Úroky z omeškania z obchodných vzťahov od 15. 1. 2009 (a tiež úroky, pokuty a penále)

Obchodný zákonník (ďalej len OZ) bol zákonom č. 454/2008 Z. z. s účinnosťou od 15. januára 2009 novelizovaný, pričom došlo k zmene princípov uplatňovaných pri určovaní úrokov z omeškania v rámci obchodných vzťahov. Ustanovená bola povinnosť uplatňovať postup podľa Občianskeho zákonníka (ďalej len ObčZ) v prípadoch, ak úroky z omeškania neboli v zmluve dohodnuté.

Podľa dôvodovej správy k zákonu č. 454/2008 Z. z. cieľom zmien bolo zjednotenie právnej úpravy týkajúcej sa výšky úrokov z omeškania v občianskoprávnych vzťahoch a v obchodnoprávnych vzťahoch s tým rozdielom, že v obchodnoprávnych vzťahoch je favorizovaná dohoda o výške úrokov. Ak bude dlžníkom spotrebiteľ, ktorý dohodol obchodné právo (§ 262 ods. 1 Obchodného zákonníka), výška úrokov z omeškania bude čerpať svoj základ obligatórne v občianskoprávnej úprave.

V zásade:

Ak je dlžníkom nepodnikateľ, zmluvný vzťah sa riadi ustanoveniami ObčZ.
Ak je dlžníkom podnikateľ, zmluvný vzťah sa riadi ustanoveniami OZ.

1. Právne východiská uplatňovania úrokov z omeškania do roku 2009

Občiansky zákonník – do 31.12.2008

V zmysle § 517 ods. 2 ObčZ, ak ide o omeškanie s plnením peňažného dlhu, má veriteľ právo požadovať od dlžníka popri plnení úroky z omeškania, ak nie je podľa tohto zákona povinný platiť poplatok z omeškania; výšku úrokov z omeškania a poplatku z omeškania ustanovuje vykonávací predpis.

Vykonávacím predpisom je nariadenie vlády č. 87/1995 Z. z., ktoré ustanovuje, že výška úrokov z omeškania je dvojnásobok základnej sadzby určenej Národnou bankou Slovenska, (NBS) platnej k prvému dňu omeškania s plnením peňažného dlhu.

Úroky z omeškania v prípade uzavretej zmluvy o pôžičke podľa ObčZ má veriteľ právo požadovať, aj keď neboli zmluvne dohodnuté. Ak ich však nepožaduje, dlžníkovi nevznikne povinnosť platiť ich. Povinnosť dlžníka platiť úroky z omeškania vzniká prvý deň potom, čo ho veriteľ o splnenie požiadal.

POZNÁMKA:
Do 14. 1. 2009 sa úroky z omeškania z obchodných vzťahov nespravovali ustanoveniami ObčZ ani v prípade, že neboli dohodnuté v zmluve.

PRÍKLAD:
Fyzická osoba – nepodnikateľ, bola v omeškaní od 15. 6. 2008 do 8. 10. 2008 so splatením pôžičky vo výške 200 000 Sk. Keďže bola veriteľom o platenie úrokov z omeškania požiadaná, bola povinná zaplatiť:

Výpočet úrokov z omeškania:

Istina: 200 000 Sk
Počet dní omeškania: 15. 6. 2008 – 8. 10. 2008, t. j. 115 dní
Základná úroková sadzba NBS platná od 25. 4. 2007 do 28. 10. 2008: 4,25 %
Ročný úrok: 200 000 x (2 x 4,25 %) = 17 000 Sk
Denný úrok: 17 000 : 365 = 46,575 Sk
Úrok z omeškania: 46,575 x 115 = 5 356,13 Sk

Obchodný zákonník – do 14. 1. 2009

V zmysle znenia § 369 ods. 1 OZ účinného do 31. decembra 2008, ak neboli úroky z omeškania dohodnuté v zmluve, bol dlžník povinný platiť úroky z omeškania o 10 % vyššie, než je základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska uplatňovaná pred prvým kalendárnym dňom kalendárneho polroka, v ktorom došlo k omeškaniu. Základná úroková sadzba Národnej banky Slovenska platná v prvý kalendárny deň kalendárneho polroka sa použije počas celého tohto polroka.

V zmysle znenia § 369 ods. 1 OZ účinného od 1. 1. 2009 do 14. 1. 2009, ak neboli úroky z omeškania dohodnuté v zmluve, bol dlžník povinný platiť úroky z omeškania o 10 % vyššie, než je základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky uplatňovaná pred prvým kalendárnym dňom kalendárneho polroka, v ktorom došlo k omeškaniu. Základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v prvý kalendárny deň kalendárneho polroka sa použije počas celého tohto polroka.

