Uplatňovanie DPH v rámci reťazových obchodov a trojstranného obchodu

Podstata reťazového obchodu, pohyblivá a nepohyblivá dodávka

V obchodnej praxi sú bežným javom tzv. reťazové obchody s tovarom. Reťazovým obchodom je taký typ obchodu s tovarom, na ktorom je zúčastnený reťazec dodávateľov a odberateľov (traja a viac), pričom tovar je fyzicky dodaný priamo od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci. Z hľadiska DPH to znamená, že v rámci reťazca je uskutočnená len jedna dodávka, ktorá je spojená s fyzickým pohybom tovaru (pohyblivá dodávka); ostatné dodania v rámci reťazca nesprevádza pohyb tovaru, ale len fakturácia (nepohyblivá dodávka). Takéto obchody môžu byť realizované v rámci tuzemska, v rámci EÚ alebo môžu zasahovať na územie tretích štátov.

Na účely DPH sa každý dodávateľ v reťazci považuje za priameho dodávateľa tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa. Pre správne uplatnenie DPH je pri každom zmluvnom vzťahu potrebné dodávku tovaru posudzovať samostatne a identifikovať miesto dodania a miesto nadobudnutia tovaru.

Na účely DPH je špeciálnym prípadom reťazového obchodu trojstranný obchod.

Miesto dodania a miesto nadobudnutia tovaru

Určenie miesta dodania tovaru závisí od spôsobu, akým je tovar dodávaný kupujúcemu. V prípade, ak dodanie tovaru nie je spojené s jeho prepravou alebo odoslaním, ale kupujúci si ho prevezme priamo u predávajúceho, miesto dodania tovaru je to miesto, kde došlo k prevzatiu tovaru kupujúcim [§ 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov].

Ak dodanie tovaru je spojené s jeho prepravou alebo odoslaním, miestom dodania tovaru je to miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odosielanie začína uskutočňovať [§ 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH].

Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je vymedzené z pohľadu nadobúdateľa, ktorému vzniká povinnosť z tohto nadobudnutia priznať daň. Podľa základného princípu je všeobecne miestom nadobudnutia tovaru to miesto, kde sa preprava tovaru k nadobúdateľovi skončí (§ 17 ods. 1 zákona o DPH).

Špecifický postup sa uplatní v prípade, ak osoba, ktorá nadobúda tovar, oznámi dodávateľovi IČ DPH z iného členského štátu, než v ktorom je ukončená preprava tovaru. I v tomto prípade musí byť uplatnený základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru v závislosti od toho, kde bola jeho preprava ukončená, ale zároveň je uplatnený aj princíp miesta určenia podľa IČ DPH nadobúdateľa (§ 17 ods. 2 zákona o DPH).

Aby nedošlo k dvojitému zdaneniu, osoba, ktorá nadobúda tovar a preukáže, že nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru, môže žiadať vrátenie zaplatenej dane v členskom štáte, ktorý vydal IČ DPH (§ 17 ods. 3 zákona o DPH).

Špeciálne podmienky, pokiaľ ide o vymedzenie miesta nadobudnutia tovaru, existujú pri aplikácii zjednodušeného postupu pri dodaní tovaru do iného členského štátu formou trojstranného obchodu. V tomto prípade je pripustená možnosť stanovenia miesta plnenia v členskom štáte, v ktorom končí preprava tovaru, napriek tomu, že osoba, ktorá nadobúda tovar, oznámila predávajúcemu IČ DPH iného členského štátu než toho, kde preprava končí ( § 17 ods. 4). Toto ustanovenie sa uplatňuje v súvislosti s použitím zjednodušeného postupu pri trojstrannom obchode, t. j. ak ide o osoby registrované pre DPH v troch rôznych členských štátoch.

Trojstranný obchod

Špecifickým typom reťazového obchodu uskutočneného v rámci vnútorného trhu EÚ je tzv. trojstranný obchod. Podmienky, ktoré musia byť splnené, aby išlo o trojstranný obchod, sú uvedené v ustanovení § 45 zákona o DPH.

