Zábezpeka na daň z pridanej hodnoty

Inštitút zábezpeky vo väzbe na smernicu o DPH

Zloženie zábezpeky na DPH v súvislosti s registráciou platiteľov je upravené v platnom zákone o DPH č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov v ustanovení § 4c. Táto úprava nie je v rozpore so základným predpisom pre DPH v rámci EÚ – smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme DPH. Zavedenie inštitútu zábezpeky v SR je v súlade s možnosťami, ktoré smernica dáva členským štátom na základe článku 273.

Členské štáty totiž môžu uložiť aj iné povinnosti, ako sú uvedené v smernici, ak ich považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.

Registrácia a zábezpeka

Zámerom tohto inštitútu zavedeného v SR je sprísnenie podmienok pre registráciu za platiteľa dane pre subjekty, ktoré v súčasnosti alebo v minulosti vlastnili alebo riadili spoločnosti, ktoré majú alebo mali nedoplatky na DPH voči daňovému úradu.

Registračná povinnosť je v zákone o DPH upravená v ustanoveniach § 4 až § 7a. Ustanovenie § 4 zákona o DPH upravuje registráciu zdaniteľnej osoby – tuzemskej so sídlom alebo miestom podnikania v SR, a tiež zahraničnej, ktorá má v SR prevádzkareň. V tomto ustanovení je upravený postup pri registrácii zákonnej (z titulu dosiahnutia zákonom určeného obratu vo výške 49 790 €), ako aj dobrovoľnej registrácii (ak zákonom určený obrat pre povinnú registráciu nebol dosiahnutý). Práve tohto typu registrácie, t. j. registrácie podľa § 4, ktorou sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane, sa týka inštitút zábezpeky.

Zábezpeka sa teda nevzťahuje na registráciu zahraničných osôb, ktorá sa uskutočňuje v zmysle § 5 zákona o DPH (zahraničné osoby, ktoré nie sú v SR etablované), na registráciu podľa § 6, keď zahraničná osoba dodáva tovar do SR formou zásielkového predaja, tiež sa zábezpeka nevzťahuje na registráciu nadobúdateľa tovaru v SR z iného členského štátu – registrácia podľa § 7 zákona o DPH, a v súvislosti s cezhraničnými službami – registrácia podľa § 7a zákona o DPH.

Podmienka: žiadateľ = zdaniteľná osoba

Základným predpokladom pre registráciu platiteľa DPH je skutočnosť, že právnická alebo fyzická osoba, ktorá žiada o registráciu pre daň, či už zo zákona alebo dobrovoľne, je zdaniteľnou osobou.

Za zdaniteľnú osobu vykonávajúcu ekonomickú činnosť na účely DPH sa pritom považuje aj osoba, ktorá ešte len deklaruje svoj zámer uskutočňovať zdaniteľné obchody, napr. kúpou vybavenia svojej prevádzky, tovarov alebo služieb na účely svojho podnikania, aj keď zatiaľ neuskutočnila žiadne zdaniteľné obchody.

Správca dane na základe podanej žiadosti o registráciu preveruje postavenie podnikateľa ako zdaniteľnej osoby, a to na základe vykonania miestneho zisťovania v sídle alebo mieste podnikania, pri ktorom preveruje splnenie predpokladov na výkon predmetu činnosti a preukázanie tohto zámeru príslušnými listinnými dôkazmi.

V prípade pochybností správcu dane o správnosti a úplnosti údajov uvedených v predloženej žiadosti o registráciu pre daň vyzve žiadateľa o registráciu v zmysle § 67 ods. 4 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov), aby údaje uvedené v žiadosti bližšie vysvetlil alebo doplnil, a zároveň určí lehotu, v ktorej to má vykonať. Ak žiadateľ výzve vyhovie v určenej lehote a v požadovanom rozsahu, považuje sa žiadosť o registráciu za podanú v deň pôvodného podania.

Ak žiadateľ o dobrovoľnú registráciu výzve správcu dane nevyhovie, daňový úrad podľa § 67 ods. 6 daňového poriadku žiadosť o registráciu zamietne.

Ak žiadateľ o zákonnú registráciu výzve správcu dane nevyhovie,správca dane môže preveriť, či takémuto žiadateľovi skutočne vznikol obrat pre povinnú registráciu.

V súvislosti s otázkou registrácie je teda dôležité poznať podstatu pojmov „zdaniteľná osoba“ a „ekonomická činnosť“.

Zdaniteľná osoba (§ 3 ods. 1 zákona o DPH) jekaždá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, ale môžu nimi byť aj osoby, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účely podnikania, ak vykonávajú ekonomickú činnosť, z ktorej dosahujú príjmy. Za zdaniteľnú osobu sa podľa zákona o DPH považuje tiež Správa štátnych hmotných rezerv SR v rozsahu nákupu a predaja štátnych hmotných rezerv.

