonáva rôzne obchodné činnosti, je mesačným platiteľom dane a uvažuje o registrácii za platiteľa DPH aj v Českej republike. Pri určení analytických účtov (A) postupuje na základe algoritmu:

Pre účely tvorby účtového rozvrhu zohľadnila účtovná jednotka skutočnosť, že podľa § 70 ZDPH na účely odpočítania dane vedie platiteľ záznamy v členení na tovary a služby s možnosťou odpočítania dane, bez možnosti odpočítania dane a s možnosťou pomerného odpočítania dane, t. j. prijaté tovary a služby zaraďuje do troch skupín:

• s plným nárokom na odpočítanie,
• s nulovým nárokom na odpočítanie,
• s pomerným nárokom na odpočítanie.

Na účely účtovania o prijatých zdaniteľných obchodoch bez možnosti odpočítaniadane (s nulovým nárokom na odpočítanie dane – druhá skupina) sa použije postup podľa § 52 ods. 5 alebo § 52 ods. 7 Postupov účtovania, keď sa DPH účtuje priamo na účet, na ktorý sa účtuje prijatá dodávka. Z uvedeného vyplýva, že pre druhú skupinu zdaniteľných obchodov sa účet 343 nepoužije.
Účtovná jednotka vytvorila v účtovom rozvrhu analytické účty k účtu 343 takto:

1.2 Používanie analytických účtov

Účtovná jednotka vytvára analytické účty nadväzne na spôsob, ktorý bude pri ich používaní uplatňovať. Jedným z možných spôsobov účtovania je spôsob, v rámci ktorého:

• jednotlivé daňové povinnosti sa účtujú podľa charakteru dodaní (tovary, služby) na vytvorené analytické účty,
• právo na odpočítanie dane sa účtuje v závislosti od možnosti odpočítania dane a sadzieb dane na vytvorené analytické účty,
• sa účtujú i prípady, keď nie sú splnené podmienky na odpočítanie, na príslušný analytický účet,
• samostatne sa účtuje rozdiel z titulu prepočtu koeficientu pri ročnom vysporiadaní odpočítateľnej dane,
• daňová povinnosť a právo na odpočítanie dane spojené s prijatými a poskytnutými preddavkami sa účtuje na rovnaké analytické účty ako dodanie, ku ktorému sa preddavky vzťahujú,
• ku koncu zdaňovacieho obdobia (napr. kalendárneho mesiaca) sa z jednotlivých analytických účtov daňové povinnosti a nároky na odpočítanie preúčtujú na analytický účet „daň za zdaňovacie obdobie“; na tomto analytickom účte sa sleduje nadväznosť na riadok 31 alebo 32 daňového priznania podľa výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu za zdaňovacie obdobie,
• ku koncu zdaňovacieho obdobia sa v prípade vykonania odpočítania nadmerného odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti podľa § 79 ZDPH (riadok 33 daňového priznania) účtuje o započítaní vzájomných pohľadávok na ťarchu účtu 343 s analytickým účtom pre daň za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, a v prospech účtu 343 s analytickým účtom pre daň za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol v podanom daňovom priznaní vykázaný nadmerný odpočet, ktorý sa odpočítava,
• úhrady daňovej povinnosti sa účtujú na ťarchu príslušného analytického účtu „daň za zdaňovacie obdobie“,
• ku koncu kalendárneho roka sa z analytických účtov za zdaňovacie obdobia preúčtujú prípadné zostatky (nevrátený nadmerný odpočet alebo nezaplatená daňová povinnosť) na analytický účet „daň za kalendárny rok“,
• účet 343 môže mať k 31. 12. zostatky na analytických účtoch „daň za kalendárny rok“ a „daň pred splnením podmienok na odpočítanie“ (20 % aj 10 %).

2. Základné princípy účtovania DPH

2.1 Aplikácia ZDPH na účely účtovníctva

Na účely účtovníctva sa z aplikácie ZDPH prevezme v súvislosti s každým jednotlivým zdaniteľným obchodom výlučne:

• v súlade so ZDPH vypočítaná výška dane v mene euro, prípadne v cudzej mene,
• stanovenie dňa vzniku práva na odpočítanie dane,
• stanovenie dňa vzniku daňovej povinnosti.

Výška dane

Výška DPH sa vypočíta v súlade s ustanoveniami ZDPH; ak je platiteľ dane v zmysle ZDPH povinný prepočítať výšku dane určenú v cudzej mene na menu euro, výpočet vykoná podľa zásad určených v § 26 ZDPH. V účtovníctve sa účtuje právo na odpočítanie dane alebo daňová povinnosť už len v mene euro.

