6. Inventarizácia zásob

Podľa § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná inventarizovať majetok a záväzky a rozdiel majetku a záväzkov, pričom postupuje podľa § 29 a § 30 daného zákona. Inventarizáciou sa overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve zodpovedá skutočnosti vykázanej v inventúrnom súpise, ktorého súčasťou sú aj zistené inventarizačné rozdiely. 

Inventarizáciu zásob vykonáva účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému zostavuje riadnu alebo mimoriadnu účtovnú závierku. Skutočný stav zásob sa zisťuje fyzickou inventúrou. Fyzickú inventúru zásob môže účtovná jednotka vykonávať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia. Pritom sa musí preukázať stav ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, údajmi fyzickej inventúry upravenými o prírastky a úbytky uvedeného majetku za dobu od skončenia fyzickej inventúry do konca účtovného obdobia, prípadne za dobu od začiatku nasledujúceho účtovného do dňa skončenia fyzickej inventúry v prvom mesiaci tohto účtovného obdobia. 

Daňovník, ktorý vykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP a spĺňa podmienky daňovej evidencie uvedené v § 6 ods. 14 a 15 podľa zákona č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, nemusí vykonávať inventarizáciu majetku a záväzkov.  

Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý musí obsahovať tieto údaje: 

a)    obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska, 
b)    deň začatia inventúry, deň, ku ktorému bola inventúra vykonaná, a deň skončenia inventúry, 
c)    stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25 zákona o účtovníctve, 
d)    miesto uloženia majetku, 
e)    meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby za príslušný druh majetku, 
f)    zoznam záväzkov a ich ocenenie podľa § 25 zákona o účtovníctve, 
g)    zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov, 
h)    odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27, ak sú takého skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru, 
i)    meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov, 
j)    poznámky. 

Stavy z inventúrnych súpisov sa porovnávajú s účtovným stavom. Výsledky porovnania sa uvedú v inventarizačnom zápise. Inventarizačný zápis musí obsahovať:  

a)    obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska, 
b)    výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom, 
c)    výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, 
d)    meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke. 

Výsledkom porovnávania skutočného stavu s účtovným môže byť: 

Skutočný stav = účtovný stav 

Inventarizačné rozdiely: 

Skutočný stav < účtovný stav    = manko 

Skutočný stav > účtovný stav     = prebytok 

Inventarizačný rozdiel môže mať teda dvojaký charakter (manko alebo prebytok) a vzniká vtedy, ak ho nemožno preukázať žiadnym účtovným záznamom. 

Inventarizačné rozdiely sa v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtujú v tom účtovnom období, za ktoré sa inventarizáciou overuje stav majetku a záväzkov. 

Vzor: 

INVENTÚRNY SÚPIS SKLADU k 31. 12. 2009 

Miesto uloženia majetku:     Sklad č. 1 – Zimná č. 11, 811 07 Bratislava     

Hmotne zodpovedná osoba:    Ján Šťastný 

Osoby zodpovedné za vykonanie inventúry: Ing. Peter Novák, Jana Múdra 

Poznámky:     V zásobách je uvedené aj stolárske rezivo odovzdané ku dňu 31. 12. 2009 na opracovanie inej účtovnej jednotke. 

Odporúčania na posúdenie reálnosti majetku: bez odporúčaní     

Prirodzené úbytky zásob 

Zákon o dani z príjmov sa pri pojme škoda odvoláva na zákon o účtovníctve, ktorý definuje škodu ako neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku.  

Na základe § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov nie je možné uplatniť v daňových výdavkoch manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou stratného v maloobchodných predajniach – vždy len na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom. 

Mankom nie sú technologické a technické straty vznikajúce napr. 

• dlhodobým skladovaním (vyschnutím, vyparením a pod.), 
• manipuláciou so zásobami v skladoch (rozliatím, rozdrtením a pod.), 
• v predajniach, kde k prirodzeným úbytkom tovaru dochádza (vysušením, sekaním, vypečením a pod.), ale ide o úbytky zásob v rámci noriem prirodzených úbytkov. 