Osobitným prípadom získania štatútu zdaniteľnej osoby je príležitostný predaj nového dopravného prostriedku akoukoľvek osobou, t. j. aj nepodnikateľom, do iného členského štátu. Takáto osoba, ktorá neuskutočňuje inú ekonomickú činnosť pre účely DPH, sa považuje za zdaniteľnú osobu len z titulu uvedeného predaja. To jej umožňuje uplatniť si právo na odpočítanie dane.

Ekonomická činnosť (podnikanie) je kľúčovým pojmom vymedzenia predmetu DPH (§ 3 ods. 2 zákona o DPH). Vykonávanie ekonomickej činnosti predstavuje predovšetkým sústavnú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti. Osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť dodávajú tovary alebo poskytujú služby v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví.

Ekonomická činnosť zahŕňa aj všetky služby poskytované osobami vykonávajúcimi slobodné povolanie podľa osobitných predpisov (znalci, tlmočníci, právnické povolania, lekári, veterinári, projektanti a pod.), ako aj slobodné povolania umelcov a športovcov. Za podnikanie sa všeobecne považuje aj využívanie vlastného hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku akoukoľvek osobou, t. j. aj fyzickou osobou – nepodnikateľom, ak ide o činnosť sústavnú. Ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa za ekonomickú činnosť jeho využívanie na účel dosahovania príjmu v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

Ekonomickou činnosťou nie je (§ 3 ods. 3 zákona o DPH) vykonávanie činnosti na základe pracovnoprávneho vzťahu, štátnozamestnaneckého pomeru, služobného pomeru alebo iného obdobného vzťahu. V tomto prípade ide o vzťah, kedy fyzická osoba je povinná dodržiavať pokyny, resp. príkazy, čím sa vytvára stav podriadenosti a nadriadenosti z hľadiska podmienok vykonávanej činnosti a jej odmeňovania. Takto vykonávaná činnosť nie je považovaná za nezávislé vykonávanie činnosti.

Obrat na účely registrácie na DPH

Na účely DPH je pojem „obrat“ osobitne definovaný. Do obratu na účely registrácie pre DPH v SR (§ 4 ods. 9 zákona o DPH) sa započítavajú len príjmy (výnosy) z dodávaných tovarov a služieb, pri ktorých miesto dodania zdaniteľného obchodu je v SR.

Do obratu sa nezahŕňajú výnosy (príjmy) z tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane, ide o poštové služby, zdravotnú starostlivosť, služby sociálnej pomoci, výchovné a vzdelávacie služby, členské príspevky politických strán, kultúrne služby, služby verejnoprávnej televízie a rozhlasu. Taktiež sa do obratu nezahŕňajú výnosy (príjmy) z poisťovacích služieb a z finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa zákona o DPH, ak tieto služby sú poskytované pri dodaní tovaru alebo služby ako doplnkové služby.

Do obratu sa zahŕňajú aj výnosy (príjmy) z dodania a nájmu nehnuteľnosti, i keď sú oslobodené od dane podľa § 38 zákona o DPH, s výnimkou, ak by išlo o príležitostné dodanie nehnuteľnosti.

Pri zisťovaní výšky obratu nie je účelom zahŕňať doňho jednorazové náhodné činnosti. Pre účely DPH sú vylúčené z obratu výnosy (príjmy) z príležitostne predaného hmotného majetku okrem zásob a výnosov (príjmov) z príležitostne predaného nehmotného majetku. Taktiež do obratu pre účely DPH nevstupujú ani výnosy (príjmy) z dodaní tovarov a služieb s miestom dodania v zahraničí. U slovenského podnikateľa nebudú vstupovať do obratu pre účely DPH napr. výnosy z tovaru dodaného s montážou, ku ktorej dochádza v inom členskom štáte, z dodaných služieb, ktorých miesto dodania sa nenachádza v SR, z príležitostného predaja nehnuteľnosti, z predaja podniku. Do obratu pre účely registrácie nevchádza ani hodnota premiestneného tovaru (§ 8 ods. 4 zákona o DPH), ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania.

Pri určení toho, či zdaniteľná osoba dosiahla obrat pre zákonnú registráciu, je potrebné zahrnúť do výšky obratu i zálohové platby, t. j. sumy za budúce dodania tovarov a služieb, ale len v prípade, ak sú tieto platby viazané ku konkrétnym budúcim dodávkam.