Deň vzniku daňovej povinnosti a deň vzniku práva na odpočítanie dane

ZDPH určuje deň, kedy vzniká daňová povinnosť (záväzok účtovaný v prospech účtu 343) a právo na odpočítanie dane (pohľadávka účtovaná na ťarchu účtu 343). Deň vzniku práva na odpočítanie dane a daňovej povinnosti je z hľadiska ZoÚ dňom uskutočnenia účtovného prípadu.

Predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 písm. a) až h) ZoÚ. Výsledkom aplikácie ZDPH sú v zásade dve skutočnosti, ktoré sa týkajú jednotlivých zdaniteľných obchodov, a to konkrétne:

• vznik daňovej povinnosti, a to vo výške stanovenej ZDPH,
• vznik práva na odpočítanie dane, a to vo výške stanovenej ZDPH.

O obidvoch týchto skutočnostiach sa účtuje na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty. Ďalšie skutočnosti ako vznik pohľadávky z uskutočnenej dodávky tovaru alebo služby u dodávateľa (účet 311), vznik záväzku z prijatej dodávky tovaru alebo služby (účet 321), prijatie preddavku (účty 221, 324), poskytnutie preddavku (účty 314, 221), inkaso pohľadávky (účty 221, 311), úhrada záväzku (účty 321, 221) sú skutočnosťami, ktoré vznikajú ako dôsledok realizácie dodávateľsko-odberateľských vzťahov uzatváraných v zmysle Obchodného zákonníka, prípadne iných predpisov. Účtovanie sa vykonáva v súlade s ich právnou podstatou, tzn. na základe zásad určených napr. Obchodným zákonníkom. Zobrazenie v účtovníctve sa riadi zásadami ZoÚ. ZDPH nemožno v danej súvislosti aplikovať. Zjednodušene možno konštatovať, že ZDPH sa na účely účtovníctva aplikuje len v súvislosti s používaním účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty.

2.2 Určenie dňa uskutočnenia účtovného prípadu

Deň uskutočnenia účtovného prípadu je definovaný v § 2 a § 2a Postupov účtovania.

Na účely účtovania DPH ide o určenie dňa vzniku daňovej povinnosti a o určenie dňa vzniku práva na odpočítanie dane podľa ZDPH.

Určenie dňa uskutočnenia účtovného prípadu v súvislosti s ďalšími skutočnosťami (na ktoré odkazuje ZDPH pri určovaní vzniku daňovej povinnosti a práva na odpočítanie dane), a to určenie dňa splnenia dodávky, dňa úhrady, dňa inkasa, dňa prijatia preddavku, dňa poskytnutia preddavku vyplýva z ich právnej podstaty, tzn. z Obchodného zákonníka, uzatvorených zmlúv a pod.

Určenie dňa vzniku práva na odpočítanie dane podľa ZDPH nemožno zamieňať s určením dňa uskutočnenia účtovného prípadu, ktorým je vznik záväzku voči dodávateľovi v zmysle ZoÚ v nadväznosti na Obchodný zákonník, a to aj napriek tomu, že vo väčšine prípadov sú oba dátumy určené ZDPH aj Obchodným zákonníkom zhodné.

V účtovníctve sa na deň uskutočnenia účtovného prípadu viaže aj použitie kurzu v prípadoch, ak pohľadávka a záväzok vznikli v cudzej mene. Hodnota záväzku napr. na účte 321 a hodnota pohľadávky napr. na účte 311 sa na menu euro prepočíta kurzom ECB alebo NBS vyhláseným v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu, a to podľa § 24 ods. 2 ZoÚ (oceňovanie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene sa vykonáva v cudzej mene a zároveň v mene euro).

2.3 Úprava účtovania DPH podľa Postupov účtovania

Postupy účtovania upravujú účtovanie o DPH v ustanoveniach § 52 ods. 4 až 10.

2.3.1 Základné ustanovenia

Základné ustanovenia o účtovaní DPH obsahuje § 52 ods. 4 Postupov účtovania, ktorý upravuje účtovanie:

• práva na odpočítanie DPH na ťarchu účtu 343,
• daňovej povinnosti v prospech účtu 343,
• účtovanie o oprave základu dane na ťarchu alebo v prospech účtu 343, a to podľa charakteru opravy (zníženie, zvýšenie dane).

2.3.2 Účtovanie DPH, ak platiteľ nemá právo na odpočítanie dane

Účtovanie DPH pri prijatí služby, ak platiteľ nemá právo na odpočítanie dane

• upravuje § 52 ods. 5 Postupov účtovania tak, že DPH sa účtuje na ťarchu rovnakého nákladového účtu, ako je účtovaná prijatá služba, napr. na účet 518. V praxi sa často vyskytuje nesprávne účtovanie daných prípadov, keď je hodnota DPH účtovaná na ťarchu účtu 548.