V zmysle ustanovenia § 369 ods. 2 Obchodného zákonníka sa úroky z omeškania stanú splatnými po uplynutí dňa alebo lehoty, ktoré sú v zmluve určené na splnenie peňažného záväzku. Ak deň alebo lehota na splnenie peňažného záväzku nie je v zmluve určená, úroky z omeškania sa stanú podľa predmetného ustanovenia splatnými uplynutím 30 dní od:
a) doručenia dokladu veriteľa na splnenie peňažného záväzku dlžníkom (ďalej len „doklad“),
b) odovzdania tovaru alebo služby, ak je deň doručenia dokladu neistý,
c) odovzdania tovaru alebo služby v prípade, ak dlžník dostane doklad skôr ako tovar alebo službu,
d) dňa, v ktorom sa skončilo preberanie tovaru alebo služby, ktorým sa má stanoviť, či tovar alebo služba zodpovedá podmienkam zmluvy, ak to ustanovuje zákon alebo upravuje zmluva v prípade, ak k doručeniu dokladu došlo predo dňom alebo najneskoršie v deň, keď sa takéto preberanie skončilo.

Úroky z omeškania v prípade obchodných vzťahov vzniknutých podľa OZ má dlžník povinnosť platiť aj v prípade, že v zmluve neboli dohodnuté. Splatnosť je určená priamo v § 369 ods. 2 OZ.

POZNÁMKA:
Do 14. 1. 2009 sa úroky z omeškania z obchodných vzťahov spravovali ustanoveniami OZ aj v prípade, že neboli dohodnuté v zmluve.

PRÍKLAD:
Fyzická osoba – podnikateľ, bola v omeškaní so splatením faktúry od 15. 6. 2008 do 8. 10. 2008 vo výške 200 000 Sk. Úroky z omeškania neboli v zmluve dohodnuté. Podnikateľ bol povinný zaplatiť:

Výpočet úrokov z omeškania:

Istina: 200 000 Sk
Počet dní omeškania: 15. 6. 2008 – 8. 10. 2008, t. j. 115 dní
Základná úroková sadzba NBS platná od 25. 4. 2007 do 28. 10. 2007: 4,25 %
Ročný úrok: 200 000 x (10 + 4,25 %) = 28 500 Sk
Denný úrok: 28 500 : 365 = 78,082 Sk
Úrok z omeškania: 78,082 x 115 = 8 979,43 Sk

2. Právne východiská uplatňovania úrokov z omeškania v roku 2009

Občiansky zákonník – od 1.1.2009

Podľa ustanovenia § 517 ods. 2 Občianskeho zákonníka v platnom znení výšku úrokov z omeškania ustanovuje vykonávací predpis. Vykonávacím predpisom je nariadenie vlády č. 87/1995 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2009 novelizované nariadením vlády č. 586/2008 Z. z.

V zmysle ustanovenia § 3 nariadenia vlády č. 87/1995 Z. z. v znení nariadenia vlády č. 586/2008 Z. z. je určené, že výška úrokov z omeškania je o 8 percentuálnych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná k prvému dňu omeškania s plnením peňažného dlhu. Ak sa počas trvania omeškania zmení základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky a ak je to pre veriteľa výhodnejšie, výška úrokov z omeškania je o 7 percentuálnych bodov vyššia ako základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná k prvému dňu príslušného kalendárneho polroka, v ktorom trvá omeškanie; táto základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky sa použije počas celého tohto polroka.

Podľa § 10a citovaného nariadenia vlády, obsahujúceho prechodné ustanovenie účinné od 1. januára 2009, výška úrokov z omeškania sa riadi podľa predpisov účinných do 31. decembra 2008, ak došlo k omeškaniu pred 1. januárom 2009.

V uvedenej súvislosti je potrebné uviesť, že z viacerých sadzieb vyhlasovaných ECB sa na tento účel použije sadzba hlavné refinančné operácie. Sadzba hlavné refinančné operácie (obchody) sa považuje za základnú úrokovú sadzbu ECB podľa § 17 ods. 1 zákona o zavedení meny euro v Slovenskej republike (zákon č. 659/2007 Z. z.) a ďalších všeobecne záväzných právnych predpisov SR.

ECB vyhlásila v roku 2009 sadzbu hlavné refinančné operácie takto:

POZNÁMKA:
Formulácia „výška úrokov z omeškania je o 8 percentuálnych bodov vyššia...“ sa nám môže zdať menej zrozumiteľnou. Nebude preto možno na škodu veci ozrejmiť si jej podstatu. Ak by formulácia znela „výška úrokov z omeškania je o 8 percent vyššia ako základná úroková sadzba ...“, náš výpočet by mal vyzerať takto: základná úroková sadzba 1 % zvýšená o 8 % (z jedného percenta) je 1,08. Pri súčasnej formulácii bude výpočet 1 % + 8 % = 9 %.

