Zákazková výroba u zhotoviteľa

Čo býva problémom v praxi? Pracovať s konečnými verziami zmlúv o zhotovení vrátane existujúcich dodatkov. Každá zmena pôvodne dohodnutej ceny (zmluvných tržieb) sa má stať predmetom účtovania v rámci uzávierkových účtovných prípadov za predpokladu pravdepodobnosti ich uznania a prítoku do účtovnej jednotky; každá zmena pôvodne stanovených nákladov sa má premietnuť do účtovného obdobia, v ktorom nastala ako zmena odhadu. Určenie stupňa dokončenia prác je v kompetencii odborného pracovníka, nie účtovníka. Účtovná jednotka by si mala k danej oblasti vypracovať internú smernicu. Chyby môžu vzniknúť pri priraďovaní nákladov, zväčša nepriamych, kde je zásadným krokom voľba správneho kľúča na ich rozvrhnutie.

Zhrnutie

• novelizované postupy účtovania (ďalej len „PÚ“) upravujú účtovanie zákazkovej výroby u zhotoviteľa; zmluva o zhotovení majetku alebo skupiny majetkov obsahuje definované zadanie objednávateľom, ktorými majú byť podstatné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, nejde teda o štandardizované riešenia;
• účel úpravy je vykázanie správne ocenených zmluvných výnosov (vrátane odchýlok, nárokov a stimulačných poplatkov) a zmluvných nákladov (priraditeľných k zákazke priamo alebo vhodným kľúčom), a to k súvahovému dňu;
• objem výnosov vykázaných v jednotlivých účtovných obdobiach má zodpovedať stupňu dokončenia prác na zákazke bez ohľadu na fakturované alebo prijaté platby;
• účtovanie zákazkovej výroby je rozšírené aj na nižšie uvedené služby (nehmotné aktíva);
• sú definované podmienky pre spájanie a delenie zákazkovej výroby;
• na prípadné straty zo zákazky sa tvorí rezerva okamžite v tom období, kedy vznikla;
• zhotoviteľ zverejňuje súvisiace informácie v poznámkach k účtovnej závierke.

1. Podstata novelizovaného postupu účtovania o zákazkovej výrobe

Podstata novelizovaného postupu účtovania o zákazkovej výrobe tkvie v komplexnej úprave problematiky zákazkovej výroby, a to tak relevantných definícií, ocenenia, účtovania a vykazovania údajov o zákazkovej výrobe, ktorá sa touto novelou výrazne priblížila IAS 11 – Zákazková výroba. Ustanovenia k ZV dávajú návod na správne alokovanie výnosov zo zákazkovej výroby do príslušných účtovných období, a to podľa stupňa dokončenia prác na danej zákazke, t. j. nezávisle od fakturácií a platieb. Výnosy zaúčtované a vykázané podľa tohto spôsobu majú mať prívlastok „zaslúžené“. Účtovanie o zákazkovej výrobe sa týka zhotoviteľa.

2. Spresnenie pojmov

Objednávateľ uzatvorí dohodu (zmluvu) o zhotovení majetku alebo skupiny (kombinácie) majetkov so zhotoviteľom, pričom objednávateľ definuje zadanie, konkrétne podstatné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, t. j. nejde o štandardizované riešenie. V prípade skupiny alebo kombinácií majetkov je podstatný ich súvis alebo vzájomná závislosť, pokiaľ ide o ich dizajn, použitú technológiu, funkciu, účel, použitie. Tento rozšírený výklad uvádza § 30 ods. 1 písm. a) postupov účtovania. Na tomto mieste bude užitočné uviesť definíciu „majetku“ tak, ako ju nájdeme v § 2 odseku 4 písmene a) platného zákona o účtovníctve: „Majetkom sú tie aktíva účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až 28; vykazujú sa v účtovnej závierke v súvahe...“ Znamená to teda, že takýmto majetkom môžu byť prvky triedy 0 – Dlhodobý majetok, a to hmotný aj nehmotný, najčastejšie budovy, rôzne druhy stavieb, softvérové riešenia.