Príklad č. 2:
Platiteľ DPH, ktorý prenajíma byty nezdaniteľným osobám, tzn. nájom je podľa § 38 ods. 3 ZDPH oslobodený od dane, prijal dňa 22. 11. službu komerčného právnika – vyhotovenie zmlúv o nájme, v sume s DPH 1 200 €. Platiteľ dane nemá právo na odpočítanie dane, prijatú službu použije na dodanie služby nájmu, ktorá je oslobodená od dane (bez možnosti odpočítania dane). Daň zaplatená v cene obstaraných služieb bude súčasťou obstarávacej ceny služieb.
Účtovanie u kupujúceho

Účtovanie DPH pri kúpe tovaru, ak platiteľ nemá právo na odpočítanie dane

• upravuje § 52 ods. 7 Postupov účtovania tak, že DPH určuje účtovať ako súčasť obstarávacej ceny tovaru. Postupy účtovania odkazujú v § 52 ods. 7 na definíciu tovaru podľa § 8 ods. 1 ZDPH. Na účely účtovníctva môže ísť o majetok dlhodobý, ako i krátkodobý, tzn. zásoby, ako sú tovar, materiál, ale i o majetok účtovaný na ťarchu účtu nákladov (napríklad počítač v hodnote do 1 700 €, ktorý účtovná jednotka nepovažuje za dlhodobý majetok podľa § 13 ods. 6 Postupov účtovania a účtuje o ňom na ťarchu účtu 501). V zásade sa uplatní postup, keď sa bude účtovať cena s daňou na rovnaký účet. V praxi, rovnako ako u služieb, sa vyskytuje nesprávne účtovanie DPH.

Príklad č. 3:
Prevádzkovateľ výherných hracích automatov (§ 41 ZDPH), platiteľ DPH, kúpil dňa 16. 11. kopírovací stroj v sume s DPH 2 400 € (DPH 400 €).
Platiteľ dodáva služby oslobodené od dane podľa § 41 zákona o DPH, a preto nemá právo na odpočítanie dane, daň zaplatená v cene tovaru bude súčasťou obstarávacej ceny tohto tovaru.
Účtovanie u kupujúceho

2.3.3 Účtovanie DPH pri prenose daňovej povinnosti na kupujúceho (samozdanenie)

• určujú ustanovenia § 52 ods. 6 Postupov účtovania. Účtovanie sa vykonáva účtovným zápisom na ťarchu účtu 343 (právo na odpočítanie) a v prospech účtu 343 (daňová povinnosť). Ak si platiteľ dane právo na odpočítanie dane nemôže uplatniť súčasne so vznikom daňovej povinnosti (napr. pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu nemá faktúru) a právo na odpočítanie dane si v zmysle ZDPH uplatní neskôr, ako vznikne daňová povinnosť, účtuje sa na ťarchu účtu 343 s použitím analytického účtu, zktorého sa ku dňu uplatnenia práva na odpočítanie preúčtuje na účet 343 s použitím analytického účtu pre už existujúci nárok na odpočítanie dane. Prípady účtovania podľa § 52 ods. 6 Postupov účtovania si vyžadujú vytvorenie analytického účtu „daň pred splnením podmienok na odpočítanie“ (v účtovom rozvrhu podľa príkladu účet 343 1 460, 343 1 450).

Príklad č. 4:
Slovenský podnikateľ, platiteľ dane s mesačným zdaňovacím obdobím, si objednal tovar pod identifikačným číslom pre daň u nemeckého podnikateľa, ktorý je identifikovaný pre daň vo svojej krajine. Dohodnutá cena bez dane je 10 000 €. Nemecký podnikateľ uvedie na faktúre svoje identifikačné číslo pre daň a identifikačné číslo pre daň slovenského podnikateľa, k predajnej cene tovaru neuplatní daň.
Tovar z Nemecka odoslaný: 16. 1. 2013
Tovar dodaný: 17. 1. 2013
Faktúra vystavená: 19. 1. 2013
Faktúra prijatá: 23. 1. 2013
Výpočet dane: základ dane = 10 000 €, daň: 10 000 x 20 % = 2 000 €
Sumu 10 000 € uvedie vo svojom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2013 ako základ dane a sumu 2 000 € ako daň, ktorú je povinný vysporiadať z dôvodu nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.
Daň v sume 2 000 € je pre platiteľa súčasne daňou podľa § 49 ods. 2 písm. c) ZDPH, ktorú si môže za predpokladu splnenia podmienok odpočítať.
Účtovanie:

2.3.4 Účtovanie DPH pri registrácii, oneskorenej registrácii a zrušení registrácie

Účtovanie práva na odpočítanie DPH z majetku pri registrácii za platiteľa dane Postupy účtovania neuvádzajú. V zásade by platiteľ dane po registrácii mal mať majetok aj v účtovníctve „oddanený“, tzn. právo na odpočítanie DPH by malo byť účtované na ťarchu účtu 343 a v prospech príslušného účtu majetku (dlhodobého majetku, zásob).