Účtovné jednotky, ktoré sa zaoberajú výrobou a predajom, si môžu vždy pre príslušné účtovné obdobie vypracovať normu prirodzených úbytkov. 

Takéto normy si účtovná jednotka stanovuje vo svojom vnútropodnikovom predpise na základe viacročných zisťovaní a overovaní vo svojich konkrétnych podmienkach. Nemôže ich stanoviť na základe paušálnych odhadov, príp. prevzatím od iných účtovných jednotiek. Stanovené normy musia byť ekonomicky zdôvodnené a objektívne. Každoročne by sa mali prehodnocovať a prispôsobovať zmeneným podmienkam.  

Žiaden právny predpis neustanovuje štruktúru vnútropodnikovej smernice o normách prirodzených úbytkov. Firmy by si však mali vo svojom vnútornom predpise určiť: 

• vybrané druhy zásob po položkách, na ktoré sa stanovené normy vzťahujú; 
• výšku normy prirodzených úbytkov stanovenú v percentách pre jednotlivé položky zásob, ktoré sú sledované v naturálnych merných jednotkách. U zásob sledovaných v peňažných jednotkách sa výška normy stanoví v eurách – tzv. stratné; 
• účel stanovených noriem – na krytie prirodzených a nezavinených strát; 
• podmienky, za ktorých je možné uplatniť normy úbytkov (strát); 
• základňu, z ktorej sa vypočíta celkový úbytok do normy, napr. priemerný obrat zásob alebo vydané množstvo zásob v naturálnych merných jednotkách za inventarizované obdobie, tržby za predaný tovar za inventarizované obdobie; 
• spôsob výpočtu prirodzených úbytkov zásob. 

Prirodzeným úbytkom nie je taký úbytok, ktorému možno predísť riadnym hospodárením, t. j. opatreniami proti krádeži, neodbornej manipulácii a pod. Za prirodzený úbytok nemožno považovať ani úbytky materiálu vydaného do výroby na spracovanie. Bez ohľadu na to, či sa spotrebuje viac alebo menej materiálu, ako určuje technologická norma spotreby, ide vždy o spotrebu materiálu. Táto rozdielna spotreba ovplyvní výšku výrobných nákladov a úroveň hospodárskeho výsledku účtovnej jednotky. 

Prirodzené úbytky zásob považujeme za riadnu spotrebu, pričom nie je nutné stornovať výdavky vynaložené na obstaranie týchto zásob v rámci uzávierkových operácií. 

 Príklad č. 12: 

Účtovná jednotka si stanovila vo svojom vnútropodnikovom predpise normu prirodzených úbytkov takto: 

• na konkrétny druh zásoby, ku ktorým dochádza dlhodobým skladovaním, 
• normy prirodzených úbytkov stanovila percentom pre tento druh zásoby vo výške 0,2 % z priemerného obratu zásob v naturálnych merných jednotkách za inventarizované obdobie, 
• normy môžu byť použité, len keď sa pri fyzickej inventúre zistí schodok vykázaný v inventúrnom súpise. 

V prípade zistených inventarizačných rozdielov sa bude postupovať nasledovne:  

1.    Inventarizačný rozdiel – manko nad normu prirodzených úbytkov 

Pri fyzickej inventúre bol u daného druhu zásob zistený skutočný stav 1 450 kg. 
Účtovný stav zistený z knihy zásob bol 1 500 kg. 
Priemerný obrat zásob za inventarizované obdobie bol 5 000 kg. 
Norma prirodzených úbytkov je 0,2 % z 5 000 kg, t. j. 10 kg. 
Inventarizačný rozdiel je 50 kg, z toho: 

• 10 kg je prirodzený úbytok, t. j. uznaný daňový výdavok, 
• 40 kg je manko nad normu prirodzených úbytkov, t. j. neuznaný daňový výdavok. 