PRÍKLAD:
Fyzická osoba – nepodnikateľ, bola v omeškaní od 5. 1. 2009 do 12. 5. 2009 so splatením pôžičky vo výške 6 000 eur. Keďže bola veriteľom o platenie úrokov z omeškania požiadaná, bola povinná zaplatiť:

Výpočet úrokov z omeškania:

Istina: 6 000 eur
Počet dní omeškania: 5. 1. 2009 – 12. 5. 2009, t. j. 127 dní
Sadzba hlavné refinančné operácie ECB platná k 5. 1. 2009: 2,50 %
Ročný úrok: 6 000 x (8 + 2,50 %) = 630 eur
Denný úrok: 630 : 365 = 1,726 eura
Úrok z omeškania: 1,726 x 127 = 219,20 eura

alebo

Sadzba ECB sa počas trvania omeškania znížila, t. j. možno použiť výpočet so zvýšením o 7 percentuálnych bodov, sadzba ECB k 1. 1. 2009 je 2,50 %:

Ročný úrok: 6 000 x (7 + 2,50 %) = 570 eur
Denný úrok: 570 : 365 = 1,562 eura
Úrok z omeškania: 1,562 x 127 = 198,37 eura

Obchodný zákonník – od 15.1.2009

Podľa znenia § 369 odsek 1 OZ účinného od 15. 1. 2009 platí: „Ak je dlžník v omeškaní so splnením peňažného záväzku alebo jeho časti, je povinný platiť z nezaplatenej sumy úroky z omeškania dohodnuté v zmluve. Ak úroky z omeškania neboli dohodnuté, dlžník je povinný platiť úroky z omeškania podľa predpisov občianskeho práva. Ak záväzok vznikol zo spotrebiteľskej zmluvy a dlžníkom je spotrebiteľ, možno dohodnúť úroky z omeškania najviac do výšky ustanovenej podľa predpisov občianskeho práva.“

Podľa doplneného § 768f OZ: „Ustanovenia účinné od 15. januára 2009 sa nevzťahujú na omeškanie, ktoré vzniklo pred 15. januárom 2009“.

V prípade, ak úroky z omeškania neboli v zmluve dohodnuté, je dlžník povinný platiť úroky z omeškania podľa predpisov občianskeho práva (t. j. úroky vypočítané v súlade s ustanovením § 517 ods. 2 Občianskeho zákonníka v platnom znení). Ak došlo k omeškaniu pred 1. januárom 2009, výška úrokov z omeškania sa riadi podľa predpisov účinných do 31. decembra 2008.

POZNÁMKA:
Od 15. 1. 2009 sa úroky z omeškania z obchodných vzťahov spravujú ustanoveniami ObčZ v prípade, že nie sú dohodnuté v zmluve.

PRÍKLAD:
Uvedený výpočet vychádza z prechodných ustanovení OZ. Jednoznačné právne výklady nie sú k dispozícii, ak by boli neskoršie výklady rozdielne oproti výpočtu v období od 1. 1. 2009 do 15. 1. 2009, je potrebné ich akceptovať.

Fyzická osoba – podnikateľ, bola v omeškaní od 5. 1. 2009 do 12. 5. 2009 (do 15. 1. 10 dní a od 16. 1. 117 dní, spolu 127 dní) so splatením záväzku z titulu kúpy tovaru vo výške 6 000 eur.

Výpočet úrokov z omeškania:

Istina: 6 000 eur
Počet dní omeškania: od 5. 1. 2009 do 15. 1. 2009, t. j. 10 dní
Sadzba hlavné refinančné operácie ECB platná 1. 1. 2009 je 2,50 %
Ročný úrok: 6 000 x (10 + 2,50 %) = 750 eur
Denný úrok: 750 : 365 = 2,055 eura
Úrok z omeškania: 2,055 x 10 = 20,55 eura

a plus

Istina: 6 000 eur
Počet dní omeškania: od 15. 1. 2009 do 12. 5. 2009, t. j. 117 dní
Sadzba hlavné refinančné operácie ECB platná k 5. 1. 2009: 2,50 %
Ročný úrok: 6 000 x (8 + 2,50 %) = 630 eur
Denný úrok: 630 : 365 = 1,726 eura
Úrok z omeškania: 1,726 x 117 = 201,94 eura

alebo

Sadzba ECB sa počas trvania omeškania znížila, t. j. možno použiť výpočet so zvýšením o 7 percentuálnych bodov, sadzba ECB k 1. 1. 2009 je 2,50 %.