Postupy účtovania zohľadňujú znenie § 17 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane z príjmov nezahŕňa DPH vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok, na ktorú si platiteľ uplatnil nárok na odpočet pri registrácii, pričom je povinný o DPH znížiť vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku. Splnenie povinnosti zníženia vstupnej ceny (podľa ZoÚ napr. obstarávacia cena) na účely zákona o dani z príjmov a uplatnenie rovnakého postupu na účely ZoÚ by malo za dôsledok účtovanie uvedené vyššie. Ak by sa uplatnil iný spôsob účtovania, na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu napr. 648, jeho dôsledkom by bola rozdielnosť vstupnej ceny na účely zákona o dani z príjmov a obstarávacej ceny na účely ZoÚ.

Za špecifický prípad možno považovať nárok na odpočítanie dane podľa § 55 ZDPH vo vzťahu k majetku, ktorý účtovná jednotka nepovažuje za dlhodobý podľa § 13 ods. 6 Postupov účtovania a ktorý nebol zahrnutý do daňových výdavkov na účely dane z príjmov v kalendárnych rokoch predchádzajúcich kalendárnemu roku, v ktorom sa stala platiteľom, napr. mobilný telefón v cene 1 200 € kúpený v roku, v ktorom sa účtovná jednotka stala platiteľom dane. V danom prípade sa použije účtovný zápis na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu nákladov, na ktorom bol majetok účtovaný v cene s DPH, tzn. v prospech účtu 501.

Príklad č. 5:
Podnikateľ – fyzická osoba, začal podnikať v roku 2010 a platiteľom dane sa stal dňa 1. 6. 2012. Ku dňu registrácie evidoval majetok, ktorého nákup vedel preukázať dokladmi podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH:

Výpočet sumy odpočítanej dane:

Účtovanie:

Poznámka:
Pri registrácii si platiteľ dane odpočíta daň v sadzbe dane platnej v čase dodania tovaru alebo služby.

Oneskorená registrácia

Pri oneskorenej registrácii sa DPH vzťahujúca sa k obdobiu, v ktorom mala byť účtovná jednotka platiteľom dane, podľa § 52 ods. 9 Postupov účtovania účtuje takto:

• právo na odpočítanie účtovným zápisom na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu 648,
• daňová povinnosť na ťarchu účtu 548 a v prospech účtu 343.

Príklad č. 6:
Zdaniteľná osoba dosiahla obrat pre povinnú registráciu 31. 12. 2012.
Žiadosť o registráciu bola povinná podať do 20. 1. 2013.
Žiadosť podala oneskorene (o 91 dní) 22. 4. 2013.
Správca dane zdaniteľnú osobu registroval od 1. 5. 2013.
Obdobie, v ktorom mala byť zdaniteľná osoba platiteľom dane a za ktoré je povinná podať daňové priznanie, začína plynúť 31. dňom po lehote na podanie žiadosti o registráciu a končí sa dňom registrácie, t. j. od 20. 2. 2013 – 30. 4. 2013.
Daňové priznanie je zdaniteľná osoba povinná podať do 60 dní od podania oneskorenej žiadosti o registráciu pre daň, t. j. do 21. 6. 2013.
V daňovom priznaní podanom podľa § 78 ods. 9 za obdobie od 20. 2. – 30. 4. 2013 uvedie zdaniteľná osoba daň z dodania tovarov a služieb a podľa § 55 ods. 3 ZDPH si uplatní odpočítanie dane viažucej sa na tovary a služby, ktoré použila na dodanie tovarov a služieb, v rozsahu a za podmienok podľa § 49 a § 51.
V období od 20. 2. 2013 – 30. 4. 2013 zdaniteľná osoba – účtovná jednotka, uskutočnila:

V daňovom priznaní zdaniteľná osoba uvedie:
Daňovú povinnosť za obdobie od 20. 2. 2013 – 30. 4. 2013: 7 200 €

V daňovom priznaní zdaniteľná osoba uvedie:
Právo na odpočítanie za obdobie od 20. 2. 2013 – 30. 4. 2013: 4 200 €

Účtovanie:

Účtovanie daňovej povinnosti v súvislosti so zrušením registrácie platiteľa DPH

• je podľa § 52 ods. 8 tretej vety Postupov účtovania určené účtovným zápisom na ťarchu účtu 548 a v prospech účtu 343.

