Vzájomné započítanie pohľadávok - daňové a účtovné hľadisko

Úvod

Pohľadávky najčastejšie zanikajú tak, že dlžník svoj záväzok splatí v peniazoch včas a riadne. Jednou z možností zániku pohľadávok medzi dvoma obchodnými partnermi je aj ich vzájomné započítanie. Spravidla je to výhodné pre oboch partnerov, pretože odpadá povinnosť splatiť dlh v peniazoch. Započítať možno pohľadávky medzi fyzickými osobami, medzi právnickými osobami, medzi fyzickou osobou a právnickou osobou. Nie je podstatné, či tieto osoby vedú jednoduché účtovníctvo, podvojné účtovníctvo, či na daňové účely uplatňujú paušálne výdavky alebo vedú tzv. daňovú evidenciu. Započítať pohľadávky možno aj medzi osobami, ktoré nie sú podnikateľmi.

Právne hľadisko

Definícia pohľadávky vyplýva z ustanovenia § 488 Občianskeho zákonníka, podľa ktorého záväzkovým vzťahom je právny vzťah, z ktorého veriteľovi vzniká právo na plnenie (pohľadávka) od dlžníka a dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok. Teda z právneho hľadiska je pohľadávka definovaná ako „právo na plnenie od dlžníka“. Inak povedané, pohľadávka je to, čo je niekto niekomu povinný vyrovnať, je to nárok veriteľa (právnickej osoby alebo fyzickej osoby) na peňažné alebo vecné plnenie zo strany dlžníka.

Obchodný zákonník definuje záväzky, pojmu pohľadávka sa nevenuje. Možno ale povedať, že vznikom záväzku u dlžníka zároveň vzniká pohľadávka u veriteľa. Pre veriteľa je pohľadávka súčasťou jeho majetku, t. j. v účtovnej závierke sa vykazuje ako položka majetku.

Započítanie pohľadávok (kompenzácia) je jeden zo spôsobov zániku záväzkov dvoch podnikateľov, ktorí majú navzájom postavenie veriteľa a dlžníka. Vzájomné postavenie veriteľa a dlžníka dvoch zmluvných strán znamená, že podnikateľ, ktorý si uplatňuje pohľadávku voči svojmu dlžníkovi, a teda má voči nemu postavenie veriteľa, v tom istom čase eviduje voči tej istej osobe dlh, a teda súčasne má postavenie dlžníka.

Uplatnením tohto inštitútu sa zmluvné strany môžu vyhnúť zbytočnému plneniu vzájomných dlhov, stačí ak jeden z nich urobí voči tomu druhému započítací prejav vôle.

Všeobecná právna úprava započítania pohľadávok je obsiahnutá Občianskom zákonníku (zákon č. 40/1964 Zb.) v ustanoveniach § 580 a § 581. Ustanovenia o započítaní pohľadávok obsiahnuté v § 358 až § 364 Obchodného zákonníka (zákon č. 513/1991 Zb.) dopĺňajú túto základnú právnu úpravu s prihliadnutím na aplikáciu výhradne na obchodno-právne vzťahy.

Započítanie pohľadávok sa môže uskutočniť dvoma spôsobmi:

1. jednostranným právnym úkonom [t. j. prejavom vôle adresovaným druhému účastníkovi (napr. oznámením), v ktorom si účastník uplatní právo na započítanie vzájomných pohľadávok] alebo
2. dohodou zmluvných strán (t. j. súhlasný prejav vôle oboch účastníkov o započítaní vzájomných pohľadávok).

Okrem formálnych náležitostí kompenzácie, základný rozdiel pri započítaní jednostranným právnym úkonom alebo dohodou účastníkov spočíva v spôsobilosti pohľadávok na započítanie. Vo všeobecnosti možno povedať, že pre kompenzáciu jednostranným právnym úkonom sú spôsobilé pohľadávky, ktoré:

• existujú, (t. j. nemožno započítať existujúcu pohľadávku voči pohľadávke, ktorá zanikla napríklad splnením),
• vzájomne sa kryjú a ktorých plnenie je rovnakého druhu, (t. j. musia to byť napríklad peňažné alebo iné pohľadávky tých istých účastníkov),
• je možné ich uplatniť na súde,
• sú splatné,
• nie sú premlčané.

Obchodný zákonník zmierňuje pravidlá započítania pohľadávok a ustanovuje, za akých podmienok možno započítať aj pohľadávky, ktoré sa už premlčali, alebo pohľadávky, ktoré ešte nie sú splatné.

Započítaniu pohľadávok z obchodno-právnych vzťahov nebude brániť, ak sa pohľadávka premlčala len po tom, ako sa pohľadávky stali spôsobilými na započítanie. To znamená, že v dobe, keď sa pohľadávky stretávajú, musia byť nepremlčané a premlčanými sa môžu stať až po tom, keď sa stali spôsobilými na započítanie.