Ročný úrok: 6 000 x (7 + 2,50 %) = 570 eur
Denný úrok: 570 : 365 = 1,562 eura
Úrok z omeškania: 1,562 x 117 = 182,75 eura

V uvedenom prípade podnikateľ zaplatí úroky z omeškania v sume 222,49 eura (20,55 + 201,94) alebo 203,30 eura (20,55 + 182,75).

3. Ďalšie súvisiace pojmy

3.1 Občiansky zákonník

Právo na úroky z omeškania môže v zmysle ObčZ vzniknúť len v súvislosti s poskytnutím peňažnej pôžičky. Úroky z omeškania tvoria príslušenstvo pohľadávky podľa § 121 ods. 3 ObčZ.

Príslušenstvom pohľadávky sú:

• úroky (napr. pri peňažnej pôžičke podľa § 658 ods. 1 ObčZ),
• úroky z omeškania (napr. § 517 ods. 2 ObčZ),
• poplatok z omeškania (napr. § 697 ObčZ),
• náklady spojené s uplatnením pohľadávky.

Úroky– úrok je odplata za užívanie peňažnej istiny a plní sa v určitom percente za určité obdobie. Istinu tvorí celková suma požičaných peňazí. Výška úrokov nie je právne upravená, ide o dohodu zmluvných strán, výška dohodnutých úrokov však nesmie naplniť trestný čin úžery podľa § 235 Trestného zákona. Ak účastníci v zmluve o pôžičke nedohodnú úroky (ani dodatočne do splatnosti istiny), veriteľ má právo iba na vrátenie peňažnej istiny.

Úroky z omeškania – úrok z omeškania je oprávnený požadovať veriteľ vtedy, ak sa dlžník ocitne s plnením peňažného dlhu v omeškaní a ak nie je povinný podľa ObčZ platiť poplatok z omeškania. Právo požadovať úroky z omeškania nie je podmienené existenciou dohody o zmluvných úrokoch. Úroky z omeškania (na rozdiel od zmluvných úrokov) možno požadovať aj vtedy, ak neboli dohodnuté. Úroky z omeškania je povinný platiť dlžník odo dňa, keď sa dostal do omeškania, pričom povinnosť dlžníka platiť úroky z omeškania vzniká prvý deň potom, čo ho veriteľ o splnenie požiadal. Ak nedošlo požiadanie dlžníkovi už skôr, treba za kvalifikované požiadanie považovať žalobu.

Poplatok z omeškania – poplatok z omeškania je oprávnený požadovať veriteľ vtedy, ak sa dlžník dostane do omeškania, ale len v prípadoch, ak ObčZ výslovne stanoví povinnosť platiť poplatok z omeškania (napr. § 697 ObčZ).

Náklady spojené s uplatnením pohľadávky – za náklady spojené s uplatnením pohľadávky možno považovať napríklad súdne trovy.

Pokuta

Pre oblasť občianskoprávnych vzťahov zmluvnú pokutu upravujú § 544 – § 545 ObčZ.

Zmluvná pokuta je jedna z foriem zabezpečenia záväzku a predstavuje peňažnú čiastku určenú dohodou účastníkov, ktorú je dlžník povinný zaplatiť veriteľovi, ak poruší svoju zmluvnú povinnosť. Zmluvnú pokutu možno dohodnúť pre prípad nesplnenia záväzku vôbec alebo pre prípad porušenia inej zmluvnej povinnosti. Dohoda musí mať písomnú formu s určením výšky pokuty alebo definovaním spôsobu jej určenia. Sankcionovať zmluvnou pokutou je možné povinnosti peňažného aj nepeňažného charakteru (napr. neodovzdanie predmetu zmluvy o dielo v dohodnutom termíne). Dohoda o zmluvnej pokute je zvyčajne súčasťou pôvodnej zmluvy, napr. kúpnej zmluvy, zmluvy o dielo a pod.

3.2 Obchodný zákonník

Úroky (úroky z úverov, úroky z omeškania)

Úrok je peňažná suma, ktorú je dlžník povinný zaplatiť veriteľovi za poskytnutie peňazí (úveru). Za úrok považujeme aj peňažnú sumu, ktorú je dlžník povinný zaplatiť ako sankciu za omeškanie s plnením peňažného dlhu – úrok z omeškania. Vyjadruje sa pomocou úrokovej sadzby stanovenej v percentách.

Úroky z úverov

Poskytnutím úveru dochádza ku vzniku záväzkového vzťahu medzi veriteľom a dlžníkom na základe úverovej zmluvy v zmysle § 497 – § 507 OZ. V zmluve o úvere sa veriteľ zaväzuje, že na požiadanie dlžníka mu v jeho prospech poskytne peňažné prostriedky do určenej sumy a dlžník sa zaväzuje poskytnuté peňažné prostriedky vrátiť a zaplatiť úrok.

