Určenie dane podľa pomôcok (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 8Sžf/1/2012 z 30. 1. 2013

Právny základ:

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní v znení neskorších predpisov účinný do 31. 12. 2011, nahradený od 1. 1. 2012 zákonom č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok)

• § 29 ods. 6 
  Ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5 alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2 je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov.
• § 29 ods. 8 
  Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
• § 44 ods. 3 
  Ak správca dane vyrubí daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstaral, prihliadne tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli v konaní uplatnené.
• § 48 ods. 4 
  Ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 44 ods. 3 bol dodržaný, odvolanie pre jeho neodôvodnenosť zamietne.

Podstata vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní je rovnaká i podľa daňového poriadku – ide o ustanovenia § 24, § 48, § 74 s tým rozdielom, že § 48 daňového poriadku už neumožňuje určenie dane dohodou.

Skutkový stav:

Daňový subjekt nepodával daňové priznania, urobil tak až na výzvu správcu dane. Následne podal na OO PZ ústne oznámenie o odcudzení podkladov k účtovníctvu za roky, za ktoré nepodával priznania. Správca dane pri určení dane vychádza len z príjmov uvedených v daňovom priznaní, z ktorých odpočítal nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka a všetky výdavky uvedené v daňovom priznaní vyhodnotí ako nepreukázané.

Rozsudok krajského súdu

V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že postup správcu dane v daňovom konaní neviedol k tomu, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Napriek dôkaznému bremenu, ktoré v daňovom konaní zaťažuje daňový subjekt, mal správca dane v spolupráci so žalobcom zistiť, z akej podnikateľskej činnosti žalobca dosiahol v kontrolovanom období príjmy a vynaložil výdavky a vyzvať žalobcu na predloženie bližšie špecifikovaných účtovných a iných dokladov, najmä k výdavkom uvedeným v daňovom priznaní (napr. duplikáty dodávateľských faktúr, potvrdenia Sociálnej poisťovne, zdravotných poisťovní a pod.), aby žalobca vedel, ktoré skutočnosti má správcovi dane preukazovať.

Až po nesplnení takto konkrétne určenej povinnosti mohli byť v danom prípade splnené zákonné podmienky na postup podľa § 29 ods. 6 ZSD na určenie dane podľa pomôcok. Povinnosť aspoň rámcovo vymedziť skutočnosti, ktoré má daňový subjekt v daňovom konaní preukazovať, má správca dane aj vtedy, keď si daňový subjekt splní povinnosť podať za kontrolované zdaňovacie obdobie daňové priznanie s niekoľkoročným omeškaním a následne tvrdí, že mu boli účtovné doklady odcudzené.

Rovnako ako nesprávny hodnotil krajský súd postup správcu dane pri určovaní dane podľa pomôcok.

Aj keď zákon nevylučuje použitie údajov uvedených žalobcom v daňovom priznaní a v pripojených výkazoch, nie je možné postupovať tak, že bez použitia akýchkoľvek ďalších pomôcok správca dane pri určení dane vychádza len z príjmov uvedených v daňovom priznaní, z ktorých odpočíta nezdaniteľnú časť základe dane na daňovníka a všetky výdavky uvedené v daňovom priznaní vyhodnotí ako nepreukázané a v procese určovania dane ich neuzná, pričom konštatuje, že nezistil žiadne okolnosti, z ktorých by plynuli nejaké výhody pre daňovníka.

Žalovaný ani správca dane sa ani nepokúšali zistiť, v akej oblasti žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období podnikal, aké by boli primerané výdavky podnikateľa v podobnom postavení. Daňové orgány nevyužili zákonné prostriedky, ktoré im umožňovali zistenie tých skutočností, ktoré by znižovali daňový základ žalobcu a nedbali tak dostatočne na povinnosti ustanovené v § 44 ods. 3 ZSD, čo spôsobilo, že pri rozhodovaní v prejednávanej veci vychádzali z nedostatočne zisteného skutkového stavu.

Odvolanie žalovaného

Podľa žalovaného potvrdenie vydané Policajným zborom nie je dôkazom, že žalobcovi boli doklady skutočne odcudzené, navyše okolnosti, za ktorých malo ku krádeži dôjsť, sú natoľko nepravdepodobné, že žalovaný považoval toto oznámenie za účelové a nevierohodné.

Žalovaný nesúhlasil s názorom krajského súdu, podľa ktorého aj napriek dôkaznému bremenu na strane žalobcu mal žalovaný vykonať v rozsudku uvedené dokazovanie. Žalobca ignoroval základnú zákonnú povinnosť a opakovane nepodával daňové priznania, na oznámenie o kontrole nereagoval, na opakovanú výzvu na predloženie účtovných dokladov predložil iba potvrdenie Policajného zboru o podanom oznámení, čím považoval svoju povinnosť za splnenú. Na stanovisku, že predložením oznámenia bola jeho povinnosť voči správcovi dane splnená, zotrval aj v podanom odvolaní.