Z oblasti služieb sa za zákazkovú výrobu (naďalej) považujú aj zmluvne dohodnuté služby, ak priamo súvisia so zhotovením majetku alebo kombinácie majetkov (napr. služby manažérov projektu alebo architektov); rovnako ak ide o zmluvu na likvidáciu existujúceho majetku, následne na jeho obnovu alebo rekultiváciu prostredia, v ktorom sa majetok nachádzal a ktorá súvisí s vykonanou likvidáciou. Zahrnutie uvedených služieb do predmetu zákazkovej výroby sa len spresnilo. Možno konštatovať, že chápanie pojmov, ako aj použitá terminológia je v zásade identická s IAS 11.1-5.

3. Spôsoby stanovenia zmluvných výnosov

§ 30 odsek 1 písmená b) a g) PÚ uvádzajú spôsoby dohodnutých výnosov v zmluve o zákazkovej výrobe. Najčastejšie sa uzatvárajú zmluvy s fixnou cenou a zmluvy s dohodnutou cenou predstavujúcou náklady plus marža; medzi objednávateľom a zhotoviteľom môže prísť k dohode na odsúhlasenie odchýlky pôvodne stanovených výnosov, resp. k uznaniu iného nároku pri plnení zmluvy alebo k dohode o stimulačnom doplatku. Vzhľadom na to, že pôvodné postupy účtovania pre zákazkovú výrobu neboli tak podrobné v charakteristike zmluvných vzťahov, uvádzame ich novelizovaný výklad.

Novelizovaný výklad postupov účtovania pre zákazkovú výrobu

b) zmluvnými výnosmi zákazkovej výroby sú odhadované výnosy zo zákazkovej výroby dohodnuté v zmluve a zvyčajne stanovené na základe fixnej ceny alebo stanovené ako súčet nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže, odsúhlasenej odchýlky pôvodne stanovených výnosov, iného nároku zo zákazkovej výroby a stimulačného doplatku,

c) fixnou cenou cena pevne stanovená za zákazkovú výrobu ako celok alebo za jednotku výkonu, ktorá sa zvyšuje alebo znižuje podľa dodatočne dohodnutej zmeny jednej alebo viacerých špecifikácií zákazkovej výroby alebo z dôvodu sankcií,

d) súčtom nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže cena, pri ktorej má zhotoviteľ nárok na oprávnené náklady alebo inak vymedzené náklady a maržu stanovenú ako percentuálnu časť týchto nákladov alebo ako pevný doplatok,

e) odchýlkou zmena dohodnutej ceny z dôvodu pokynu objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy, a je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy odchýlky objednávateľom, pričom suma zmluvných výnosov sa dá spoľahlivo oceniť,

f) iným nárokom zo zákazkovej výroby suma požadovaná ako náhrada za vzniknuté náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny, ak je pravdepodobné, že objednávateľ nárok uzná, pričom uznaná suma objednávateľom sa dá spoľahlivo stanoviť,

g) stimulačným doplatkom dodatočná suma zaplatená objednávateľom alebo v jeho mene zhotoviteľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov tvoriacich predmet zákazkovej výroby a je pravdepodobné ich splnenie alebo prekročenie, pričom suma stimulačného doplatku sa dá spoľahlivo stanoviť.

Znenia týchto ustanovení sú podobné ako IAS 11.11-15.

4. Náklady zákazkovej výroby a spôsoby ich priraďovania k zákazkovej výrobe

§ 30 odsek 1 písmeno h) ďalej definuje zmluvné náklady ako predpokladané náklady, ktoré sa dajú k zákazkovej výrobe priradiť odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie.

Členenie týchto nákladov sa odvíja od ich charakteru a ich vzťahu k danej zákazkovej výrobe [§ 30 odsek 1 písmená i) – m)]. Členia sa na priame, nepriame a ostatné (pozri tabuľku):

Opäť možno konštatovať analógiu s IAS 11.16-21. Pri zahrnovaní nákladov však za zmluvné náklady nemožno považovať také, ktoré súvisia s budúcou činnosťou, napr. materiál dodaný na stavbu, ale zatiaľ nepoužitý alebo nenainštalovaný, ani prípadné platby ďalším poddodávateľom pred vykonaním práce na danej poddodávke. Náklady takéhoto charakteru spĺňajú skôr charakter majetku a treba ich aktivovať do času ich použitia. Všeobecne teda možno zdôrazniť, že rôzne nákupy materiálov a platby v podobe preddavkov nevyjadrujú zväčša reálne vykonanú prácu.