Zistený rozdiel vo výške 50 kg sa zaeviduje ako úbytok v knihe zásob, čím sa účtovný stav vyrovná so skutočným stavom uvedeným v inventúrnom súpise. 

V peňažnom denníku sa úbytok zásob nad normu prirodzených úbytkov určenú vnútorným predpisom účtovnej jednotky pre príslušné účtovné obdobie zaúčtuje ako storno výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií v druhovom členení podľa inventarizovanej zásoby vyjadrené v peňažných jednotkách pripadajúcich na 40 kg zisteného manka. 

2.    Inventarizačný rozdiel – do normy prirodzených úbytkov 

Zistený skutočný stav je 1 495 kg.  
Účtovný stav je 1 500 kg. 
Inventarizačný rozdiel je 5 kg. 

Pretože absolútna výška vypočítaného úbytku v rámci normy, t. j. 10 kg, je vyššia ako celkový inventarizačný rozdiel, uzná sa za normu prirodzených úbytkov len rozdiel do výšky 5 kg. V tomto prípade žiadne inventarizačné rozdiely nevznikli. 

Prirodzený úbytok sa zaeviduje vo výške 5 kg aj v knihe zásob, čím sa dosiahne zhoda medzi účtovným a skutočným stavom. 

V peňažnom denníku sa zistený prirodzený úbytok osobitne neúčtuje, pretože prirodzené úbytky sú daňovým výdavkom a boli v denníku zaúčtované už pri úhrade nakúpených zásob. 

Zavinená škoda 

Z daňového hľadiska sú neuznaným výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. e) manká a škody presahujúce prijaté náhrady, tzv. zavinená škoda: 

• ak v roku vzniku škody nebola poskytnutá žiadna náhrada, je potrebné v rámci uzávierkových operácií stornovať výdavky na obstaranie zásob v plnej výške;  

V prípade prijatej náhrady sa postupuje podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov, kde sa okrem iného hovorí, že ak výšku výdavku limituje tento zákon výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bola prijatá úhrada. 

• ak v roku vzniku škody bola poskytnutá náhrada, rozdiel, o ktorý výdavky prevyšujú príjmy z prijatej úhrady, sa v rámci uzávierkových operácií zaúčtuje ako storno výdavkov; 
• ak sa náhrada prijme až v nasledujúcom roku a je nižšia ako stornované výdavky v predchádzajúcom roku, zaúčtuje sa do príjmov neovplyvňujúcich základ dane „Ostatné“. Takýto postup je v súlade s § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa príjem prislúchajúci k výdavku, ktorý nebol uznaný podľa § 19 zákona o dani z príjmov za daňový výdavok, ktorý bol daňovník povinný účtovať. 

V roku vzniku škody sa v knihe zásob poznamená úbytok zásob, aby sa zistený rozdiel vyrovnal so skutočným stavom zisteným podľa inventarizácie. 

Nezavinená škoda 

Nezavinené škody sú uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov a sú uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na výšku prijatej náhrady, ak sú: 

1.    vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy, napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku, 

2.    spôsobené neznámym páchateľom, možno ich uznať za daňový výdavok už v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou. 

 Príklad č. 13: 

V roku 2009 vplyvom živelnej udalosti boli zničené zásoby v hodnote 10 000 eur.  

Pri nezavinených škodách, ktoré sú vedené v § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov, sa výdavky na zničené zásoby ponechávajú vo výdavkoch v plnej výške. Ak nastane situácia, že: 

1.    Zásoby neboli poistené 

• kniha zásob – odpíšeme zničené zásoby zo skladu v sume 10 000 eur, 
• peňažný denník – v denníku sa nič neúčtuje, zásoby sa ponechávajú vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane. 