Trojstranný obchod znamená, že na ten istý tovar sa vzťahujú dve dodania tovaru, pričom jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka, t. j. dodávka od prvého dodávateľa k prvému odberateľovi a druhá z týchto dodávok je tzv. nepohyblivá dodávka (len faktúra), t. j. dodávka od prvého odberateľa k druhému odberateľovi.

Na účely DPH sa teda trojstranným obchodom rozumie, keď:

• na obchode sa zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu,
• osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch,
• prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň,
• tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet,
• druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a
• druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

Ak sú splnené uvedené podmienky, platí osobitné určenie miesta nadobudnutia tovaru (§ 17 ods. 4 zákona o DPH).

Miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy k nadobúdateľovi, ak sú splnené nasledovné podmienky:

• prvý odberateľ preukáže, že tovar nadobudol na účely následného dodania tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, a druhý odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru a je osobou povinnou platiť daň,
• prvý odberateľ splní povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnnom výkaze (§ 80 ods. 2 zákona o DPH),
• prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,
• tovar je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.

To znamená, že v prípade trojstranných obchodov si prvý odberateľ objednáva tovar pod IČ DPH iného členského štátu, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru.

Význam trojstranného obchodu spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi troma osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Aby sa moholpoužiť zjednodušený postup, ktorý umožňuje trojstranný obchod, musia byť splnené zákonom stanovené podmienky,ktoré oprávňujú obchod posúdiť ako trojstranný obchod. Podstatou trojstranného obchodu je skutočnosť, že tovar sa fyzicky prepravuje alebo odosiela priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.

Ak sú splnené podmienky trojstranného obchodu, zjednodušený postup pri trojstrannom obchode umožňuje prvému odberateľovi, že sa nemusí registrovať v členskom štáte, do ktorého sa tovar prepravuje alebo odosiela, teda tam, kde tovar prvý odberateľ nadobúda (v štáte druhého odberateľa). Z toho ďalej vyplýva, že prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru v štáte druhého odberateľa a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené.

K zdaneniu dodávky tovaru v rámci trojstranného obchodu dochádza len raz, to znamená, že osobou povinnou platiť daň je druhý odberateľ, ktorý nadobudne tovar z iného členského štátu.

Keby neexistovala úprava trojstranného obchodu, prvý odberateľ by sa musel registrovať v členskom štáte, v ktorom skončí odoslanie alebo preprava tovaru, pretože v tomto členskom štáte má zdaniteľný obchod, t. j. nadobudnutie tovaru z iného členského štátu (získa právo disponovať s tovarom ako vlastník v členskom štáte, kde sa preprava tovaru skončila, čiže tam, kde je tovar odovzdaný). Okrem toho prvý odberateľ uskutočňuje následné dodanie tovaru druhému odberateľovi v členskom štáte druhého odberateľa, čo znamená, že ak by neplatil zjednodušený postup pri trojstrannom obchode, prvý odberateľ v členskom štáte druhého odberateľa vykonáva činnosť, ktorá je predmetom dane v tomto štáte, a aj z tohto dôvodu by mu tam vznikla registračná povinnosť. Z uvedeného vyplýva, že výhoda zjednodušeného uplatnenia mechanizmu DPH sa efektívne dotýka 1. odberateľa.

Daňová povinnosť prechádza na kupujúceho (druhého odberateľa) v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru. Prvý odberateľ však musí do súhrnného výkazu uviesť dodanie tovaru do iného členského štátu (v súhrnnom výkaze označí tento zdaniteľný obchod pod osobitným symbolom trojstranného obchodu – kód 1).