Žalovaný nesúhlasil s tvrdením krajského súdu, že žalobca nevedel, aké skutočnosti mal správcovi dane preukazovať, tieto vyplývajú z ustanovení ZSD, ako aj z výzvy správcu dane.

Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane môže zohľadniť iba tie výhody, ktoré mu boli v procese určovania dane známe. Žalobca nespolupracoval so správcom dane, ako mu to ukladá § 2 ods. 8 ZSD, správcovi dane nepredložil jediný účtovný doklad, rovnako žiadne evidencie (účtovnú evidenciu, evidenciu dodávateľských a odberateľských faktúr, bankové výpisy a i.), na ktoré by správca dane mohol prihliadnuť a použiť v procese určovania dane podľa pomôcok, resp. si sám na základe získaných informácií pomôcky zaobstarať.

Ako pomôcky nemohli byť využité ani výsledky kontroly za iné zdaňovacie obdobie, pretože žalobca nepodával daňové priznania.

Vo výkaze úč. FO 1-01 (riadok 07), ktorý je povinnou prílohou daňového priznania, nie sú vyplnené mzdy, žalobca neodvádzal daň zo závislej činnosti, preto správca dane nemohol prihliadnuť ani na žiadne pomôcky týkajúce sa mzdových nákladov a odvodov za zamestnancov. Rovnako nebola vo výkaze vyplnená žiadna suma na riadku 08 „Platby do fondov“, z čoho je možné vyvodiť, že odvody ako fyzická osoba – podnikateľ, neplatil. Prihliadnuť na iné okolnosti a výhody v prospech žalobcu bolo možné iba za predpokladu jeho súčinnosti so správcom dane.

Vyjadrenie žalobcu k odvolaniu žalovaného

Podľa žalobcu správca dane môže zohľadniť iba tie výhody, ktoré mu boli v procese určovania dane známe, avšak musí vyvinúť aj aktivitu na ich získanie. Akceptácia tvrdenia žalovaného by znamenala, že správca dane bude zohľadňovať iba tie skutočnosti, ktoré mu predloží daňovník a ostatné skutočnosti bude považovať za neznáme s tým, že nemusí vyvinúť žiadnu aktivitu na ich získanie. Takáto interpretácia je v rozpore s povinnosťou správcu dane pri určení správcu dane prihliadnuť na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli v konaní uplatnené.

Keďže žalobcovi boli účtovné doklady odcudzené, nemohol ich správcovi dane predložiť. Správca dane vyzval žalobcu dvakrát na predloženie účtovných dokladov, pričom pri druhej výzve vedel, že žalobcovi boli tieto odcudzené. Týmito výzvami sa aktivita správcu dane skončila a neurobil už ďalšie úkony smerujúce k správnemu určeniu základu dane. Tento postup však nie je postačujúci na naplnenie dikcie a účelu zákonnej povinnosti zistiť čo najúplnejšie daň.

Žalobca tiež uviedol, že jeho kriminalizácia zo strany správcu dane v súvislosti s posudzovaním oznámenia žalobcu o odcudzení dokladov ako nevierohodného a účelového a popretie princípu „presumptio boni viri“ boli príčinou, pre ktorú správca dane a žalovaný zvolili voči žalobcovi v správnom konaní taký šikanózny a nezákonný postup, ktorý zásadne porušuje ústavný princíp zákonnosti postupu orgánov verejnej správy.

Správca dane vychádzal z údajov o príjmoch žalobcu uvedených v daňovom priznaní, pripustil však, že tieto nemuseli byť uvedené v skutočnej výške.

Napriek tejto závažnej pochybnosti o správnosti príjmovej strany výsledku hospodárenia správcovi dane ani žalovanému nič nebránilo v tom, aby deklarovanú výšku príjmov použil ako základ pre účely určenia daňovej povinnosti žalobcu. Tieto tvrdenia žalovaného len potvrdzujú, že daň žalobcu nebola určená dostatočne spoľahlivo tak, ako to ukladá zákon. Pokiaľ mal správca dane pochybnosti o pravdivosti vykázaných príjmov, mal zabezpečiť pomôcky, aby výšku príjmov určil dostatočne spoľahlivo.

Tieto pochybnosti ale nebránili bez zabezpečenia akejkoľvek pomôcky dospieť k záveru, že výdavky deklarované žalobcom túto vierohodnosť postrádali.

Takýto postup zásadným spôsobom porušuje princíp právnej istoty, a to najmä legitímneho očakávania subjektov práva o tom, ako budú orgány daňovej správy pri výkone svojich právomocí postupovať a hodnotiť skutočnosti, ktoré sú im známe.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací dospel k záveru, že odvolanie žalovaného je dôvodné.