2.    Zásoby boli poistené a v roku vzniku škody prišla náhrada škody od poisťovne na účet 

• kniha zásob – odpíšeme zničené zásoby zo skladu v sume 10 000 eur, 
• peňažný denník – prijatá náhrada škody sa zapíše do príjmov ovplyvňujúcich základ dane „Ostatné príjmy“. 

3.    Zásoby boli poistené, náhrada škody od poisťovne príde na účet až v roku 2010. 

Zápis v roku 2009: 

• kniha zásob – odpíšeme zničené zásoby zo skladu v sume 10 000 eur. 

Zápis v roku 2010:  

• peňažný denník – prijatá náhrada škody sa zapíše do príjmov ovplyvňujúcich základ dane „Ostatné príjmy“. 

 Príklad č. 14: 

V októbri roku 2009 boli zo skladu podnikateľa odcudzené zásoby v hodnote 5 000 eur. Predpokladajme, že: 

1.    zásoby neboli poistené a 

a)    páchateľ sa do konca zdaňovacieho obdobia nenájde 

Zápis v roku 2009: 

• kniha zásob – odpíšeme zásoby zo skladu v sume 5 000 eur, 
• peňažný denník – storno výdavkov v stĺpci, v ktorom sa pôvodne o nákupe zásob účtovalo, 5 000 eur. 

    Zápis v nasledujúcom zdaňovacom období na základe potvrdenia od orgánov polície, že páchateľ sa nenašiel: 

• peňažný denník – vo výdavkoch ovplyvňujúcich základ dane v stĺpci, v ktorom sa pôvodne o nákupe zásob účtovalo, zaúčtujeme výdavok 5 000 eur, pretože v tomto období nadobudla táto udalosť charakter nezavinenej škody v zmysle § 19 ods. 3 písm. g) bod 2 ZDP. 

b)    páchateľ sa nájde v niektorom z nasledujúcich zdaňovacích období 

Zápis v roku 2009: 

• kniha zásob – odpíšeme zásoby zo skladu v sume 5 000 eur, 
• peňažný denník – storno výdavkov v stĺpci, v ktorom sa pôvodne o nákupe zásob účtovalo 5 000 eur. 

Zápis v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, keď sa páchateľ nájde:  

• kniha pohľadávok – vo výške predpísanej náhrady škody voči páchateľovi, 
• peňažný denník – v prípade úhrady škody od páchateľa postupujeme v zmysle § 17 ods. 3 písm. g) ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa príjem prislúchajúci k výdavku, ktorý nebol uznaný podľa § 19 ZDP za daňový výdavok, ktorý bol daňovník povinný účtovať. 

2.    zásoby boli poistené a poisťovňa priznala náhradu škody 4 700 eur 

a)    poisťovňa do konca zdaňovacieho obdobia poslala náhradu škody 

Zápis v roku 2009: 

• kniha zásob – odpíšeme zásoby zo skladu v sume 5 000 eur, 
• peňažný denník – prijatá náhrada sa zaúčtuje ako príjem ovplyvňujúci základ dane „Ostatné príjmy“ v sume 4 700 eur a storno výdavkov v stĺpci, v ktorom sa pôvodne o nákupe zásob účtovalo, vo výške rozdielu, o ktorý výdavky na zásoby prevyšujú príjmy z prijatej úhrady, t. j. 300 eur. 

b)    poisťovňa priznala, ale do konca zdaňovacieho obdobia neposlala náhradu škody. Uhradila ju až v roku 2010. 

Zápis v roku 2009:  

• kniha zásob – odpíšeme zásoby zo skladu v sume 5 000 eur, 
• peňažný denník – storno výdavkov v stĺpci, v ktorom sa pôvodne o nákupe zásob účtovalo 5 000 eur, 
• kniha pohľadávok – zápis vo výške priznanej náhrady škody od poisťovne. 

Zápis v roku 2010:  

• kniha pohľadávok – zánik pohľadávky dňom úhrady, 
• peňažný denník – v prípade úhrady náhrady škody od poisťovne postupujeme v zmysle § 17 ods. 3 písm. g) ZDP. 