Príklad č. 7:
Platiteľovi, ktorý požiadal o zrušenie registrácie, určí správca dane rozhodnutím deň, uplynutím ktorého prestáva byť platiteľom, v danom prípade 31. 12. 2012.
K 31. 12. 2012 evidoval platiteľ dane v majetku:

Pri nákupe počítača a zásob si platiteľ odpočítal daň. V daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2012, ktoré je platiteľ povinný podať do 25. 1. 2013, vysporiada v súlade so ZDPH daň z majetku a zo všetkých zrealizovaných obchodov v IV. štvrťroku 2012, súčasne si odpočíta daň za podmienok stanovených zákonom z nakúpených tovarov a služieb.
Do daňového priznania uvedie platiteľ sumu odvodu dane z majetku, ktorá pozostáva:

• daň zo zásob kníh 10 % 60 € zo zásob nakúpených v roku 2006
  110 € zo zásob nakúpených v rokoch 2007 – 2011
  spolu daň zo zásob 170 €
• daň z hmotného majetku (počítač) (1 400 - 700 = 700 €)
  700 x 20 % = 140 €

Povinnosť vysporiadania DPH sa nevzťahuje na budovu, ktorá bola obstaraná podľa § 38 ods. 1 ZDPH ako plnenie oslobodené od dane.

Poznámka:
Pri zrušení registrácie vzniká platiteľovi daňová povinnosť z majetku podľa § 81 ods. 6 ZDPH, pri jej vysporiadaní uplatní platiteľ sadzbu dane platnú v čase vzniku daňovej povinnosti, t. j. v čase zrušenia registrácie.

Účtovanie:

2.3.5 Účtovanie DPH v iných prípadoch

Účtovanie rozdielu DPH vzniknutého po prepočte koeficientom

• definuje § 52 ods. 8 prvá veta Postupov účtovania, a to na ťarchu účtu 548 a v prospech účtu 343 alebo na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu 648 – podľa charakteru rozdielu.

Poznámka:
Príklad uvádzame v časti 3.

Postup pri zmene účelu použitia investičného majetku a úprave odpočítanej dane podľa § 54 a § 54a ZDPH

• je upravený v § 52 ods. 8 druhej vete Postupov účtovania, a to na ťarchu účtu 548 a v prospech účtu 343 alebo na ťarchu účtu 343 a v prospech účtu 648 – podľa charakteru rozdielu oproti už priznanej dani.

Príklad č. 8:
Platiteľ dane si pri kúpe nehnuteľnosti v roku 2012 odpočítal daň v plnej výške v sume 30 000 €. V roku 2013 začal nehnuteľnosť používať aj na iný účel ako na podnikanie (na osobnú spotrebu) v rozsahu 50 %. V poslednom zdaňovacom období roku 2013 je platiteľ dane povinný robiť úpravu odpočítanej dane podľa § 54a a vrátiť do ŠR pomernú časť odpočítanej dane.

30 000 x (1 - 0,5) 15 000
DD = –––––––––––––––– x 19= –––––––––– x 19 = 14 250 €
20 20

Účtovanie:

Účtovanie o povinnosti odviesť daň v dôsledku krádeže tovaru, pri ktorom platiteľ odpočítal daň, podľa § 53 ods. 5 ZDPH

• sa účtuje v zmysle § 52 ods. 10 Postupov účtovania na ťarchu účtu 549 a v prospech účtu 343. DPH, ktorú je platiteľ povinný odviesť, zvýši hodnotu jeho škody vzniknutej v dôsledku krádeže.

Príklad č. 9:
Platiteľ dane si pri kúpe automobilu v novembri 2012 odpočítal daň v sume 3 000 € (cena s DPH 18 000 €). Vozidlo podnikateľ používal do 30. 6. 2013, kedy mu bolo odcudzené. Podnikateľ, platiteľ dane, je povinný odviesť daň vo výške odpočítanej dane, v danom prípade zníženú o pomernú časť dane zodpovedajúcu odpisom (v prípade krádeže automobilu ide o odpisovaný majetok).
Výpočet dane:

Účtovanie:

Účtovanie o daňovej povinnosti vzniknutej v súvislosti s prijatým preddavkom

Postupy účtovania účtovanie DPH v súvislosti so vznikom daňovej povinnosti z prijatého preddavku podľa § 19 ods. 4 ZDPH samostatne neupravujú, aplikujú sa základné princípy opísané v časti 2.1. Účtuje sa o vzniku daňovej povinnosti z titulu prijatia platby, účtovný zápis sa vykoná na základe interného účtovného dokladu.

