Určenie dane podľa pomôcok (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 6Sžf/7/2010 zo dňa 22. 6. 2011

Právny základ:

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ZSD) platný do 31. 12. 2011

• § 15 ods. 6

Kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane okrem iného aj povinnosť:

• písm. d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske a účtovné operácie vrátane evidencie a záznamov v písomnej forme alebo v technickej forme, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia,
• písm. e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dostupné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia.

• § 29 ods. 5

Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dne výšku dane s ním dohodnúť.

• § 29 ods. 6

Ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa ods. 5,... je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom.

• § 44 ods. 3

Ak správca dane vyrubí daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstaral, prihliadne tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňovníka, i keď ním neboli v konaní uplatnené.

• § 48 ods. 4

Ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 44 ods. 3 ZSD bol dodržaný, odvolanie pre jeho neodôvodnenosť zamietne.

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ZDPH)

• § 49 ods. 1 a 2 písm. a)

Právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 6. Platiteľ si môže odpočítať daň, ak je voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo mu majú byť dodané.

• § 51 ods. 1 písm. a)

Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Skutkový stav:

Daňový úrad začal u platiteľa DPH daňovú kontrolu na základe oznámenia správcu dane, zásielka bola doručená osobne. Daňová kontrola bola začatá na základe podnetu Krajského riaditeľstva PZ, Úradu justičnej a kriminálnej polície, na základe dožiadania v trestnej veci pre trestný čin skrátenia dane a poistného. Platiteľ od založenia nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť, pričom vystavoval účtovné doklady bez uskutočnenia zdaniteľných plnení. Platiteľ dane nepredložil správcovi dane účtovné, daňové ani iné doklady preukazujúce hospodárske a účtovné operácie za kontrolované zdaňovacie obdobie. Opakovaná výzva k ich predloženiu sa správcovi dane vrátila s poznámkou „adresát je neznámy“, splnomocnený zástupca opakovanú výzvu síce prevzal, napriek tomu požadované doklady nepredložil.

Daňový úrad určil daňovú povinnosť podľa pomôcok, ako pomôcky použil podané daňové priznanie k DPH a zaslané doklady KRPZ, pričom daň uplatnenú na vstupe mu nepriznal. Správca dane nezistil žiadne okolnosti, z ktorých by podľa § 44 ods. 3 ZSD vyplynuli pre platiteľa výhody ovplyvňujúce výšku dane a vydal dodatočný platobný výmer. Proti dodatočnému platobnému výmeru podal platiteľ odvolanie, v ktorom namietal, že správa dane neuskutočnil žiadne nové dokazovanie a neoslovil jeho právneho zástupcu v súvislosti s jeho námietkami k dokazovaniu. V odvolacom konaní bolo rozhodnutie daňového úradu potvrdené.

Rozsudok krajského súdu

Podľa krajského súdu žaloba nebola dôvodná, konštatoval, že postup daňových orgánov bol v súlade so zákonom. Námietku žalobcu, podľa ktorej žalovaný nevykonal navrhnuté dôkazy, vyhodnotil ako nedôvodnú. Konštatoval, že na základe skutkových zistení bolo preukázané, že žalobca neumožnil správcovi dane vykonanie daňovej kontroly, čím si nesplnil povinnosti, ktoré preňho vyplývajú z § 15 ods. 6 ZSD, nepreukázal žiadne zdaniteľné obchody.

Podľa názoru KS nebolo povinnosťou správcu dane v danom prípade vykonať navrhnuté abstraktné a nekonkrétne dokazovanie, ktoré produkoval žalobca v odvolaní, ako aj v žalobe.

KS súhlasil s tvrdením žalobcu, že žiadne zákonné ustanovenie mu neukladá právnu povinnosť preverovať si, či obchoduje s platiteľom dane alebo nie. Konštatoval však, že pokiaľ si túto skutočnosť pred uskutočnením obchodného prípadu neoverí, sám sa vystavuje riziku, že uhradí DPH aj osobe, ktorá nie je platiteľom DPH, v dôsledku čoho mu nevznikne právo na odpočítanie dane. Zdôraznil, že ustanovenia zákona o DPH zakotvujú základné všeobecné podmienky na odpočítanie dane, ktoré je potrebné splniť, táto úprava je vo vzťahu k všeobecnej zákonnej úprave dokazovania v daňovom konaní špeciálna, pretože zákon o DPH z dôvodu zložitosti a náročnosti kontroly tejto dane určil pre dokazovanie nároku na odpočítanie oveľa prísnejšie podmienky, ako sú pre dokazovanie nárokov u ostatných daní a právne následky z ich nedodržania znáša daňový subjekt – v tomto prípade žalobca.

Tvrdenie žalobcu, že u žalovaného nebola vôľa vykonať ním navrhnuté nekonkrétne dôkazy, považoval na nezrozumiteľné, ako aj poukaz žalobcu na princíp právnej istoty, legitimity, očakávania, proporcionality a na zásadu rovnosti zbraní, pretože žalobca nebol sankcionovaný za nesplnenie povinností iných daňových subjektov, ako to v žalobe aj v odvolaní namietal.