5. Kombinácie v zákazkovej výrobe (spájanie, delenie, nová zákazková výroba)

V praxi môže nastať problém pri väčšom počte a následnosti uzatváraných zmlúv na zhotovenie majetku. Postupy prijali podmienky, ktoré budú základom pre správne rozhodovanie, kedy sa zákazková výroba môže spojiť, kedy rozdeliť, resp. kedy vznikne nový titul pre jej účtovanie. Pre spájanie zákazkovej výroby by sa zmluvy s objednávateľom mali dohodnúť ako jeden celok, v rámci jedného zmluvne dohodnutého projektu má byť spoločná zisková marža a časovo by sa zmluvy plnili súbežne alebo by postupne na seba nadväzovali. Podmienky pre možnosť delenia zákazkovej výroby podľa postupov účtovania nastávajú, ak zhotoviteľ dohodne s objednávateľom zhotovenie viacerých majetkov, pričom na každý majetok predloží samostatnú ponuku, o každom zhotovenom majetku budú rokovať samostatne a zároveň musia byť spoľahlivo identifikovateľné náklady a výnosy. Postupy účtovania uvádzajú aj situáciu, ktorá môže nastať po ukončení pôvodnej zmluvy a vznikne požiadavka na zhotovenie dodatočného majetku. Ak sa tento bude podstatne líšiť od pôvodného tak v dizajne, ako aj v technológii alebo funkcii, alebo cenové parametre budú dohodnuté nezávisle od pôvodnej zmluvy, o takomto zhotovení dodatočného majetku sa bude účtovať ako o samostatnej zákazkovej výrobe. Ustanovenia novelizovaných postupov účtovania v § 30 odseky 2, 3 a 4 sú obsahom identické s IAS 11.7-10.

6. Zmluvné náklady, zmluvné výnosy – ich rozpočtovanie

Predpokladom možnosti účtovania zákazkovej výroby je poznanie zmluvne dohodnutých výnosov a rozpočet zmluvne dohodnutých a uznaných nákladov na začiatku zmluvy o zákazkovej výrobe. Ak kedykoľvek počas obdobia trvania ZV nastane zmena objemu nákladov alebo výnosov, do účtovníctva sa premietne v období, kedy nastala, najneskôr však ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za bežné účtovné obdobie (§ 30 odsek 5; analógia IAS 11.38). Postupy účtovania definujú takéto zmeny ako zmenu odhadu a táto zmena odhadu ako každá iná zmena odhadu znamená reálne spresnenie pôvodných nákladov a výnosov v dôsledku zmeny okolností (napr. zmena podmienok zmluvy, vyvolaných nárokov, ich uznanie objednávateľom, objektívnych skutočností atď.).

7. Metódy aplikované na účtovanie zákazkovej výroby

Rozhodujúcim je stupeň dokončenia zákazkovej výroby ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a primárnou metódou bola a je metóda stupňa dokončenia určená viacerými možnými spôsobmi. Najčastejšie sa stupeň dokončenia vypočíta z účtovných informácií, ktorými sú skutočne vynaložené náklady k celkovým zmluvne dohodnutým nákladom na celú zákazkovú výrobu. Stupeň dokončenia sa vyčísľuje v percentách a toto percento sa aplikuje na zmluvne dohodnuté výnosy, čím sa vyčíslia „oprávnene“ vykázané výnosy zúčtované do bežného účtovného obdobia. Ak to okolnosti umožňujú, stupeň dokončenia zákazky sa môže zistiť aj kvalifikovaným odhadom ukončených stavebných úkonov v pomere k celkovo potrebným fyzickým úkonom na zákazkovej výrobe; prípadne sa môžu aplikovať iné pomerové hodnoty, ako je počet odpracovaných hodín k celému potrebnému fondu hodín alebo počtu operácií. Vo všetkých uvedených prípadoch ide o kvalifikovaný odhad. Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.

Ďalšou metódou je metóda nulového zisku; jej aplikácia je opodstatnená v prípade, ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je spoľahlivosť odhadu neistá (napr. realizácia zákazky je len na začiatku), ale nejde o predpoklad stratovej zákazky. Výnosy sa zaúčtujú vo výške vynaložených zmluvných nákladov bez vplyvu na výsledok hospodárenia.