Ďalšiu výnimku z pravidiel započítateľných pohľadávok zakotvuje Obchodný zákonník, a to pokiaľ ide o splatnosť pohľadávok. Ako bolo uvedené vyššie, všeobecným predpokladom na započítanie vzájomných pohľadávok účastníkov je okrem iného ich splatnosť, tzn. v dobe, keď sa vzájomné pohľadávky účastníkov stretnú, musia byť obe splatné. Obchodný zákonník umožňuje veriteľovi započítať jeho nesplatnú pohľadávku voči dlžníkovej splatnej pohľadávke, za predpokladu, že tento dlžník nie je schopný plniť svoje peňažné záväzky. Veriteľ je oprávnený urobiť právny úkon smerujúci k započítaniu ihneď po tom, ako sa o platobnej neschopnosti dlžníka dozvie.

Obchodný zákonník dáva zmluvným stranám priestor, aby si dohodou vyrovnali akékoľvek pohľadávky, t. j. aj tie, ktoré nemožno započítať na základe jednostranného právneho úkonu. Z toho vyplýva, že zmluvné strany sa môžu dohodnúť, že si započítajú aj premlčané pohľadávky alebo tiež pohľadávku splatnú voči nesplatnej.

Možnosti započítania

Ako už bolo uvedené, započítať možno vzájomné pohľadávky medzi veriteľom a dlžníkom. Nemožno započítať pohľadávky, ktoré nie sú vzájomné – veriteľ a dlžník nie sú totožné osoby. Na dosiahnutie „vzájomnosti“ pohľadávok sa môže využiť inštitút postúpenia pohľadávky. To znamená, že po predchádzajúcom postúpení pohľadávky je možné vykonať aj tzv. „trojzápočet“, t. j. zápočet pohľadávok medzi tromi obchodnými partnermi.

Príklad č. 1:

Spoločnosť A má pohľadávku voči spoločnosti B a zároveň záväzok voči spoločnosti C, ktorá má záväzok voči spoločnosti B.

Smer šípky zobrazuje, kto voči komu eviduje pohľadávku. Z pohľadu spoločnosti A nie je možný vzájomný zápočet, pretože spoločnosť A nemá vzájomné pohľadávky ani so spoločnosťou B a ani so spoločnosťou C. Pokiaľ by však spoločnosť A odkúpila pohľadávku, ktorú má spoločnosť B voči spoločnosti C, potom vzájomné pohľadávky by boli nasledovné:

Po uvedenom odkúpení pohľadávky spoločnosť A by si mohla započítať vzájomné pohľadávky tak so spoločnosťou B, ako aj so spoločnosťou C.

Inštitút započítania pohľadávok možno nepriamo využiť aj pri neúspešnom domáhaní sa zaplatenia pohľadávky dlžníkom. Z uvedeného dôvodu veriteľ môže skúsiť vymáhanú pohľadávku započítať s ľubovoľnou pohľadávkou svojho dlžníka voči tretej osobe. V prvom rade to budú odberatelia dlžníka. Pokiaľ sa veriteľovi podarí nájsť osobu, ktorá má voči jeho dlžníkovi záväzok, je možné, že sa mu podarí tejto osobe odpredať svoju pohľadávku s nejakým skontom. Tretia osoba môže následne svoju pohľadávku započítať na svoj záväzok a obe strany môžu tým získať.

Príklad č. 2:

Spoločnosť A má pohľadávku voči dlžníkovi B vo výške 120 jednotiek, ktorú nevie vymôcť. Spoločnosť A si zistila, že dlžník má pohľadávku voči spoločnosti C:

Keďže súdne vymáhanie pohľadávky by bolo zdĺhavé, spoločnosť A sa rozhodla predať svoju pohľadávku spoločnosti C, ktorá je serióznou firmou a za pohľadávku ihneď uhradila 100 jednotiek. Po postúpení bude nasledovný stav vzájomných pohľadávok:

Spoločnosť C si môže následne svoju pohľadávku započítať na svoj záväzok.

Je dôležité, aby postupca (spoločnosť A) oznámil dlžníkovi B písomne, že pohľadávka bola postúpená na tretiu osobu. Toto oznámenie je však dôležitejšie pre osobu, ktorá pohľadávku nadobudla – spoločnosť C, preto by si mala vyžiadať tiež jeden originál oznámenia pre dlžníka o postúpení pohľadávky podpísaný postupcom, aby ho mohla doručiť namiesto postupcu dlžníkovi, ak by postupca na odoslanie oznámenia zabudol. V opačnom prípade by spoločnosť C musela dlžníkovi preukázať, že je novým veriteľom.