Odvolací súd poukázal na to, že zákon o správe daní zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide i fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Daňové bremeno spočíva predovšetkým na daňovom subjekte. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne.

Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, správca dane ju s ním môže dohodnúť, pričom vychádza z dostupných podkladov.

Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu, alebo urobí úkon, dôsledkom ktorého je zníženie dane), správca dane je oprávnený určiť daň sám bez spolupráce s daňovým subjektom, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii.

Základnou úlohou správcu dane je zhromaždiť dôkazy, hoc aj svedčiace v prospech žalobcu, avšak tieto musia preukazovať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie výšky dane (daňovej povinnosti), nie položiek znižujúcich daň, ktoré naopak preukazuje daňový subjekt.

Žalobca za zdaňovacie obdobie v zákonom stanovenej lehote daňové priznanie nepodal. Daňové priznanie podal žalobca až na základe výzvy správcu dane, pričom výdavky v ňom uvedené správcovi dane nepreukázal a ani neuviedol, z čoho výdavky pozostávali, a to ani na opakovanú výzvu správcu dane.

Žalobca sa na výzvu správcu dane k výkonu daňovej kontroly nedostavil a na prerokovanie protokolu o určení dane podľa pomôcok poveril splnomocnením V. R., P. B., ktorý však okrem vyslovenia všeobecného nesúhlasu s obsahom protokolu žiadne námietky nevzniesol, neuviedol, z čoho pozostávali výdavky žalobcu, neoznačil dodávateľov tovaru, ktorý mal žalobca nakúpiť, neuviedol, z akej živnosti pozostával príjem žalobcu. Jediným dokladom, ktorý bol správcovi dane predložený, bolo potvrdenie vystavené Obvodným oddelením Policajného zboru o oznámení krádeže čiernej pletenej tašky na notebook s obsahom podkladov k účtovníctvu, čím považoval svoju povinnosť vyplývajúcu z § 15 ods. 6 ZSD za splnenú.

Žalobca napriek opakovanej výzve zo strany správcu dane so správcom dane nespolupracoval.

Okrem podania daňového priznania až na výzvu správcu dane a predloženia potvrdenia o odcudzení účtovných dokladov žiadne doklady správcovi dane nepredložil a ani neuviedol správcovi dane žiadne skutočnosti, ktoré by správcovi dane umožnili vykonať akékoľvek dokazovanie.

Žiadne skutočnosti na preukázanie výdavkov uvedených v daňovom priznaní neuviedol ani splnomocnený zástupca žalobcu, ktorý na ústnom prejednaní protokolu o určení dane podľa pomôcok uviedol iba, že s ním nesúhlasí.

Potvrdenie o oznámení odcudzenia účtovných dokladov aj podľa názoru Najvyššieho súdu SR možno považovať za nedôveryhodné, a preto celý postoj žalobcu k správcovi dane možno považovať za odmietnutie výkonu daňovej kontroly.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti podľa názoru Najvyššieho súdu SR boli splnené podmienky na určenie dane podľa pomôcok v zmysle § 29 ods. 6 ZSD, keďže z dôvodu absolútnej nespolupráce žalobcu so správcom dane nebol možný postup v zmysle ustanovenia § 29 ods. 5 zákona o správe daní, a teda určiť daň dohodou.

Čo sa týka námietky žalobcu, že pokiaľ správca dane určuje daň podľa pomôcok, je povinný určiť podľa pomôcok nielen príjmy, ale aj výdavky, podľa názoru Najvyššieho súdu SR vzhľadom na to, že v zmysle ustanovenia § 2 písm. j) ZDzP je daňovým výdavkom výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka, výdavok musí byť preukázaný. Žalobca však svoje výdavky, ktoré v daňovom priznaní vyčíslil, nepreukázal a ani len nešpecifikoval, z čoho tieto výdavky spočívali.

Pokiaľ žalobca v prílohe daňového priznania vo výkaze o príjmoch a výdavkoch uviedol, že spočívali z väčšej časti z nákupu tovaru, mohol označiť svojich dodávateľov a o aký tovar išlo. Žalobca v tomto výkaze taktiež neuviedol žiadnu sumu odvodov do fondov, z čoho je zrejmé, že žalobca do fondov žiadne odvody neodviedol, a preto je aj táto námietka žalobcu v tomto smere irelevantná.

Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na vyššie uvedené závery považoval námietky žalovaného vznesené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za dôvodné, a preto napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave zmenil tak, že žalobu ako nedôvodnú zamietol.

Poznámka redakcie:
§ 29 ods. 6 zákona o správe daní
§ 29 ods. 5 zákona o správe daní

Autor: Ing. Jaroslava Betáková