Príklad č. 10:
Podnikateľ, fyzická osoba, si objednal u platiteľa dane, firmy A, dodanie tovaru v cene 6 000 € vrátane DPH. Tovar mal byť dodaný do 30. 4. 2013. Podľa zmluvne dohodnutých podmienok uhradil odberateľ prevodom z účtu v banke dodávateľovi 1 800 € dňa 25. 3. 2013. Dodávateľ prijal platbu 26. 3. 2013. Tovar bol dodávateľom dodaný dňa 29. 4. 2013. Firme A vzniká daňová povinnosť v rozsahu prijatej platby dňa 26. 3. 2013 vo výške 300 €. Firma A má povinnosť uviesť v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2013 daň v sume 300 € [(1 800 x 20) : 120] a základ dane 1 500 € (1 800 - 300).
Pri dodaní tovaru dňa 29. 4. 2013 vznikla platiteľovi dane, firme A, daňová povinnosť dňom dodania tovaru len v rozsahu platby, ktorú má zaplatiť po odpočítaní zaplateného preddavku. Daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH (dodaním tovaru) zo sumy 4 200 € (6 000 - 1 800). Firma A v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2013 uvedie DPH v sume 700 € [(4 200 x 20) : 120], základ dane 3 500 €.
Účtovanie:

2.4 Účtovné doklady a účtovanie DPH

2.4.1 Účtovné doklady a vykonanie účtovného zápisu

V zmysle § 6 ods. 2 ZoÚ účtovná jednotka môže vykonať účtovný zápis iba na základe účtovného dokladu.

Účtovný doklad môže mať charakter:

• externý, preukazujúci vzťah účtovnej jednotky a účastníka účtovného prípadu z externého prostredia (napr. faktúra od dodávateľa) alebo
• interný, ktorý je vyhotovený účtovnou jednotkou o skutočnostiach, ktoré nastali v rámci účtovnej jednotky (odpisy, aktivácia nákladov, zmena stavu výrobkov a pod.) alebo nastali na základe osobitných predpisov (napríklad ZDPH) a o ktorých sa nevyhotovuje účtovný doklad externého charakteru.

Takou skutočnosťou je napríklad prenos povinnosti platiť daň na príjemcu tovaru alebo služby a súčasne uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa ustanovení ZDPH pri intrakomunitárnom nadobudnutí tovaru alebo prijatí služby, príp. obstaraní tovaru s montážou a inštaláciou s miestom dodania v tuzemsku od dodávateľa z iného členského štátu, príp. tretej krajiny (tzv. samozdanenie).

Na účtovný doklad externého i interného charakteru sa vzťahujú ustanovenia § 10 ZoÚ.

Na internom účtovnom doklade preukazujúcom prenos daňovej povinnosti aj právo na odpočítanie dane sa uvedie podľa § 10 ZoÚ okrem iného aj:

• označenie účastníkov účtovného prípadu, t. j. odberateľa – nadobúdateľa, a správcu dane, voči ktorému daňová povinnosť a nárok na odpočítanie vzniká,
• popis skutočností, na základe ktorých vzniká povinnosť platiť daň a nárok na odpočítanie dane podľa ZDPH:
  • ak ide o prenos povinnosti platiť daň na príjemcu tovaru alebo služby, uvádza sa odkaz na číslo faktúry, ktorá vznik daňovej povinnosti preukazuje, dodanie tovaru, odkaz na doklad o vydaní zo skladu (výdajka), ktorý ho preukazuje, základ dane, použitý kurz, sadzba dane, suma dane,
  • ak ide o právo na odpočítanie dane, odkaz na faktúru, ktorá právo preukazuje, príp. preukázanie zaevidovania dane v záznamoch vedených podľa § 70 ZDPH, dátum, kedy bola faktúra prijatá, dodanie tovaru, odkaz na doklad o prijatí na sklad (príjemka), ktorá ho preukazuje, základ dane (prípadne použitý kurz), sadzba dane, suma dane.

2.4.2 Doklady vyhotovené elektronickou registračnou pokladnicou

V elektronickej registračnej pokladnici (ďalej ERP) sa evidujú štyri druhy príjmov, o ktorých sa vyhotovujú z ERP doklady:

• o dodaní tovaru alebo služby (na účely ZDPH do stanovenej výšky),
• o inkase faktúry,
• o prijatí vkladu do ERP,
• o prijatí preddavku na budúce dodanie tovaru alebo služby (na účely ZDPH do stanovenej výšky).