V podmienkach vyplývajúcich zo zákona o DPH platného v SR je nevyhnutné, aby osoby, ktoré v trojstrannom obchode vystupujú ako prvý dodávateľ a prvý odberateľ, boli nielen identifikované pre daň, ale boli aj platiteľom DPH. Uvedené vyplýva zo skutočnosti, že prvý dodávateľ, ako aj prvý odberateľ sú povinní podať súhrnný výkaz, pričom tento v súvislosti s dodaním tovaru podáva len platiteľ DPH. V postavení druhého odberateľa môže byť aj osoba registrovaná pre daň z titulu nadobúdania tovarov (registrácia podľa § 7 zákona o DPH), teda nemusí byť platiteľom.

Príklad č. 1:
Tri osoby identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch – prvý podnikateľ v Rakúsku, druhý podnikateľ v ČR a tretí podnikateľ v SR, sa zúčastnili na obchode, predmetom ktorého bolo dodanie toho istého tovaru. Podnikateľ zo SR si objednal tovar u podnikateľa z ČR, pričom podnikateľ z ČR si objednal tento tovar u podnikateľa z Rakúska. Podnikateľ z ČR zároveň požiadal podnikateľa z Rakúska, aby tovar prepravil priamo z Rakúska podnikateľovi do SR.
Ak predpokladáme, že v uvedenom prípade boli splnené všetky podmienky trojstranného obchodu podľa § 45 zákona o DPH, potom sú uskutočnené na ten istý tovar dve dodania tovaru, pričom jedna z týchto dodávok je tzv. pohyblivá dodávka – dodávka od podnikateľa z Rakúska podnikateľovi z ČR, pretože preprava tovaru sa začína v Rakúsku a končí v SR, kde tovar nadobúda podnikateľ z ČR, a druhá je tzv. nepohyblivá dodávka,t. j. dodávka od českého podnikateľa podnikateľovi zo SR.

Prvý dodávateľ – rakúsky podnikateľ:

• uskutoční dodávku tovaru oslobodenú od dane podnikateľovi do ČR,
• vyhotoví faktúru pre podnikateľa z ČR v hodnote 1 000 € bez dane, v ktorej uvedie svoje IČ DPH a IČ DPH podnikateľa z ČR,
• uvedie dodanie tovaru v hodnote 1 000 € vo svojom daňovom priznaní k DPH ako dodávku tovaru do iného členského štátu oslobodenú od DPH,
• uvedie dodanie tovaru v hodnote 1 000 € v súhrnnom výkaze, kde uvedie svoje IČ DPH, IČ DPH podnikateľa z ČR a hodnotu dodávky oslobodenú od dane.

Prvý odberateľ, zároveň druhý dodávateľ – český podnikateľ:

• uskutoční nadobudnutie tovaru z Rakúska v hodnote 1 000 € bez dane, z ktorého nemusí v SR zaplatiť daň z nadobudnutia a toto nadobudnutie sa považuje za zdanené,
• vyhotoví faktúru pre podnikateľa zo SR v hodnote 50 000 Kč, v ktorej uvedie svoje IČ DPH a taktiež IČ DPH podnikateľa zo SR,
• uvedie vo faktúre, že ide o trojstranný obchod,
• uvedie dodanie tovaru v hodnote 50 000 Kč v súhrnnom výkaze, kde uvedie svoje IČ DPH, IČ DPH podnikateľa zo SR, hodnotu dodávky oslobodenú od dane a kód trojstranného obchodu „1“.

Druhý odberateľ – slovenský podnikateľ:

• musí mať faktúru od podnikateľa z ČR v hodnote 50 000 Kč bez dane, v ktorej je uvedené IČ DPH podnikateľa z ČR a taktiež IČ DPH podnikateľa zo SR,
• uvedie vo svojom daňovom priznaní k DPH hodnotu dodaného tovaru od podnikateľa z ČR v hodnote 50 000 Kč prepočítanú na eurá, na ktorú musí uplatniť daň, pretože je osobou, ktorá je povinná platiť daň pri trojstrannom obchode. Tovar zdaní 19 % sadzbou DPH platnou v SR.