Prebytok zásob 

Prebytky zásob zistené pri inventarizácii sa podchytia ako prírastok v knihe zásob v tzv. reprodukčnej cene. V peňažnom denníku sa v rámci uzávierkových účtovných operácií nebude účtovať o tomto prebytku. Prebytok sa zapíše do peňažného denníka, t. j. zahrnie sa do základu dane až v okamihu predaja týchto zásob vo forme tržieb z predaja. 

7.    Ďalšie uzávierkové účtovné prípady týkajúce sa zásob 

Pri uzávierkových účtovných operáciách nedochádza k pohybu peňazí, preto sa v peňažnom denníku budú účtovať len v časti výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov alebo v príjmoch zahrnovaných do základu dane v druhovom členení podľa obsahu účtovaného prípadu. Uzávierkové účtovné operácie nám umožňujú zosúladiť jednoduché účtovníctvo so zákonom o dani z príjmov, pretože jednoduché účtovníctvo je daňovo orientované. 

Postupy účtovania v JÚ v § 8 ods. 4 uvádzajú spôsob účtovania uzávierkových účtovných operácií tak, že sa 

1.    zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky príjmy celkom a do položiek príjmov podľa § 4 ods. 6 písm. d), 
2.    znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky príjmov celkom a do položiek príjmov podľa ich druhového členenia, ak takého členenie vyplýva z vnútorného predpisu účtovnej jednotky, 
3.    zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky výdavky celkom a do položiek výdavkov podľa § 4 ods. 6 písm. e), 
4.    znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky výdavkov celkom a do položiek výdavkov podľa ich druhového členenia, ak takéto členenie vyplýva z vnútorného predpisu účtovnej jednotky. 

7.1    Príklady uzávierkových účtovných prípadov vzťahujúcich sa na zásoby 

• Daň z pridanej hodnoty, na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočítanie pri registrácii podľa zákona o dani z pridanej hodnoty  

    Daň z pridanej hodnoty, ktorá bola súčasťou obstarávacej ceny zásob a zaúčtovaná vo výdavkoch na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, sa pri prijatí uplatnenej DPH zaúčtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako príjem zahrnovaný do základu dane v druhovom členení do stĺpca „Ostatné príjmy“. 

• Daň z pridanej hodnoty, ktorú je platiteľ povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa zákona o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov 

    Daň z pridanej hodnoty sa vypočíta z ceny zásob zistenej podľa § 25 zákona o účtovníctve a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje vo výdavkoch na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení do stĺpca „Prevádzková réžia“. 

• Podľa § 4 ods. 4 ZDP možno výdavky vynaložené na zásoby spojené so začatím činnosti v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 začal túto činnosť vykonávať, zahrnúť do základu dane počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať 

    O príslušnú hodnotu zásob si možno v roku, v ktorom začal daňovník podnikateľskú činnosť skutočne vykonávať, znížiť základ dane v rámci uzávierkových účtovných operácií zápisom do stĺpca výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – „Nákup materiálu“, resp. „Nákup tovaru“. 

• Zásoby použité ako vklad zásob do obchodnej spoločnosti 

    Vklad do základného imania a nákup podielov na základnom imaní obchodnej spoločnosti alebo družstva nie je v zmysle ZDP považovaný za daňový výdavok. Zásoby, ktoré boli použité na tento účel a zaúčtované ako výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov – „Nákup materiálu“ alebo „Nákup tovaru“, je nutné v rámci uzávierkových účtovných operácií stornovať. 

• Darované zásoby a zásoby použité na osobnú spotrebu 

    Zásoby, ktoré boli zaúčtované vo výdavkoch na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, je nutné v prípade ich darovania a preradenia na osobnú spotrebu stornovať v rámci uzávierkových účtovných operácií. 

Autor: Ing. Daniela Drobňáková