Podľa ZDPH je od 1. 1. 2013 za faktúru považovaný aj doklad z ERP (o dodaní tovaru alebo služby, o prijatí preddavku na budúce dodanie tovaru alebo služby), na ktorom:

• pri platbe kartou suma nepresiahne 1 600 € a
• pri platbe v hotovosti suma nepresiahne 1 000 €.

Ak podnikateľ vyhotoví samostatnú faktúru o dodaní tovaru a inkasuje do ERP hotovosť, vyhotoví z ERP doklad o inkase faktúry (na doklade bude príjem za faktúru č. xy), takýto doklad sa na účely DPH podľa výšky sumy neposudzuje, nemá charakter faktúry (pred prijatím úhrady je samozrejme vyhotovená samostatná faktúra). Dodávateľom odporúčame vyhotovovať pre odberateľov, platiteľov dane, samostatnú faktúru o dodaní a o zaplatení doklad z ERP o inkase faktúry.

Rovnaký postup odporúčame uplatniť pri prijatí preddavku na budúce dodanie tovaru alebo služby v hotovosti (príjem evidovaný prostredníctvom ERP), vyhotovenie dokladu o prijatí preddavku bez DPH a súčasné vyhotovenie faktúry o prijatí platby podľa ZDPH. Dané postupy zabezpečia, že sa platiteľ vyhne situáciám, kedy sa vyhotoví doklad z ERP na sumu vyššiu, ako určuje § 74 ZDPH, ktorý následne nebude možné považovať za zjednodušenú faktúru a odberateľ nebude mať k dispozícii doklad pre uplatnenie práva na odpočítanie.

3. Účtovanie DPH v súvislosti s podaním daňového priznania k DPH

V zásade možno konštatovať, že v súvislosti s daňovým priznaním účtovná jednotka – platiteľ dane – účtuje o skutočnostiach podľa ZDPH, ktoré vznikajú počas zdaňovacieho obdobia, vykazujú sa v daňovom priznaní za toto zdaňovacie obdobie, pričom o nich ešte nebolo zaúčtované. Ide napríklad o:

• rozdiel z titulu prepočtu koeficientom,
• preúčtovanie na analytický účet „daň za zdaňovacie obdobie“ (daňové povinnosti a nároky na odpočítanie z jednotlivých analytických účtov); na tomto analytickom účte sa sleduje nadväznosť na riadok 31 alebo 32 daňového priznania, a to podľa charakteru vzťahu k štátnemu rozpočtu za zdaňovacie obdobie,
• v prípade vykonania odpočítania nadmerného odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti podľa § 79 ZDPH (riadok 33 daňového priznania) sa účtuje o započítaní vzájomných pohľadávok na ťarchu účtu 343 s analytickým účtom pre daň za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie, a v prospech účtu 343 s analytickým účtom pre daň za zdaňovacie obdobie, za ktoré bolo podané daňové priznanie s nadmerným odpočtom, ktorý sa odpočítava.

Okrem uvedených účtovných prípadov sa samostatne účtuje na konci kalendárneho roka aj o preúčtovaní zostatkov z analytických účtov „daň za zdaňovacie obdobie“ na analytický účet „daň za kalendárny rok“.

Príklad č. 11:
Predmetom podnikania platiteľa dane je knižný veľkoobchod a maloobchod. V priebehu kalendárneho roku dodával platiteľ dane aj služby oslobodené od dane – nájom nehnuteľnosti nezdaniteľným osobám podľa § 38 ods. 3. Zdaňovacím obdobím platiteľa je kalendárny štvrťrok. Pri predbežnom odpočítaní dane v priebehu roku používal platiteľ dane ročný koeficient z predchádzajúceho kalendárneho roku – 0,91.
V evidencii platiteľa dane sú údaje:

2 200 + 1 990 + 1 660 + 2 700 8 550
K = ———————————————————— = ————— = 0,895 = 0,90
2 200 + 1 990 + 1 660 + 2 700 + (4 x 250) 9 550

Odpočítaná daň v priebehu roku = 5 250 + 598,78 = 5 848,78 €
Odpočítaná daň – ročné vysporiadanie = 5 250 + 592,2 = 5 842,20 €
Rozdiel z ročného vysporiadania = 5 848,78 - 5 842,20 = 6,58 €
Platiteľ dane rozdiel z ročného prepočtu odpočítanej dane vysporiada v prospech štátneho rozpočtu, t. j. dodatočne odvedie daň v sume 6,58 € v riadku 21 daňového priznania.