Ministerstvo financií SR vydalo usmernenie č. MF/12860/2004-73 k § 4 ods. 9 zákona o DPH. V usmernení v bode 1. Definícia obratu sa okrem iného uvádza, že zdaniteľná osoba zahŕňa do obratu výnosy (príjmy) z dodávaných tovarov a služieb za predpokladu, že tieto zdaniteľné obchody sú predmetom dane. Zdaniteľná osoba zahŕňa výnosy (príjmy) do obratu za kalendárny mesiac, do ktorého je povinná tieto výnosy (príjmy) zaúčtovať v súlade s účtovnými predpismi, inak za mesiac, v ktorom prijala platbu. Usmernenie v bode 2 upravuje zahŕňanie výnosov a príjmov do obratu. Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH výnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Zdaniteľná osoba, ktorá nie je účtovnou jednotkou, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPH príjmy bez dane z dodávaných tovarov a služieb. Z usmernenia Ministerstva financií SR jednoznačne vyplýva, že zdaniteľná osoba, ktorá je účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, zahŕňa do obratu definovaného v § 4 ods. 9 zákona o DPHvýnosy bez dane z dodávaných tovarov a služieb, t. j. výnosy účtované v účtovej triede 6.

Lehota na vykonanie registrácie

Na vykonanie registrácie sa môže vzťahovať lehota:

• 30-dňová, ktorá sa týka zdaniteľných osôb, ktoré:
  • dosiahli zákonom stanovený obrat, žiadajú o povinnú registráciu pre daň a nie sú z okruhu osôb definovaných v § 4c ods. 1 zákona o DPH,
  • nedosiahli zákonom stanovený obrat, ale vykonávajú zdaniteľné obchody a žiadajú o dobrovoľnú registráciu pre daň, pričom nie sú z okruhu osôb definovaných v § 4c ods. 1 zákona o DPH;
• 60-dňová lehota sa týka zdaniteľných osôb, ktoré spadajú do okruhu osôb definovaných v § 4c ods. 1 zákona o DPH, pričom nie je rozhodujúce, či ide o registráciu dobrovoľnú alebo zo zákona.

POZNÁMKA

Dôvodom k tejto predĺženej lehote je množstvo úkonov, ktoré je potrebné vykonať: v rámci 60 dní musí správca dane vydať rozhodnutie o zložení zábezpeky, doručiť ho, žiadateľ musí zložiť zábezpeku na daň, správca dane musí vydať a doručiť osvedčenie o registrácii pre daň žiadateľovi.

Zloženie zábezpeky

Žiadateľovi o registráciu, na ktorého sa vzťahuje povinnosť zloženia zábezpeky, vydá správca dane rozhodnutie, v zmysle ktorého je povinnosť zložiť zábezpeku do 20 dní od doručenia rozhodnutia.

Dôsledky nezloženia zábezpeky sú v prípade:

• žiadosti o dobrovoľnú registráciu – správca dane žiadateľa nezaregistruje,
• žiadosti o zákonnú registráciu – správca dane žiadateľa zaregistruje a sumu zábezpeky bude od platiteľa vymáhať.

Forma zábezpeky

Povinnosť zložiť zábezpeku na daň predstavuje povinnosť:

• zložiť peňažné prostriedky na účet daňového úradu alebo
• predložiť bankovú záruku poskytnutú bankou bez výhrad na obdobie 12 mesiacov v prospech daňového úradu vo výške požadovanej zábezpeky a v lehote do 20 dní od doručenia rozhodnutia o zložení zábezpeky na daň.

Zloženie zábezpeky na daň možno v zmysle § 55 ods. 2 písm. a) daňového poriadku vykonať na príslušný účet vedený v Štátnej pokladnici a v zmysle ods. 12 citovaného ustanovenia sa za deň platby:

• pri bezhotovostných prevodoch z účtu v banke považuje deň, keď bola platba odpísaná z účtu zdaniteľnej osoby, pričom banka je podľa ods. 13 citovaného ustanovenia povinná oznámiť správcovi dane deň, keď došlo k odpísaniu platby z účtu daňového subjektu,
• pri platbe v hotovosti považuje deň, keď pošta hotovosť prijala. Pri bankovej záruke bez výhrad sa za dodržanie 20-dňovej lehoty na zloženie zábezpeky na daň považuje situácia, keď platnosť bankovej záruky začne plynúť v 20-dňovej lehote.

Zákon o DPH nepripúšťa kombináciu uvedených 2 druhov zábezpeky, to znamená, že nie je možná taká situácia, že časť sumy uvedenej v rozhodnutí o zložení záruky na daň sa zloží peňažnými prostriedkami na účet daňového úradu a časť sumy sa pokryje bankovou zárukou bez výhrad.