KS k návrhu žalobcu, aby predložil Súdnemu dvoru EÚ predbežnú otázku, uviedol, že je pravdou, že žiadna vnútroštátna legislatíva mu neukladá povinnosť zisťovať status svojho obchodného partnera, pokiaľ žalobca ale nenavrhol vypočutie konkrétnej osoby na preukázanie svojho tvrdenia v čase do vydania platobného výmeru, je treba považovať taký návrh na dokazovanie za neurčitý a preto nezrozumiteľný.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku KS

Proti rozsudku KS sa žalobca odvolal, pričom poukázal na to, že pri výkone svojej podnikateľskej činnosti spolupracuje s veľkým množstvom obchodných partnerov, pričom zákon mu neukladá povinnosť zisťovať, či jeho obchodný partner je registrovaný ako platiteľ DPH. Namietal, že správca dane bol povinný použiť aj iné prostriedky na získanie relevantných podkladov. Vyslovil názor, že jeho rozhodnutie je nepreskúmateľné, pretože neprebehlo žiadne dokazovanie a pokiaľ by aj vykazovalo znaky dokazovania, potom bolo formálne. Žalobca dôvodil, že vo vzťahu k zásade rovnosti zbraní mal právo sa s vykonanými dôkazmi zoznámiť, keďže aj na daňové konanie sa vzťahuje pravidlo, že finančné orgány sú povinné postupovať ústavne konformným spôsobom, čo znamená umožniť sťažovateľovi, aby jeho vec bola prejednávaná v jeho prítomnosti a mohol sa vyjadriť ku všetkým prevádzaným dôkazom. Namietal, že postup správcu dane spôsobil nekonvalidovanú vadu pri uplatňovaní zákonného procesu. Postup daňových orgánov považoval za spôsob protichodný so smerom právnej istoty, zásady legality zdanenia, princípom právneho štátu a zásady, že nikto nesmie byť nútený konať niečo, čo zákon neukladá.

Ďalej žalobca namietal, že žalovaný ani správca dane neuviedli vo svojich rozhodnutiach žiadne okolnosti a neboli vykonané žiadne dôkazy svedčiace v jeho prospech napriek tomu, že ich uvádzal a navrhoval v priebehu daňového konania. Namietal, že rozhodnutie súdu prvého stupňa nie je riadne odôvodnené.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

NS ako odvolací súd preskúmal napadnutý rozsudok prvého stupňa, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné.

Žalobca v odvolaní namietal, že správca dane nevykonal dokazovanie na správne určenie rozdielu dane. Tvrdil, že správca dane nepostupoval v intenciách predchádzajúceho rozhodnutia správneho orgánu, ktorým bolo zrušené predchádzajúce rozhodnutie správcu dane.

Odvolací súd z administratívneho spisu mal preukázané, že žalovaný správny orgán zrušil predchádzajúce rozhodnutie správcu dane z dôvodu, že správca dane neuviedol a náležite ani neodôvodnil v odôvodnení svojho rozhodnutia, že v danom prípade určil daň na základe pomôcok. Žalovaný v zrušujúcom rozhodnutí konštatoval, že pri rozhodovaní o veci ako odvolací orgán neskúmal skutkové dôvody uvádzané v odvolaní žalobcu, pretože dospel k záveru, že v rozhodnutí správcu dane boli zistené procesné vady, ktoré mali za následok nepreskúmateľnosť odvolaním napadnutého predchádzajúceho rozhodnutia. Správca dane v intenciách názoru žalovaného odstránil procesné pochybenie a žalovaný následne vydaný dodatočný platobný výmer potvrdil. Vzhľadom na uvedené odvolací súd neprihliadol na námietku žalobcu, že správca dane nepostupoval v intenciách rozhodnutia žalovaného.

Odvolací súd dospel k zhodnému záveru ako súd prvého stupňa, že zo skutkových zistení vyplýva, že žalobca si nesplnil povinnosť preukázať skutočnosti uvedené v daňovom priznaní, v konaní nepostupoval v súčinnosti so správcom dane, nepredložil žiadnu faktúru, ktorá by preukazovala dodanie tovaru, čím zavinil, že nebolo možné preveriť správnosť údajov uvedených v daňovom priznaní.

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči ŠR. ZSD preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, ZSD obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Zákonodarca stanovil, že správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť určiť správne.

Vzhľadom na uvedené odvolací súd zhodne s názorom súdu prvého stupňa námietky žalobcu týkajúce sa dokazovania považoval za nedôvodné. Z predloženého administratívneho spisu bez akýchkoľvek pochybností vyplýva, že žalobca si svoju dôkaznú povinnosť nesplnil, a to napriek výzvam správcu dane, preto boli splnené zákonné podmienky pre určenie daňovej povinnosti podľa pomôcok. Žalobca nespolupracoval so správcom dane a takýmto pasívnym postojom sa ukrátil o procesné práva, ktoré ZSD daňovým subjektom priznáva.