Úroky z omeškania

Úroky z omeškania sú sankčnou platbou, ktorá prináleží veriteľovi za porušenie povinností dlžníka riadne a včas splatiť svoj peňažný záväzok (môže ísť o peňažný záväzok z titulu splácania úveru, najčastejším peňažným záväzkom je však peňažné plnenie za odobraný tovar alebo prijatú službu účtovanú na základe faktúry). Úroky z omeškania sú dennou náhradou škody za stratu možnosti disponovať dlžnou čiastkou. Nárok na ne vzniká veriteľovi bez ohľadu na to, či bolo alebo nebolo oneskorenie spôsobené dlžníkom.

Pokuta

Pre obchodné záväzkové vzťahy platia o zmluvnej pokute ustanovenia § 300 – § 302 OZ.

Zmluvná pokuta je jedna z foriem zabezpečenia záväzku a predstavuje peňažnú čiastku určenú dohodou účastníkov, ktorú je dlžník povinný zaplatiť veriteľovi, ak poruší svoju zmluvnú povinnosť. Dohoda musí mať písomnú formu s určením výšky pokuty alebo definovaním spôsobu jej určenia. Sankcionovať zmluvnou pokutou je možné povinnosti peňažného aj nepeňažného charakteru (napr. neodovzdanie predmetu zmluvy o dielo v dohodnutom termíne). V praxi býva dohoda o zmluvnej pokute súčasťou pôvodnej zmluvy, napr. kúpnej zmluvy, zmluvy o dielo a pod.

Odstupné zo zrušenia zmluvy

Podľa § 355 ods. 1 OZ, ak strany zahrnú do zmluvy dojednanie, že jedna zo strán alebo ktorákoľvek zo strán je oprávnená zmluvu zrušiť zaplatením určitej sumy ako odstupného, zrušuje sa zmluva od doby svojho uzavretia, keď oprávnená osoba oznámi druhej strane, že svoje právo využíva a určené odstupné zaplatí.

3.3 Daňové a iné zákony

Sankcie za porušenie právnych predpisov vyrubené a uložené orgánmi štátnej správy, predovšetkým správcom dane, orgánmi sociálneho a zdravotného poistenia, samosprávy miest a obcí, colnými orgánmi a pod. predstavujú ostatné pokuty, penále a sankčné úroky. Ide o nedaňové výdavky. Môže ísť napríklad o:

Pokuty a sankčné úroky uložené daňovým úradom:

• za oneskorenú úhradu dane z príjmov,
• za oneskorenú úhradu dane z príjmov zo závislej činnosti,
• za oneskorenú úhradu DPH,
• za nesplnenie oznamovacej povinnosti u DPH,
• za nepredloženie daňového priznania.

Pokuty a sankčné úroky uložené inými orgánmi:

• pokuty a penále zdravotných poisťovní,
• pokuty a penále Sociálnej poisťovni,
• pokuty a penále za znečistenie ovzdušia,
• pokuty a penále za oneskorenú úhradu dane z nehnuteľností

a iné.

4.Hľadisko zákona o účtovníctve

Účtovanie o úrokoch z omeškania sa riadi zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve) a opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania).

4.1 Princíp používania účtov pohľadávok a záväzkov

Účtovanie o úrokoch, úrokoch z omeškania, o pokutách a prípadných penále na pohľadávkových a záväzkových účtoch sa odvíja od skutočnosti, či ide o príslušenstvo pohľadávky alebo o vznik samostatnej pohľadávky.

V prípade, ak ide o príslušenstvo pohľadávky, účtuje sa na účet, na ktorom je účtovaná pôvodná pohľadávka, pričom sa zachováva reciprocita pri účtovaní záväzkov.

V prípade, ak nejde o príslušenstvo pohľadávky, účtuje sa na účet, na ktorý vzniknutá pohľadávka alebo záväzok v zmysle Postupov účtovania podľa obsahovej náplne jednotlivých účtov patrí.

Napríklad:

Pokuty a sankčné úroky uložené daňovým úradom:

Pokuty a sankčné úroky uložené inými orgánmi:

a iné.

4.2 Používanie účtov nákladov a výnosov

Úroky (z úverov, z pôžičiek) možno účtovať na účty 562, 662.

Úroky z omeškania možno účtovať na účty 544, 545, 562, 644, 645, 662. Konkrétne použitie nákladového alebo výnosového účtu sa vykoná v závislosti od účtového rozvrhu účtovnej jednotky a typu úroku z omeškania.