Vzájomné započítanie pohľadávok a daň z pridanej hodnoty

Ako už bolo uvedené, vzájomné započítanie pohľadávok predstavuje určitú formu vyrovnania medzi podnikateľmi, pričom nedochádza k pohybu peňažných prostriedkov. Zápočet pohľadávok medzi platiteľmi dane nemá vplyv na vznik daňovej povinnosti ani na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov pri započítaní pohľadávok zdaniteľné osoby neuskutočnili obchod, ktorý by bol predmetom dane (na rozdiel napr. od postúpenia pohľadávok, ktoré je však od dane oslobodené).

Údaje týkajúce sa transakcie – vzájomného započítania pohľadávok – neuvádza platiteľ DPH v daňovom priznaní a ani v evidencii vedenej podľa § 70 zákona o DPH.

Účtovanie pri vzájomnom započítaní pohľadávok

Podľa § 7 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov účtovná jednotka účtuje majetok a záväzky, náklady a výnosy, výdavky a príjmy v účtovných knihách a zobrazuje ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania s výnimkou niektorých prípadov upravených účtovnými zásadami pre účtovné jednotky zriadené podľa osobitných predpisov (napr. § 1 zákona č. 566/1992 Zb. o Národnej banke Slovenska v znení neskorších predpisov, § 3 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní v znení neskorších predpisov).

V praxi sa toto ustanovenie (zákaz kompenzácie) často mylne vykladá v tom zmysle, že nie je možné započítať pohľadávky a záväzky. Nie je to pravda.

V zmysle § 7 ods. 5 zákona o účtovníctve nemožno kompenzovať náklady a výnosy, výdavky a príjmy, pohľadávky a záväzky ako také. Napr. ak účtovná jednotka dosiahla výnosy (príjmy) vo výške 1 000 jednotiek a náklady (výdavky) vo výške 800 jednotiek, tieto vykazuje v skutočnej výške, teda neúčtuje iba o rozdiele 200 jednotiek.

Obdobne, ak účtovná jednotka má zaúčtované pohľadávky v hodnote 30 000 jednotiek a záväzky v hodnote 25 000 jednotiek, v účtovnej závierke vykazuje pohľadávky a záväzky v zaúčtovanej výške, teda neuvádza pohľadávky v sume 5 000 jednotiek a záväzky v nulovej výške.

Zápočet pohľadávok je možný nielen medzi podnikateľom a jeho obchodnými partnermi, ale aj medzi podnikateľom a jeho zamestnancami. Napr. zamestnávateľ môže mať voči zamestnancovi záväzok na úhradu cestovných náhrad a súčasne voči tomu istému zamestnancovi pohľadávku za poskytnuté stravné lístky. Aj v tomto prípade môže dôjsť k započítaniu pohľadávok, t. j. nie je potrebný pohyb finančných prostriedkov.

Postačuje, ak zamestnávateľ oznámi zamestnancovi (nemusí to byť písomne), že jednostanne započíta pohľadávky.

Započítanie vzájomných pohľadávok v účtovníctve je možné, čo vyplýva aj z príslušných postupov účtovania, ktoré za deň uskutočnenia účtovného prípadu považujú aj akt započítania pohľadávky, pritom ide o započítanie v zmysle príslušných ustanovení Občianskeho zákonníka a Obchodného zákonníka.

Pohľadávky patria medzi majetok účtovnej jednotky (aktíva) a majú úverový charakter. Vznikajú prevažne v obchodnom styku za uskutočnené výkony, napr. pri predaji tovaru, poskytovaných službách a pod. Paradoxnom je, že pohľadávky vznikajú zo záväzkového vzťahu, t. j. je z právneho vzťahu, z ktorého veriteľovi vzniká právo na plnenie (pohľadávka) od dlžníka a dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok (pasíva).

Čo je u jednej účtovnej jednotky pohľadávka, to je u druhej účtovnej jednotky záväzok a naopak. Napr. zaúčtovaná pohľadávka P1 u firmy A voči firme B je vo firme B záväzkom Z1 voči firme A.

Ak zároveň firma B má pohľadávku P2 voči firme A, tá je u firmy A záväzkom Z2 voči firme B. V súvahách oboch firiem (podvojné účtovníctvo) možno situáciu znázorniť nasledovne:

V právnickej terminológii ide o vzájomné započítanie pohľadávok (P1 a P2), avšak v zmysle účtovných postupov v každej z účtovných jednotiek sa účtuje súvzťažnosť pohľadávky a záväzku (u firmy A sa pohľadávka P1 započítava so záväzkom Z2, u firmy B sa pohľadávka P2 započítava so záväzkom Z1). Prípadný rozdiel medzi hodnotou P1 a Z2 a medzi P2 a Z1 sa vyrovná v peniazoch.