   

Reťazový obchod v rámci územia EÚ, ktorý nie je trojstranným obchodom

V prípade, ak nebude splnená čo i len jedna z podmienok pre uplatnenie zjednodušeného spôsobu zdanenia vyplývajúceho z § 45 zákona o DPH, musia sa aplikovať základné pravidlá DPH v súvislosti s určením miesta dodania a nadobudnutia pri dodaní tovaru.

• Takým prípadom je obchod s tovarom, ktorého sa zúčastnia štyria platitelia zo štyroch rôznych členských štátov EÚ.

Ak sú faktúry vyhotovené na ten istý tovar platiteľom dane v členskom štáte A pre platiteľa dane v členskom štáte B, ďalej platiteľom z členského štátu B do členského štátu C a z členského štátu C do členského štátu D, avšak tovar je prepravený priamo z členského štátu A do členského štátu D, musí sa platiteľ dane z členského štátu B registrovať pre DPH v členskom štáte D, kde má nadobudnutie tovaru. Tento platiteľ tovar následne fakturuje s DPH platnou v členskom štáte D pre platiteľa v členskom štáte C. Rovnako je povinný registrovať sa pre DPH v členskom štáte D aj platiteľ z členského štátu C a uplatniť na faktúre pre platiteľa z členského štátu D sadzbu DPH platnú v členskom štáte D.

• O trojstranný obchod nepôjde v prípade, ak prvý odberateľ bude registrovaný pre DPH aj v členskom štáte druhého odberateľa.

Príklad č. 2:
Tri osoby, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch – prvý podnikateľ v Českej republike, druhý podnikateľ v Slovenskej republike a tretí podnikateľ v Maďarskej republike, sa zúčastnili na obchode, predmetom ktorého bolo dodanie toho istého tovaru.
Podnikateľ zo SR je identifikovaný pre daň okrem SR aj v Maďarsku.
Podnikateľ z Maďarska si objednal tovar u podnikateľa zo SR, avšak podnikateľ zo SR nemohol splniť túto objednávku priamo, preto si objednal tento tovar u podnikateľa z ČR. Podnikateľ zo SR zároveň požiadal podnikateľa z ČR, aby tento tovar prepravil priamo k podnikateľovi do Maďarska.
Nebola splnená podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, pretože podnikateľ zo SR (prvý odberateľ) je identifikovaný pre daň aj v Maďarsku (v štáte druhého odberateľa). Nemôže byť použitý zjednodušený postup pri trojstrannom obchode, pretože neboli splnené všetky podmienky trojstranného obchodu.
To znamená, že podnikateľ z ČR vyhotovuje faktúru pre podnikateľa zo SR na dodávku tovaru z ČR do Maďarska oslobodenú od DPH.
Podnikateľ zo SR, ktorý je identifikovaný pre daň v Maďarsku, je povinný v Maďarsku priznať daň z nadobudnutia tovaru vzhľadom na to, že v Maďarsku je miesto, kde sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru.
Následne podnikateľ zo SR vyhotovuje faktúru na dodávku tovaru podnikateľovi z Maďarska ako „tuzemskú“ dodávku v Maďarskej republike, ktorá podlieha sadzbe DPH platnej v Maďarsku (v štáte určenia).

• O trojstranný obchod nepôjde, ak prepravu vykoná druhý odberateľ – nebude splnená jedna z podmienok trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH.