8. Čistá hodnota zákazky – podstata, účtovanie, vykazovanie

Novela postupov účtovania vo svojej podstate prijala zásady a spôsoby účtovania a vykazovania zákazkovej výroby aplikované v IAS 11 a zaviedla nový pojem „čistá hodnota zákazky“. Tento pojem má v účtovnej závierke predstavovať hodnotu danej zákazkovej výroby (jednej alebo viacerých, ale jednotlivo) po odpočítaní „priebežných požadovaných platieb od objednávateľa“. Pod priebežnými požadovanými platbami od objednávateľa rozumieme vystavené faktúry za vykonané práce počas bežného účtovného obdobia. Od čistej hodnoty zákazky je potrebné odpočítať aj prípadné straty zo zákazkovej výroby (pozri nižšie). Týmto algoritmom výpočtu čistej hodnoty zákazky sa k súvahovému dňu vykáže buď pohľadávka, alebo záväzok. Ak zhotoviteľ k súvahovému dňu požadoval (fakturoval) nižšie platby, než je hodnota vykonaných prác na danej zákazke ocenená metódou stupňa dokončenia, rozdiel sa doúčtuje ako pohľadávka a vykáže na strane MD účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 – Výnosy zo zákazky (§ 30 odsek 12). Odseky 13 a 14 novely venujú pozornosť situácii, ak zhotoviteľ k súvahovému dňu predpokladá, že zmluvné náklady prevýšia jeho zmluvné výnosy, čím vzniká strata zo zákazkovej výroby. Na takúto stratu sa musí bezodkladne tvoriť rezerva v odhadovanej výške straty. Rezerva sa účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť súvzťažne v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky. V takomto prípade môže mať účet 316 záporný zostatok a v súvahe bude vykázaný záväzok. Strata zo zákazkovej výroby sa musí tvoriť bez ohľadu na ďalší vývoj zákazkovej výroby, a to bez ohľadu na prípadnú kompenzáciu straty z iných zákaziek alebo bez ohľadu na daný stupeň dokončenia zákazky. Ak sa v ďalšom priebehu zákazkovej výroby ukáže jej neopodstatnenosť alebo možnosť zníženia jej výšky, účtuje sa opačným zápisom než pri tvorbe (316/548). Pokiaľ ide o iné náklady než tvorba rezervy na stratu zo zákazky, napr. rezerva na záručné opravy, sú tieto súčasťou zmluvných nákladov, tak ako je uvedené vyššie, a už nemajú vplyv na čistú hodnotu zákazky. Rezerva na zákazkovú výrobu sa riadi iba ustanoveniami a kritériami IAS 11, nie je predmetom IAS 37 Rezervy a podmienené záväzky.

Pre porovnanie – pojem „postupné fakturácie“ definuje IAS 11 ako všetky sumy, ktoré sa na objednávateľa formou faktúr vystavovali, resp. požadovali, a to bez ohľadu na to, či sú k dátumu účtovnej závierky uhradené. Je všeobecne známe, že súčasťou fakturovaných súm je aj tzv. zádržné, čo je čiastka, ktorá sa „zadržiava“ dodávateľovi a bude mu uhradená až po splnení určitých zmluvne dohodnutých podmienok alebo uplynutí doby, v rámci ktorej sa overí kvalita vykonanej práce, resp. opravia zistené chyby a nedostatky. V tejto časti „platieb“ je nutné uviesť aj prijaté preddavky, ktoré sú definované ako platby, ktoré dodávateľ prijal pred vykonaním práce. V niektorých zmluvne dohodnutých prípadoch sa poskytnú na preplatenie tzv. budúcich výdavkov dodávateľa, napr. na materiál, ktorý sa obstará vopred, ale do zákazky sa zamontuje v inom období, t. j. u dodávateľa tvorí a vykazuje sa ako „majetok“. Keďže prijaté platby, nech už sú akékoľvek, vo väčšine prípadov neodzrkadľujú skutočne vykonanú prácu, novela postupov v súlade s týmto medzinárodným štandardom vyžaduje aplikáciu takejto čistej hodnoty zákazky s následnými povinnosťami zverejňovania ďalších súvisiacich ekonomických údajov.