Pokuty možno účtovať na účty 544, 545, 644, 645,

Penále možno účtovať na účty 544, 545, 644, 645.

Odstupné zo zrušenia zmluvy možno účtovať na účty 544, 545, 644, 645.

Účet 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania

V zmysle § 68 ods. 4 Postupov účtovania sa na ťarchu účtu 544 účtujú najmä uznané sankčné položky na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či došlo k platbe alebo nie a odstupné zo zrušenia zmluvy. Neúčtujú sa tu úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

Účet 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania

V zmysle § 68 ods. 4 Postupov účtovania sa na ťarchu účtu 545 účtujú najmä uznané sankčné položky na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či došlo k platbe alebo nie a odstupné zo zrušenia zmluvy. Neúčtujú sa tu úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

Účet 562 – Úroky

V zmysle § 70 ods. 2 Postupov účtovania na ťarchu účtu 562 – Úroky sa účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, z dôvodu finančných operácií, napríklad eskontu cenných papierov.

V zmysle § 35 ods. 2 písm. h) Postupov účtovania úroky z úverov (nie úroky z omeškania) vzniknuté do dňa zaradenia, ak úver súvisí s obstarávaním dlhodobého majetku, možno účtovať na ťarchu účtu 042, následne ako súčasť obstarávacej ceny, ak sa tak účtovná jednotka rozhodne.

Účet 644 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania

V zmysle § 78 ods. 2 v prospech účtu 644 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania sa účtuje napríklad suma sankcií na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či boli zaplatené alebo nie. Patrí sem aj odstupné zo zrušenia zmluvy. Neúčtujú sa tu úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

Účet 645 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania

V zmysle § 78 ods. 2 v prospech účtu 645 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania sa účtuje napríklad suma sankcií na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či boli zaplatené alebo nie. Patrí sem aj odstupné zo zrušenia zmluvy. Neúčtujú sa tu úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

Účet 662 – Úroky

V zmysle § 80 ods. 2 Postupov účtovania v prospech účtu 662 – Úroky sa účtujú úroky od bánk a od iných dlžníkov a obdobné plnenia.

POZNÁMKA:
Úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch sa podľa § 78 ods. 2 Postupov účtovania neúčtujú na účet 644, účtujú sa na účet 662 – Úroky. V uvedenej súvislosti pôjde nielen o úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch uzavretých s bankou, ale i s iným subjektom (úverová zmluva § 497 – § 507 OZ, zmluva o pôžičke § 657 – § 658 ObčZ).

Zhrnutie používania nákladových a výnosových účtov

[analytické účty uvádzame ako príklad účtového rozvrhu, daňové hľadisko členenia je povinným v zmysle § 4 ods. 1 písm. h) Postupov účtovania]

4.3 Vznik pohľadávky, vznik záväzku

Pre účely zákona o účtovníctve je dôležité, kedy v zmysle všeobecného predpisu (OZ alebo ObčZ) vzniká nárok (pohľadávka) na úroky z omeškania a na druhej strane povinnosť (záväzok) z titulu úrokov z omeškania.

4.3.1 Právny vzťah uzavretý podľa Obchodného zákonníka

OZ stanovuje povinnosť dlžníka platiť úroky z omeškania. Na strane veriteľa nárok na úrok z omeškania vznikne bez ohľadu na skutočnosť, či úrok z omeškania bol alebo nebol dohodnutý v zmluve, a to priamo zo zákona.

Veriteľ a dlžník môžu postih vo forme úrokov z omeškania v konkrétnom prípade vylúčiť dohodou.

Z uvedeného vyplýva, že záväzok z úrokov z omeškania a pohľadávka z úrokov z omeškania vzniká v prípade obchodných vzťahov zo zákona ihneď, keď sa dlžník dostane do omeškania. O úrokoch z omeškania možno účtovať mesačne, najmenej však ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka tak, aby úroky z omeškania boli zaúčtované v účtovnom období, s ktorým vecne a časovo súvisia.

A) Účtovanie u veriteľa

Účtovanie počas účtovného obdobia

Úroky z omeškania sa účtujú na základe účtovného dokladu. V prípade, že veriteľ účtovný doklad (faktúru) nevystaví, neznamená to, že výnos z úrokov z omeškania nevznikol. Účtovným dokladom v tomto prípade je aj interný účtovný doklad obsahujúci náležitosti podľa § 10 zákona o účtovníctve a tiež výpočet úrokov z omeškania podľa zmluvy alebo podľa ustanovení OZ. O pohľadávke z úrokov z omeškania je účtovná jednotka povinná zaúčtovať v účtovnom období, ktorého sa časovo a vecne týkajú, najneskôr ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Nárok na úroky z omeškania podľa OZ vznikajú zo zákona a o tejto skutočnosti je povinná účtovná jednotka účtovať na súvahových účtoch. V uvedenom prípade nemožno hovoriť o podmienenom aktíve, o ktorom účtovná jednotka môže pochybovať, či ako aktívum (vo forme pohľadávky) v budúcnosti vznikne a účtovať o ňom (do vzniku) na podsúvahových účtoch.