Príklad č. 3:
Tri osoby sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch – prvý podnikateľ v SR, druhý podnikateľ v Nemecku a tretí podnikateľ v Rakúsku. Zúčastnili sa na obchode, predmetom ktorého bolo dodanie toho istého tovaru. Podnikateľ z Rakúska si objednal tovar u podnikateľa zo SRN, avšak podnikateľ zo SRN nemohol splniť túto objednávku priamo, preto si objednal tento tovar u podnikateľa zo SR. Tento tovar fakturoval podnikateľ zo SR podnikateľovi zo SRN a následne podnikateľ zo SRN fakturoval ten istý tovar podnikateľovi z Rakúska.
Podnikateľ z Rakúska si tovar sám prepravil priamo zo SR do Rakúska.
To znamená, že podnikateľ zo SR vyhotovuje faktúru pre podnikateľa zo SRN na dodávku tovaru s 19 % slovenskou DPH ako tuzemskú dodávku tovaru, ktorá podlieha DPH v SR. Podnikateľ zo SRN následne vyhotovuje faktúru pre podnikateľa z Rakúska na dodávku tovaru zo SR do Rakúska oslobodenú od DPH, pretože tovar sa prepravuje zo SR do Rakúska ako intrakomunitárna dodávka tovaru oslobodená od DPH.
Podnikateľ zo SRN sa musí registrovať v SR, lebo dodávka tovaru do iného členského štátu sa začína v SR, teda miesto dodania tovaru je tam, kde sa preprava alebo odoslanie tovaru začína. Podnikateľ z Rakúska má v Rakús­ku nadobudnutie tovaru od podnikateľa zo SRN, ktoré je predmetom dane z nadobudnutia v Rakúsku, pretože tam sa skončila preprava tovaru a bude podliehať sadzbe DPH platnej v Rakúsku.

• Obchodu s tovarom sa zúčastnia traja platitelia z dvoch rôznych členských štátov – nie je splnená podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

Príklad č. 4:
Spoločnosť A z ČR má uzatvorenú zmluvu so spoločnosťou B zo SR o dodaní tovaru, pričom B žiada, aby tovar bol prepravený do firmy C na území SR.
Česká spoločnosť A uskutočnila intrakomunitárne dodanie tovaru oslobodené od DPH, vyhotoví preto pre slovenskú spoločnosť B faktúru bez DPH. Slovenská spoločnosť B uskutočnila intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, ktoré je predmetom dane v SR, to znamená, že vykoná podľa § 69 ods. 6 zákona samozdanenie tovaru a zároveň jej vznikne nárok na odpočítanie priznanej dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) zákona. Následne uskutoční spoločnosť B dodanie tovaru s miestom v SR, ktoré podlieha dani v SR, pre slovenskú spoločnosť C preto vyhotoví faktúru s DPH 19 %.

Príklad č. 5:
Spoločnosť A zo SR objedná u inej spoločnosti v SR – B dodanie tovaru pre svojho zákazníka C do Poľska. Spoločnosť B dopraví tovar priamo do poľskej spoločnosti C. Obchodný vzťah medzi slovenskými spoločnosťami A a B je sprevádzaný pohybom tovaru, spoločnosť A má nadobudnutie tovaru v Poľsku, preto je povinná sa tam registrovať pre DPH (vznikol tam predmet DPH). Ak si túto povinnosť splní ešte pred uskutočnením dodávky, bude mať okrem daňovej povinnosti i právo na odpočítanie priznanej poľskej DPH. Slovenská spoločnosť B tak uskutoční intrakomunitárne dodanie tovaru spoločnosti A registrovanej v Poľsku. Faktúru vyhotoví spoločnosť B bez DPH z dôvodu oslobodenia, podá súhrnný výkaz.
Obchodný vzťah medzi spoločnosťami A a C nie je sprevádzaný pohybom tovaru, dochádza len k vystaveniu faktúry, ktorú spoločnosť A vyhotoví s poľskou DPH.

Príklad č. 6:
Spoločnosť A zo SR fakturuje dodanie tovaru spoločnosti B tiež zo SR, spoločnosť B fakturuje dodanie tovaru českej spoločnosti C. Spoločnosti A a B sú platiteľmi v SR, spoločnosť C je platiteľom v ČR. Doprava tovaru zo SR do ČR je vykonaná na účet dodávateľa A.
V danom prípade nejde o trojstranný obchod (len 2 členské štáty). Pretože preprava tovaru je vykonávaná na účet spoločnosti A, pohyblivou dodávkou je dodávka v rámci zmluvného vzťahu medzi A a B, ktorá je u spoločnosti A oslobodená od DPH.
Spoločnosť B nadobudla tovar v ČR, vznikla jej tam registračná povinnosť na DPH. Následne je povinná zdaniť nadobudnutie tovaru v ČR českou DPH a tiež zdaniť dodanie tovaru pre spoločnosť C.
V prípade, ak by si spoločnosť B nesplnila v ČR registračnú povinnosť, bude spoločnosť A povinná fakturovať dodanie tovaru pre B so slovenskou DPH. Spoločnosti B však nevznikne nárok na odpočítanie DPH v SR (bola povinná vykonať zdanenie a následné odpočítanie v ČR).