Odvolací súd taktiež neakceptoval návrh žalobcu, aby súd predložil SD EÚ prejudiciálnu otázku, pretože pre rozhodnutie v danej veci vyriešenie otázok sformulovaných žalobcom je právne irelevantné, keďže v preskúmavanej veci žalobcovi nebol vyrubený rozdiel DPH od neplatiteľa DPH, ktorý by uplatnil k cene daň, predmetom súdneho prieskumu bol platobný výmer správcu dane, ktorým neuznal daň uplatnenú na vstupe v daňovom priznaní z dôvodu, že žalobca nepreukázal prijaté zdaniteľné plnenie daňovými dokladmi.

Napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa odvolací súd nepovažoval za nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov, keďže z jeho odôvodnenia vyplýva, že súd prvého stupňa sa náležite zaoberal so žalobnými námietkami žalobcu a svoj právny záver náležite zdôvodnil.

Odvolací súd neprihliadol ani na návrh žalobcu, ktorým v odvolaní navrhoval, aby vrátil vec na ďalšie konanie s tým, že úlohou žalovaného bude najmä odstrániť procesné vady konania, doplniť administratívny spis o doklady preukazujúce doručenie protokolu o kontrole žalobcovi. Vzhľadom na to, že žalobca tieto námietky neuplatnil v odvolacom daňovom konaní, z dôvodov ktorých žalovaný ako odvolací daňový orgán sa nimi nemohol zaoberať, odvolací súd na tieto námietky nemôže prihliadať, pretože predmetom súdneho prieskumu môžu byť len tie námietky, ktoré už boli uplatnené v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane a s ktorými sa mal žalovaný ako odvolací orgán vysporiadať vo svojom rozhodnutí napadnutom žalobou, keďže súd nemôže nahrádzať činnosť správnych orgánov, inak by potom preskúmavacie súdne konanie nahrádzalo inštitút odvolacieho správneho konania.

Poznámka k inštitútu určenia dane podľa pomôcok

Uvedený rozsudok je uplatniteľný i na obdobie po 1. 1. 2012, kedy bol procesný predpis – zákon o správe daní č. 511/1992 Zb. platný v čase posúdenia veci, nahradený novým procesným predpisom – daňovým poriadkom – zákonom č. 563/2009 Z. z.

Podľa daňového poriadku platí, že správca dane oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok. Podľa zákona o správe daní táto povinnosť pre správcu dane nevyplývala, v praxi bol postup taký, že na účely preukázania dátumu začatia procesu určovania dane vyhotovil správca dane úradný záznam, v ktorom uviedol dôvody pre začatie procesu určovania dane pomôckami a dátum začatia procesu určovania dane.

Čo môže byť pomôckou, nie je taxatívne vymenované, ale len príkladmi v § 48 ods. 3 daňového poriadku, podobne ako to bolo v § 29 ods. 6 zákona o správe daní. V praxi neboli vždy zhodné názory na to, či daňové priznanie môže byť tiež pomôckou, keďže v § 29 ods. 6 zákona o správe daní nebolo uvedené. Táto nejednoznačnosť bola odstránená, pretože daňový poriadok v uvedenom ustanovení uvádza medzi pomôckami aj daňové priznanie.

Pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených v bankách a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov.

Ako pomôcku je možné využiť aj doklady daňového subjektu získané v súčinnosti s daňovým subjektom formou miestneho zisťovania. Taktiež podané daňové priznanie, v ktorom boli chyby a ktoré daňový subjekt na základe výzvy správcu dane neodstránil – môže správca dane použiť ako pomôcku pri určovaní dane.

Aj podľa daňového poriadku platí, že doklady predložené v priebehu určenia dane podľa pomôcok môže správca dane využiť ako pomôcky (ale neprejde na výkon daňovej kontroly). Rovnako platí (§ 48 ods. 5), že pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.

Daňový poriadok v § 49 ods. 1 jednoznačne určuje, že súpis pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň, má byť súčasťou protokolu o určení dane podľa pomôcok, ktorý sa doručuje spolu s výzvou na vyjadrenie.

Daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k tomu, či správca dane prihliadal na jeho výhody, a to najneskôr do 15 pracovných dní od doručenia výzvy na vyjadrenie sa k protokolu.

Správca dane o určení dane vyhotoví protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorý doručuje daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie. Súčasťou protokolu je aj súpis pomôcok.

Podľa § 49 ods. 2 daňového poriadku je daňový subjekt oprávnený písomne sa vyjadriť k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane (k iným skutočnostiam nie je oprávnený sa vyjadriť). Lehota na vyjadrenie je do 15 pracovných dní od doručenia výzvy správcu dane, zmeškanie lehoty nemožno odpustiť.

Podľa ustanovenia § 74 ods. 4 daňového poriadku, ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán iba dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane. Ak zistí odvolací orgán, že tieto zákonné podmienky boli dodržané, odvolaniu pre jeho neodôvodnenosť nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí.

Odvolací orgán sa nezaoberá samotným spôsobom určenia dane (použitými pomôckami atď.), ale skúma len dodržanie zákonných podmienok pre použitie tohto spôsobu určenia dane.

Autor: Ing. Jaroslava Betáková