Ako teda určíme čistú hodnotu zákazky ku dňu zostavenia účtovnej závierky, t. j. k 31. 12. 201X? Výpočet bude obsahovať:

(+) dosiahnuté výnosy zo zákazkovej výroby vyčíslené podľa stupňa dokončenia (t. j. náklady a zisk)
(–) vykázaná strata (resp. súčet vykázaných strát) v období, ako vznikli (hneď)
(–) priebežne fakturované sumy na odberateľa za uskutočnené práce

Čistá hodnota zákazky môže mať aktívny aj pasívny zostatok, t. j. zostatok na strane MD aj na strane D. Zostatok na strane MD bude znamenať pohľadávku voči odberateľovi, naopak zostatok na strane D bude znamenať záväzok. Takúto pohľadávku budeme interpretovať ako hodnotu prác a služieb, ktorú nám ešte dlhuje objednávateľ, čo nastane v prípade, že sme viac na zákazke odpracovali, než sme skutočne fakturovali pri úprave nákladov a výnosov metódou stupňa dokončenia; naopak záväzok bude znamenať opačný vzťah, t. j. viac sme fakturovali, než je odvedená práca.

9. Prezentácia informácií o zákazkovej výrobe

V nadväznosti na úpravu v postupoch účtovania o zákazkovej výrobe sa rozšírili aj povinne uvádzané údaje v poznámkach, uvedené v časti F písmeno g). Účtovná jednotka, ktorá o zákazkovej výrobe účtuje, povinne zverejňuje:

1. hodnotu tej časti celkových výnosov zo zákazkovej výroby, ktorá bola v bežnom účtovnom období vykázaná vo výnosoch; táto hodnota bude obsahovať sumu priebežných fakturácií a sumu, ktorá bola doúčtovaná do čistej hodnoty zákazky na základe stupňa dokončenia;
2. použitú metódu určenia výnosov zo zákazkovej výroby v bežnom účtovnom období;
3. metódu určenia stupňa dokončenia zákazkovej výroby;
4. údaje o zákazkovej výrobe ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktoré neboli ukončené. Uvedú sa celkové sumy skutočne vynaložených nákladov, dosiahnutých výnosov a výsledok hospodárenia, a to zo všetkých zákaziek.

Treba venovať pozornosť aj časti E poznámok, kde účtovná jednotka prezentuje účtovné zásady a účtovné metódy. V tejto časti písmene c) pribudol bod 11 – zákazková výroba.

Na tomto mieste poznámok sa zverejní štruktúra čistej hodnoty zákazky tak, ako ju účtovná jednotka k súvahovému dňu kvantifikovala.

Samozrejmou súčasťou povinne zverejnených údajov sú prijaté preddavky v časti záväzkov (krátkodobé aj dlhodobé) a zádržné v časti dlhodobých pohľadávok.

Pri porovnaní prezentovaných údajov vyžadovaných v IAS 11.40 možno konštatovať vysokú podobnosť. V IAS nájdeme mierne odlišnú terminológiu (hrubá suma dlhovaná zákazníkmi za prácu na zmluve, resp. hrubá suma dlžná voči zákazníkom za prácu na zmluve).

Príklad:
Účtovanie ziskovej zákazkovej výroby pri zmenách rozpočtovaných nákladov, v dôsledku ktorých sa dosiahol nižší zisk oproti predpokladom