Z judikatúry Európskeho súdneho dvora:

Pohyblivá a nepohyblivá dodávka (vo veciC-245/04 EMAG Handel Eder)

Hoci dve po sebe nasledujúce dodávky zakladajú iba jediný pohyb tovaru, musia byť považované za časovo po sebe nasledujúce. V konečnom dôsledku sprostredkujúci nadobúdateľ môže previesť na druhého nadobúdateľa právo disponovať tovarom ako majiteľ, iba ak ho predtým dostane od prvého predajcu, a preto k druhej dodávke môže dôjsť až po vykonaní prvej dodávky.

Ak dve po sebe nasledujúce dodávky za úhradu vykonané medzi osobami podliehajúcimi dani, týkajúce sa toho istého tovaru, zakladajú jedinú dopravu týchto tovarov v rámci EÚ, táto doprava (pohyblivá dodávka) môže byť pripočítaná iba jednej z dvoch dodávok, ktorá samotná bude oslobodená od dane. Tento výklad platí bez ohľadu na to, ktorá z osôb podliehajúcich dani – prvý predajca, sprostredkujúci nadobúdateľ alebo druhý nadobúdateľ – má právo disponovať tovarmi počas predmetnej dopravy.

Vzhľadom na to, že jediný pohyb tovarov v rámci EÚ možno pripočítať iba jednej z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok, za miesto tejto dodávky sa považuje miesto v členskom štáte odoslania (dopravy) tovarov. Keďže druhá dodávka nezakladá zaslanie alebo dopravu, za miesto tejto dodávky sa považuje miesto, kde sa tovar nachádza v čase dodania.

Posúdenie nároku na odpočítanie DPH, ak nedošlo k zdaneniu nadobudnutia tovaru v členskom štáte ukončenia prepravy (vo veci C-536/08 a C-539-08 Staatssecretaris van Financien)

Právo na odpočet DPH predstavuje ako neoddeliteľná súčasť mechanizmu DPH základnú zásadu, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH a v zásade ho nemožno obmedziť. Súčasťou prechodnej úpravy zdaňovania obchodu medzi členskými štátmi je prevod daňového príjmu na členský štát, v ktorom došlo ku konečnej spotrebe dodaného tovaru.

Za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa tovar nachádza pri ukončení prepravy nadobúdateľovi. Aby sa zaručilo, že dotknuté nadobudnutie bude podliehať DPH, je stanovené, že pokiaľ nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie bolo predmetom dane, považuje sa za miesto nadobudnutia územie členského štátu, ktorý vydal IČ DPH, pod ktorým nadobudnutie uskutočnil.

Pri odpovedi na otázku, či právo na odpočet musí byť priznané zdaniteľnej osobe v prípade, ak nepreukázala, že nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva bolo predmetom DPH v členskom štáte ukončenia prepravy a k zdaneniu došlo v členskom štáte, ktorý vydal IČ DPH, ESD uviedol, že za týchto okolností nemožno plnenie považovať za také, ktoré zakladá právo na odpočet. Ak by sa právo na odpočet v takomto prípade priznalo, mohlo by ohroziť uplatnenie základného pravidla, podľa ktorého sa miesto zdanenia nachádza v členskom štáte ukončenia prepravy, teda v členskom štáte konečnej spotreby, čo je cieľom prechodnej úpravy.