V praxi sa často vyskytujú prípady, keď nie je o práve na úroky z omeškania účtované na súvahových, ale len na podsúvahových účtoch. Keďže veriteľ nemá splatenú ani istinu (napr. menovitú hodnotu pohľadávky), nechce si zvyšovať stav pohľadávok o úroky z omeškania (príslušenstvo pohľadávky) a tiež zvyšovať výsledok hospodárenia. Základ dane z príjmov sa v tomto prípade nezvyšuje, ZDP stanovuje podmienku zaplatenia. Takýto postup je nesprávny.

Neúčtovanie o úrokoch z omeškania

Iná situácia by nastala, ak by dlžník a veriteľ postih vo forme úrokov z omeškania vylúčili dohodou. Potom by nárok (pohľadávka) u veriteľa nevznikol, teda účtovný prípad by nenastal a ani účtovanie sa nevykoná.

Použitie účtu pohľadávok

Účtovanie o úrokoch z omeškania sa vykonáva na účtoch pohľadávok, na ktorých bola účtovaná pohľadávka, ktorá nebola zaplatená včas. Ak ide o úroky z omeškania z titulu nezaplatenia pohľadávky účtovanej na ťarchu účtu 311, zaúčtujú sa ako zvýšenie tejto pohľadávky (MD 311 / D 644 alebo MD 311 / D 645).

B) Účtovanie u dlžníka

Účtovanie počas účtovného obdobia

Účtovanie sa vykonáva na základe účtovného dokladu. V prípade zmluvného dojednania výšky úrokov je táto zmluva i účtovným dokladom, a to doplnením o náležitosti podľa § 10 zákona o účtovníctve. Ak o úrokoch z omeškania nebolo účtované a výška úrokov bola dohodnutá zmluvne, potom záväzky účtovnej jednotky sú v účtovníctve nižšie, ako je skutočný (právny) stav a postupuje sa podľa § 18 ods. 15 Postupov účtovania.

Účtovanie ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka

V zmysle § 18 ods. 15 Postupov účtovania, ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná, ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov, napríklad ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy, vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Neúčtovanie o úrokoch z omeškania

Úroky z omeškania podľa OZ vznikajú zo zákona a o tejto skutočnosti je povinná účtovná jednotka účtovať na účtoch záväzkov a nákladov. Ak by dlžník a veriteľ postih vo forme úrokov z omeškania vylúčili dohodou, povinnosť (záväzok) dlžníka by nevznikla, účtovný prípad by nenastal a ani účtovanie sa nevykoná.

Použitie záväzkového účtu

Účtovanie o úrokoch z omeškania sa vykonáva na účtoch záväzkov, na ktorých bola účtovaná povinnosť, k omeškaniu splnenia ktorej došlo. Ak ide o úroky z omeškania z titulu nezaplatenia záväzku účtovaného v prospech účtu 321, zaúčtujú sa ako zvýšenie tohto záväzku (MD 544 / D 321 alebo MD 545 / D 321). Úroky z omeškania nedohodnuté v zmluve, ktoré veriteľ „nevyfakturoval“, je dlžník povinný účtovať prostredníctvom účtu rezerv (MD 544 / D 323, 459, MD 545 / D 323, 459) ako účtu, na ktorom sa účtuje v prípade, že účtovný doklad nie je doručený. Účtovná jednotka vystaví interný účtovný doklad.

4.3.2 Právny vzťah uzavretý podľa Občianskeho zákonníka

V praxi často vznikajú prípady, keď spoločnosť uzatvára zmluvu (napríklad o pôžičke) s fyzickou osobou (ktorá je napríklad spoločníkom spoločnosti) v zmysle ObčZ.

Ako už bolo uvedené, úroky z omeškania v prípade uzavretej zmluvy o pôžičke podľa ObčZ má veriteľ právo požadovať, aj keď neboli zmluvne dohodnuté. Ak ich však nepožaduje, dlžníkovi nevznikne povinnosť platiť ich. Povinnosť dlžníka platiť úroky z omeškania vzniká prvý deň potom, čo ho veriteľ o splnenie požiadal.