Zhotoviteľ uzatvoril zmluvu s objednávateľom na zhotovenie nehnuteľnosti podľa objednávateľom špecifikovaných architektonických aj stavebných riešení, t. j. zhotoviteľ má povinnosť účtovať o zákazkovej výrobe podľa § 30 PÚ podnikateľov.
Zhotoviteľ a objednávateľ uzatvorili zmluvu, ktorej neoddeliteľnou súčasťou je rozpočet zmluvne dohodnutých nákladov objednávateľa a zmluvne dohodnutých výnosov zhotoviteľa.
Obdobie výstavby a celkovej realizácie je plánované na 3 roky (pozri riadky 1 – 2 tabuľky č. 1).
Celkový objem rozpočtovaných nákladov počas celej doby výstavby je stanovený na 12 700 jednotiek. Výnosy zhotoviteľa sú rozpočtované vo výške 14 000 jednotiek, t. j. zhotoviteľ z realizácie tohto diela predpokladá zisk vo výške 1 300 jednotiek.
V priebehu výstavby, konkrétne koncom prvého roku realizácie, nastáva zmena nákladov u zhotoviteľa v dôsledku neplánovaných mimoriadnych výdavkov; predpokladaný (rozpočtovaný) nulový výsledok hospodárenia v prvom roku sa mení v dôsledku zvýšených nákladov na stratu vo výške 500 jednotiek; táto strata je čiastočne eliminovaná skutočným výsledkom hospodárenia (364 jednotiek), rozdiel sa premietne do tvorby rezervy na stratovú zákazku.
Nárast nákladov oproti rozpočtu pokračuje aj naďalej, v druhom roku o 100 jednotiek oproti rozpočtu a v 3. roku až o 400 jednotiek.
Pôvodne rozpočtovaný zisk zo zákazky vo výške 1 300 j. sa výrazne zmení v dôsledku nárastu neočakávaných nákladov zhotoviteľa na výšku 300 j.
V tomto príklade budeme aplikovať zmeny odhadov pri výpočte aktuálneho percenta dokončenia a zároveň tvorbu rezervy na vzniknutú stratu v období, v ktorom vznikla.
Príklad abstrahuje od skúmania okolností, v dôsledku ktorých sa náklady relatívne významne zvyšovali oproti ich predpokladom.

Tabuľka č. 1:

Detaily a výpočty k tabuľke č. 1:

Riadok 1: Zmluvne dohodnuté výnosy sú stanovené na báze fixnej ceny. Zmena výnosov v príklade nenastala.

Riadok 2: Pôvodne rozpočtované náklady dohodnuté a schválené objednávateľom.

Riadok 3: Zmena pôvodne rozpočtovaných nákladov v jednotlivých rokoch (+ 500; + 100; + 400).

Riadok 4: Predpokladaný výsledok hospodárenia, celkom zisk, pôvodne vo výške 1 300 jednotiek.

Riadok 5: Upravený výsledok hospodárenia po zmene odhadu pôvodných nákladov, zisk vo výške 300 jednotiek.

Riadok 6: Skutočne fakturované náklady v rokoch, tak ako vznikali, zároveň ich kumulácia.

Riadok 7: Stupeň dokončenia zákazky vypočítaný ako pomer skutočne vynaložených nákladov vo väzbe za realizované výkony na zákazke a celkové zmluvne dohodnuté náklady na zákazku:

Riadok 8: Prepočet výnosov zo zákazkovej výroby podľa stupňa dokončenia v jednotlivých rokoch:

Riadok 9: Skutočné fakturácie výkonov v zmysle zmluvných podmienok účtované do jednotlivých období účtovným zápisom 311 – Odberatelia/606 – Výnosy zo zákazky.

Riadok 10: Rozdiel skutočne fakturovaných výnosov v jednotlivých rokoch a výšky výnosov prepočítaných podľa stupňa dokončenia. Tieto sú predmetom účtovania na konci účtovného obdobia a ovplyvňujú výšku čistej hodnoty zákazky (účet 316).

Riadok 11: Rozdiel výnosov podľa stupňa dokončenia a skutočných nákladov.

Riadok 12: Vzhľadom na zvýšenie rozpočtovaných nákladov ku koncu účtovného obdobia oproti rozpočtovaným výnosom (5 500 – 6 000 = – 500) musí zhotoviteľ premietnuť upravenú výšku rozpočtovanej straty o skutočný VH do účtovníctva, a to tvorbou rezervy na stratu v súlade s § 13 a § 14 novelizovaných postupov účtovania. V našom príklade sa vytvorí rezerva vo výške 136 (500 – 364). Algoritmus výpočtu v jednotlivých rokoch bude nasledovný:

* kladné číslo znamená zrušenie rezervy; záporné číslo tvorbu rezervy.

Premietnutie údajov o zákazkovej výrobe vo výkazoch: výkaz ziskov a strát a súvaha v jednotlivých rokoch:

Vykázanie informácií v poznámkach k účtovnej závierke v jednotlivých rokoch bude nasledovné:

Poznámka redakcie:  § 30 postupov účtovania v PÚ pre podniakteľov.

Autor: Ing. Mária Cvečková