Reťazový obchod v rámci územia EÚ a tretieho štátu

V rámci reťazových obchodov môže dôjsť k vývozu tovaru do tretieho štátu. Pri vývoze tovaru sa uplatňuje oslobodenie od DPH, a to v prípade, ak je:

• tovar prepravený alebo odoslaný predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu (§ 47 ods. 1),
• tovar prepravený alebo odoslaný kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území tretieho štátu, ak kupujúci nemá v SR sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko (§ 47 ods. 2).

Oslobodenie od dane pri vývoze tovaru je platiteľ povinný preukázať:

• písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného režimu vývoz, v ktorom je výstup tovaru z územia ES potvrdený colným orgánom,
• dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru.

Príklad č. 7:
Spoločnosť A zo SR má uzatvorenú zmluvu o dodaní tovaru so spoločnosťou B zo SR, spoločnosť B má uzatvorenú zmluvu o dodaní toho istého tovaru so spoločnosťou C z Ukrajiny. Spoločnosť B žiada, aby spoločnosť A prepravila tovar priamo spoločnosti C na miesto určenia v Ukrajine.
Spoločnosť A má miesto dodania tovaru v SR, pôjde o dodanie oslobodené od dane podľa § 47 ods. 1 zákona o DPH, pretože tovar bude prepravený spoločnosťou A alebo na jej účet na miesto určenia v treťom štáte za predpokladu preukázania podmienok pre oslobodenie podľa § 47 ods. 3 zákona. A vyhotoví faktúru pre B bez DPH z dôvodu oslobodenia od dane.
Spoločnosť B nadobudne dispozičné právo k tovaru na území tretieho štátu, kde dôjde následne k dodaniu tovaru spoločnosti C. Dodanie tovaru medzi B a C už nie je sprevádzané pohybom tovaru, ide o nepohyblivú dodávku. Miesto dodania tovaru u spoločnosti B je na Ukrajine, nie je predmetom dane podľa slovenského zákona o DPH. B vyhotoví faktúru pre C bez DPH z dôvodu, že dodanie nie je predmetom dane v SR ani v inom členskom štáte.

Príklad č. 8:
Spoločnosť A zo SR má uzatvorenú zmluvu o dodaní tovaru so spoločnosťou B zo SR, spoločnosť B má uzatvorenú zmluvu o dodaní toho istého tovaru so spoločnosťou C z Ukrajiny. Spoločnosť B prepraví tovar spoločnosti C na miesto určenia v Ukrajine.
Spoločnosť A má miesto dodania tovaru v SR, ktoré podlieha dani, nepôjde o dodanie oslobodené od dane podľa § 47 ods. 2 zákona o DPH, pretože tovar bol prepravený spoločnosťou B, ktorá má sídlo na území SR. A vyhotoví faktúru pre B s DPH 19 %. Spoločnosť B uskutoční dodanie tovaru na území tretieho štátu, ktoré nie je predmetom dane v SR, preto vyhotoví faktúru pre C bez DPH. Z faktúry vyhotovenej spoločnosťou A má spoločnosť B právo na odpočítanie podľa § 49 ods. 6 zákona, z ktorého vyplýva, že platiteľ si môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovar použije na podnikanie v zahraničí, ak by bola daň odpočítateľná, keby dodanie vykonal v SR.

Príklad č. 9:
Spoločnosť A zo SR má uzatvorenú zmluvu o dodaní tovaru so spoločnosťou B z ČR, spoločnosť B má uzatvorenú zmluvu o dodaní toho istého tovaru so spoločnosťou C z Ukrajiny. Spoločnosť B prepraví tovar spoločnosti C na miesto určenia v Ukrajine.
Spoločnosť A má miesto dodania tovaru v SR, ktoré je oslobodené od dane podľa § 47 ods. 2 zákona za podmienky, že budú preukázané podmienky oslobodenia podľa § 47 ods. 3. A vyhotoví faktúru pre B bez DPH.
Spoločnosť B uskutoční dodanie tovaru na území tretieho štátu, ktoré nie je predmetom dane v SR ani v ČR, preto vyhotoví faktúru pre C bez DPH.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.