V praxi teda ide o zápočet (súvzťažnosť) pohľadávky a záväzku, pri ktorom firma A vykoná účtovný zápis MD 321 / D 311. Obdobne postupuje firma B.

Započítanie pohľadávok je účtovným prípadom, čo vyplýva z ustanovenia § 2 ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov. Vzájomné započítanie pohľadávok možno prakticky vykonať najskôr v deň, kedy sa pohľadávky stretnú, t. j. v deň splatnosti tej z pohľadávok, ktorá je splatná neskôr. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň započítania pohľadávky, t. j. deň vyplývajúci zo zmluvy o započítaní alebo z prejavu vôle pri jednostrannom započítaní pohľadávok.

Pri započítaní pohľadávky v cudzej mene sa použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska (tzv. „referenčný kurz“) v deň predchádzajúci dňu vzájomného započítania.

Daň z príjmov a zápočet pohľadávok

Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza:

a) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

b) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Vznik pohľadávok (záväzkov) sa v podvojnom účtovníctve účtuje súvzťažne s výnosmi (nákladmi) bez ohľadu na skutočnosť, či sa úhrada vykoná v peniazoch alebo dôjde k následnému započítaniu pohľadávok. To znamená, že samotné započítanie pohľadávok nemá vplyv na výsledok hospodárenia.

Naproti tomu v jednoduchom účtovníctve sa v peňažnom denníku účtuje vždy o reálnom pohybe peňažných prostriedkov (príjem, výdavok), preto sa v postupoch účtovania osobitne uvádza spôsob účtovania pri vzájomnom započítaní pohľadávok. Tento postup je riešený v ustanovení § 14 ods. 7 postupov účtovania (opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. MF/27076/ 2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov). Započítanie pohľadávok sa účtuje v rámci uzávierkových operácií ako nepeňažný príjem (zánik pohľadávky) a súčasne ako nepeňažný výdavok (zánik záväzku). Aj tento nepeňažný príjem sa zahŕňa do celkových zdaniteľných príjmov daňovníka. Podobne aj súvisiaci nepeňažný výdavok sa započítava do celkových výdavkov daňovníka vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.

Keďže pri určení základu dane sa vychádza z výsledku hospodárenia (resp. z rozdielu príjmov a výdavkov) zisteného z riadne vedeného účtovníctva, zákon o dani z príjmov už osobitne nerieši zápočet pohľadávok.

Výnimkou je zlúčenie alebo splynutie obchodných spoločností alebo družstiev. Podľa § 17 ods. 10 zákona o dani z príjmov rozdiel zo vzájomného započítania pohľadávok a záväzkov pri zlúčení alebo splynutí obchodných spoločností alebo družstiev účtovaný na účet nerozdelený zisk minulých rokov alebo neuhradená strata minulých rokov sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, ktoré začína tzv. rozhodným dňom. Nejde však o zápočet pohľadávok podľa Občianskeho zákonníka alebo Obchodného zákonníka, ktorý je predmetom tohto príspevku.

Pri započítaní pohľadávok tak jedna alebo obe strany môžu byť daňovníci, ktorí nevedú účtovníctvo. Títo na daňové účely uplatňujú buď paušálne výdavky vo výške 40 % zo zdaniteľných príjmov, alebo uplatňujú skutočné výdavky pri tzv. daňovej evidencii podľa § 6 ods. 14 zákona o DPH. Títo daňovníci nie sú účtovnými jednotkami, povinne však musia viesť evidenciu o pohľadávkach a záväzkoch. Táto povinnosť im priamo vyplýva zo zákona o dani z príjmov, nie z účtovných predpisov. Samozrejme, že aj títo daňovníci môžu započítať vzájomné pohľadávky podľa Občianskeho zákonníka a Obchodného zákonníka. Vzniká však otázka, či vzájomný zápočet pohľadávok sa poznamená iba v evidencii pohľadávok a záväzkov alebo o započítané pohľadávky sa má zvýšiť celkový zdaniteľný príjem oboch daňovníkov a či v prípade daňovej evidencie sa započítaný záväzok zahŕňa do daňových výdavkov. Zákon o dani z príjmov túto otázku osobitne nerieši, preto je potrebné vychádzať z jeho všeobecných ustanovení a základných zásad.

Podľa § 2 písm. c) zákona č. 595/2003 Z. z. príjmom je aj nepeňažné plnenie ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia. Za nepeňažné plnenie sa považuje napr. prijatý vecný dar, vecná výhra, naturálna mzda a pod. Podobne, ak podnikateľ nakúpi napr. tovar, pričom následne je zbavený povinnosti za tovar zaplatiť, jednoznačne má nepeňažný príjem. Nie je podstatné, na základe akej skutočnosti je zbavený povinnosti uhradiť svoj záväzok. (Príklady č. 5, 6, 7)

Autor: Ing. Marián Drozd