Banková záruka

V súvislosti s bankovou zárukou sa zákon o DPH odvoláva na § 2 zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Podľa citovaného ustanovenia banka ako právnická osoba so sídlom na území SR založená ako akciová spoločnosť predovšetkým prijíma vklady a poskytuje úvery, má na tieto činnosti udelené bankové povolenie, môže vykonávať aj ďalšie činnosti v zmysle ods. 2 cit. ustanovenia, medzi iným aj podľa písm. f) poskytovanie záruk s odvolávkou na § 313 až § 322 Obchodného zákonníka.

V zmysle Obchodného zákonníkabanková záruka vzniká písomným vyhlásením banky v záručnej listine, že uspokojí veriteľa (daňový úrad) do výšky určitej peňažnej sumy podľa obsahu záručnej listiny, ak určitá tretia osoba – dlžník, nesplní určitý záväzok alebo sa splnia iné podmienky určené v záručnej listine.

V prípade bankovej záruky vstupujú do vzťahu tri subjekty – daňový úrad (ako veriteľ), platiteľ dane (ako dlžník) a banka.

Banková záruka má obsahovať identifikáciu banky, ktorá vystavuje v prospech identifikovaného daňového úradu ako veriteľa bankovú záruku v uvedenej výške v eurách, čím sa zaväzuje zaplatiť daňovému úradu nedoplatok na DPH, ak vznikne po zaregistrovaní identifikovanej zdaniteľnej osoby za platiteľa DPH.

Pretože ide o bankovú záruku bez výhrad, banka sa musí pre uvedený účel zaviazať bez námietok zaplatiť prípadný nedoplatok na DPH po doručení písomnej výzvy daňového úradu. Banková záruka bez výhrad, aby boli splnené podmienky určené zákonom o DPH,musí byť platná 12 mesiacov od vystavenia bankovej záruky.

Banková záruka sa aktivizuje už na prvú výzvu a bez námietok. Uvedené však musí byť zakotvené v záručnej listine. Potom je banka povinná plniť svoje povinnosti už na písomné požiadanie veriteľa. Banka nemôže uplatňovať námietky voči veriteľovi, ku ktorým je inak oprávnený dlžník. Na základe uvedeného vznik právneho vzťahu bankovej záruky, ktorú na seba preberá banka voči veriteľovi (daňovému úradu), je podmienený písomným vyhlásením banky v záručnej listine o prevzatí záruky. Základom takéhoto vzťahu je zmluva uzavretá medzi bankou a dlžníkom.

Záručná listina

Záručná listina obsahuje vyhlásenie, že banka uspokojí veriteľa (daňový úrad) do výšky určitej peňažnej sumy, a to v prípade, keď určitá presne označená tretia osoba (dlžník) nesplní určitý záväzok. Záručná listina môže obsahovať aj iné podmienky, pri splnení ktorých sa aktivizuje banková záruka.

Banka ručí za splnenie zabezpečeného záväzku do výšky sumy a za podmienok určených v záručnej listine. V prípade bankovej záruky pre účely zákona o DPH je prípustná iba banková záruka bez námietok (bez výhrad), čo musí byť výslovne uvedené v záručnej listine.

Banka je povinná plniť svoje povinnosti, keď ju o to písomne požiada veriteľ.

Ak je doba platnosti v záručnej listine obmedzená, banková záruka zanikne, ak veriteľ neoznámi banke písomne svoje nároky z bankovej záruky počas jej platnosti.

Zo záručnej listiny musí teda vyplývať:

• ktorá banka ju vystavila,
• v prospech ktorého daňového úradu,
• v akej výške (suma v eurách),
• že sa zaväzuje zaplatiť daňovému úradu nedoplatok DPH, ktorý vznikne po zaregistrovaní zdaniteľnej osoby za platiteľa DPH (uvedie jej obchodné meno, resp. meno a priezvisko, sídlo alebo trvalé bydlisko, IČO alebo rodné číslo),
• že banka sa zaväzuje bez námietok zaplatiť nedoplatok DPH do 10 kalendárnych dní po doručení písomnej výzvy daňového úradu na zaplatenie, a to na účet uvedený v písomnej výzve daňového úradu,
• daňový úrad v písomnej výzve na zaplatenie uvedie výšku nedoplatku DPH, platiteľa DPH a číslo bankovej záruky,
• každým plnením z tejto bankovej záruky na základe výzvy daňového úradu sa výška bankovej záruky automaticky zníži o sumu zaplatenú daňovému úradu,
• platnosť bankovej záruky je od – do (t. j. 12 mesiacov od vystavenia bankovej záruky),
• banka je povinná plniť, ak je výzva banke doručená, písomná výzva daňového úradu musí byť banke doručená na adresu jej sídla najneskôr v posledný deň platnosti bankovej záruky.

Poznámka redakcie: § 4 zákona o DPH.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.