Účtovanie:

Príklad č. 12:
Platiteľ dane s mesačným zdaňovacím obdobím vykázal v daňovom priznaní za mesiac január nadmerný odpočet v sume 5 480 €, zostatky jednotlivých daňových povinností a práv na odpočítanie vyúčtoval súvzťažne s účtom 343 1 8801. K 28. 2. má na účte 343 nasledujúce zostatky (daňových povinností a práv na odpočítanie za mesiac február) podľa jednotlivých analytických účtov:

Účtovanie v súvislosti s daňovým priznaním za mesiac február

4. Účtovanie refundácie dane z krajín EÚ

Problematika účtovania refundácie DPH je riešená v usmernení MF SR č. MF/014716/2006-721 k účtovaniu dane z pridanej hodnoty zaplatenej v zahraničí a jej zahrnovaniu do základu dane z príjmov, ktoré bolo uverejnené vo FS 4/2006.

Z bodu I. Účtovanie dane z pridanej hodnoty usmernenia č. MF/014716/2006-721 vyplýva tento postup účtovania:

„Účtovná jednotka o nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí účtuje na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky súvzťažne v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí vzniká v cudzej mene a pohľadávka sa účtuje kurzom NBS platným v deň účtovného prípadu. Ak sa nárok uplatňuje viackrát za účtovné obdobie, prípadné rozdiely medzi uplatňovaným a uznaným nárokom sa účtujú podľa charakteru v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa postupuje pri účtovaní nároku na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí podľa § 2a ods. 1 Postupov účtovania pre podnikateľov. Ak účtovná jednotka nezaúčtovala nárok na vrátenie DPH z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí počas účtovného obdobia a neurobila tak ani v rámci účtovných operácií podľa § 2a ods. 1 Postupov účtovania pre podnikateľov a v nasledujúcom účtovnom období si uplatňuje nárok na vrátenie DPH z iného členského štátu, postupuje pri významnej sume podľa § 59 ods. 14 Postupov účtovania a účtuje nárok ako opravu chyby minulých účtovných období voči nerozdelenému výsledku hospodárenia minulých rokov. Ak ide o opravu nevýznamnej sumy, postupuje účtovná jednotka podľa § 5 ods. 1 Postupov účtovania a účtuje nárok do výnosov z hospodárskej činnosti.“

Napriek tomu, že usmernením bol stanovený postup pre rok 2006, ide o postup v súlade s Postupmi účtovania, ktorých znenie sa v súvislosti s danou problematikou nemenilo.

Upozorniť je potrebné len na fakt, že usmernenie bolo vydané v roku 2006, keď Slovenská republika nebola členom eurozóny a pohľadávka voči štátnemu rozpočtu iného členského štátu (z titulu refundácie) bola vždy vyjadrená v cudzej mene. Spôsob prepočtu cudzej meny vychádzal zo znenia ZoÚ účinného v roku 2006 (kurzom NBS platným v deň uskutočnenia účtovného prípadu). Dnes vzniká pohľadávka alebo záväzok v cudzej mene skôr výnimočne, a to ak ide o štáty, ktoré sú síce členmi Európskej únie, avšak nie sú súčasťou eurozóny, napr. Česká republika. Pre účely účtovania sa daná pohľadávka v cudzej mene prepočíta na menu euro v zmysle súčasného znenia § 24 ods. 2 ZoÚ referenčným kurzom.

Na uplatnenie alebo neuplatnenie refundácie DPH účtovanej v účtovej triede 5 – Náklady nadväzuje zákon o dani z príjmov, a to v ustanoveniach § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 a 4.

Pre postup podľa zákona o dani z príjmov bol vydaný pokyn k zahrnutiu dane z pridanej hodnoty do základu dane z tovarov a služieb obstaraných v zahraničí podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 3 a 4 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktorý je zverejnený na portáli finančnej správy www.financnasprava.sk.

Účtovanie v schéme:

* V prípade významnej sumy chyby sa účtuje v prospech účtu 428 alebo 429, v prípade nevýznamnej sumy chyby sa účtuje v prospech účtu 648.

Príklad č. 13:
Firma „B“, s. r. o., má v predmete činnosti výkon prepravných služieb, pričom nie je registrovaná ako platiteľ DPH v iných členských štátoch. V novembri 2012 uhradila v inom členskom štáte (IČŠ) pohonné látky vo výške 24 000 €. Uplatnila si nárok na vrátenie DPH vo výške 4 000 €. Do 31. 3. 2013 nebol firme B doručený doklad o potvrdení jej nároku na vrátenie DPH za november 2012 a ani k vráteniu 4 000 € na účet žiadateľa nedošlo.
Účtovanie:

Poznámka redakcie: § 52 ods. 4 až 10 postupov účtovania v PÚ, § 49, § 69, § 70 a § 79 zákona o DPH.

Autor: Ing. Anna Jurišová, Ing. Jana Turóciová