A) Účtovanie u veriteľa

Účtovanie počas účtovného obdobia

Nárok na úroky z omeškania si uplatňuje veriteľ požiadaním dlžníka o ich splatenie, pričom doklad o „požiadaní“ možno po doplnení o náležitosti podľa § 10 zákona o účtovníctve považovať za účtovný doklad. Dokladom o požiadaní platenia úrokov z omeškania môže byť i žaloba obsahujúca predbežný výpočet úrokov. Na základe účtovného dokladu veriteľ vykoná účtovný zápis:

• na ťarchu účtu pohľadávky (pôžičky), v prospech účtu 644, 645.

Neúčtovanie o úrokoch z omeškania

Iná situácia by nastala, ak by veriteľ nepožiadal o platenie úrokov z omeškania a rozhodol sa, že tak neurobí ani v budúcnosti. Potom by nárok (pohľadávka) u veriteľa nevznikol, účtovný prípad by nenastal a ani účtovanie sa nevykoná.

B) Účtovanie u dlžníka

Aj keď prípad, že by dlžník zo vzťahu uzavretého v zmysle ObčZ bol podnikateľom, účtovnou jednotkou, nastane v ojedinelých prípadoch (napríklad nesprávne uzavretá zmluva), uvádzame účtovanie:

Účtovanie počas účtovného obdobia a ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka

Dlžník účtuje na základe účtovného dokladu (požiadania o splatení úrokov z omeškania), ak mu je tento doručený. Ak dlžník nie je o splnenie požiadaný, o úrokoch z omeškania ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka:

• účtuje na základe interného účtovného dokladu v zmysle § 19 ods. 7 písm. x) prostredníctvom účtu rezerv (323, 459) tak, aby úroky z omeškania boli zaúčtované v účtovnom období, s ktorým vecne a časovo súvisia, alebo
• neúčtuje, ak považuje za málo pravdepodobné, že k požiadaniu dôjde. Zároveň informuje o podmienenom záväzku v poznámkach (podmienkou pre vznik záväzku je požiadanie veriteľom). Ak je veriteľom napr. spoločník, iste je spoločnosti jeho zámer známy.

Použitie záväzkového účtu

Účtovanie o úrokoch z omeškania na základe doručeného dokladu sa vykonáva na účtoch záväzkov, na ktorých bola účtovaná povinnosť, k omeškaniu splnenia ktorej došlo. Ak ide o úroky z omeškania z titulu nezaplatenia záväzku účtovaného v prospech účtu 365, zaúčtujú sa ako zvýšenie tohto záväzku (MD 544 / D 365 alebo MD 545 / D 365).

5. Daňové hľadisko

Daňové výdavky pri vzniku alebo zaplatení

Pri určení daňového hľadiska úrokov z omeškania je vo všeobecnosti potrebné vychádzať z pojmu daňový výdavok, ktorý je definovaný v § 2 písm. i) ZDP. Úrok z omeškania bude daňovým výdavkom, ak preukázateľne vznikol v súvislosti s dosahovaním, zabezpečovaním a udržiavaním zdaniteľných príjmov podnikateľa. Z uvedeného vyplýva, že za daňové výdavky možno považovať len úroky z omeškania týkajúce sa obchodných záväzkových vzťahov za podmienky uvedenej v § 17 ods. 21 ZDP.

V zmysle § 17 ods. 21 zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania(napríklad § 369 Obchodného zákonníka) okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úrokov v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám a prijatých bankami sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí úhrady alebo u dlžníka po ich zaplatení.

Z uvedeného vyplýva, že bez podmienky zaplatenia sú daňovými výdavkami:

• úroky z omeškania z úverov platené bankám a prijaté bankami,
• úroky z omeškania v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platené bankám a prijaté bankami,

okrem vymenovaných dvoch typov sú zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania daňovými výdavkami až po zaplatení.

Nedaňové výdavky

Daňovými výdavkami nie sú úroky z omeškania predpísané orgánmi štátnej správy, daňovými úradmi, orgánmi sociálneho a zdravotného poistenia, samosprávy miest a obcí, colnými orgánmi ako pokuty a penále, sankčné úroky v zmysle § 21 ods. 2 písm. a) ZDP nie sú daňovými výdavkami.

Daňové výdavky pri odpise

V praxi často nastáva situácia, že účtovná jednotka bez znalosti možnosti uplatnenia odpisu pohľadávky (vrátane príslušenstva pohľadávky, t. j. aj úrokov z omeškania) o úrokoch z omeškania ani neúčtuje, čím dochádza k porušeniu zákona o účtovníctve.

V zmysle § 19 ods. 2 písm. h)je daňovým výdavkom výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len príslušenstvo), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 21 a ak sú splnené podmienky ustanovené ZDP v bodoch 1 – 6 ustanovenia § 19 ods. 2 písm. h) ZDP.

Autor: Ing. Jana Turóciová