Záväzky – niektoré (najmä) daňové aspekty záväzkov

Záväzky upravuje viacero právnych noriem, najmä Občiansky zákonník, Obchodný zákonník, zaoberajú sa nimi účtovné predpisy a pod. V tomto príspevku sa sústredíme na niektoré daňové aspekty záväzkov, a to so zameraním najmä na podnikajúce fyzické osoby. 

Ôsma časť Občianskeho zákonníka (ďalej aj „ObčZ“) upravuje záväzkové právo. Podľa § 488 záväzkovým vzťahom je právny vzťah, z ktorého veriteľovi vzniká právo na plnenie (pohľadávka) od dlžníka a dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok. 

Záväzky vznikajú z právnych úkonov, najmä zo zmlúv, ako aj zo spôsobenej škody, z bezdôvodného obohatenia alebo z iných skutočností uvedených v zákone (§ 489 ObčZ). 

Podľa § 494 ObčZ z platného záväzku je dlžník povinný niečo dať, konať, niečoho sa zdržať alebo niečo trpieť a veriteľ je oprávnený to od neho požadovať. 

V súlade s § 517 ods. 2 ObčZ, ak je dlžník v omeškaní s plnením peňažného dlhu, má veriteľ právo požadovať od dlžníka popri plnení úroky z omeškania, ak nie je podľa tohto zákona povinný platiť poplatok z omeškania. 

Vo štvrtom oddiele je upravená problematika zmeny v osobe veriteľa alebo dlžníka. Podľa § 531 ObčZ, kto sa dohodne s dlžníkom, že preberá jeho dlh, nastúpi ako dlžník na jeho miesto, ak na to dá veriteľ súhlas. Kto však bez dohody s dlžníkom prevezme dlh zmluvou s veriteľom, stane sa dlžníkom popri pôvodnom dlžníkovi. V zmysle § 533 ObčZ, kto bez súhlasu dlžníka dohodne písomne s veriteľom, že splní za dlžníka jeho peňažný záväzok, stáva sa dlžníkom popri pôvodnom dlžníkovi a obaja dlžníci sú zaviazaní spoločne a nerozdielne. Ustanovenie § 531 ods. 4 ObčZ tu platí obdobne. 

Záväzky možno zabezpečiť zmluvnou pokutou, ručením, prevodom práva (s rozväzovacou podmienkou, že zabezpečený záväzok sa splní) a pod. 

Podľa § 324 Obchodného zákonníka (ďalej aj „ObchZ“) záväzok zanikne, ak sa veriteľovi splní včas a riadne. Podobne upravuje zánik záväzkov šiesty oddiel ôsmej časti ObčZ. Podľa § 559 ObčZ splnením dlh zanikne. Dlh musí byť splnený riadne a včas. 

Veriteľ sa však môže s dlžníkom písomne dohodnúť, že sa vzdáva svojho práva alebo že dlh odpúšťa (napr. § 574 ObčZ).   

V zmysle § 2 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZoÚ“) predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o. i. o stave a pohybe majetku a stave a pohybe záväzkov. Podľa § 2 ods. 4 ZoÚ sa záväzkom rozumie existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcom období zníži ekonomické úžitky a dá sa spoľahlivo oceniť. 

Ako je to na porovnanie podľa medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie (IFRS)? V Koncepčnom rámci prípravy a prezentácie účtovnej závierky, ktorý bol prijatý v apríli 2001 Radou pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB), je záväzok vymedzený ako súčasná povinnosť účtovnej jednotky, ktorá je výsledkom minulých transakcií alebo iných minulých udalostí, pričom pri vyrovnaní záväzku (aby účtovná jednotka splnila nárok druhej strany) sa vzdáva zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky. Záväzok sa vykazuje v súvahe (balance sheet), resp. od 1. 1. 2009 vo výkaze o finančnej situácii (statement of financial position), ak je pravdepodobné, že výsledkom vyrovnania súčasnej povinnosti bude úbytok zdrojov predstavujúcich ekonomické úžitky a ak je možné spoľahlivo určiť sumu, vo výške ktorej sa vyrovnanie uskutoční. 

Ešte na porovnanie: Podľa IAS 37 rezerva je záväzok s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. 

V momente, keď vzniká veriteľovi právo na plnenie, čiže pohľadávka, dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok. 

V zmysle § 2 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) a v zmysle § 2 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Postupy účtovania v JÚ“) je dňom uskutočnenia účtovného prípadu o. i. deň splnenia dodávky, deň platby záväzku, prevzatia dlhu a pod. 

 Príklad č. 1: 

Živnostník pán Veselý dodal dňa 11. mája 2011 obchodnej spoločnosti Lipa, s. r. o., tovar v hodnote 1 500 €. Na základe splnenia dodávky tovaru vznikla dňa 11. 5. 2011 živnostníkovi pohľadávka s menovitou hodnotou 1 500 € a spoločnosti Lipa záväzok vo výške 1 500 €. 

V § 15 ZoÚ je uvedené, v ktorých účtovných knihách účtuje účtovná jednotka v sústave jednoduchého účtovníctva. Patrí k nim kniha záväzkov. V zmysle § 15 ods. 4 ZoÚ kniha záväzkov obsahuje najmä údaje o: 

• veriteľoch, 
• výške záväzkov v peňažnom vyjadrení, 
• prijatých preddavkoch, úveroch, 
• záväzkoch jednotlivých daní, záväzkoch voči Sociálnej poisťovni, zdravotným poisťovniam a pod. 

Účtovanie záväzkov v sústave jednoduchého účtovníctva podrobnejšie upravujú Postupy účtovania v JÚ v § 14. Podľa § 14 ods. 4 sa vznik a zánik záväzku účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu vymedzeného v § 2.  

Záväzky sa účtujú v súlade s § 5 Postupov účtovania v JÚ v samostatnej účtovnej knihe – v knihe záväzkov. Účtovná jednotka ju povinne musí viesť, podobne ako peňažný denník, knihu pohľadávok a pomocné knihy (aj) v súlade s § 15 ods. 1 ZoÚ. V knihe záväzkov sa v zmysle § 5 ods. 3 Postupov účtovania v JÚ účtujú záväzky z obchodných vzťahov za uskutočnené dodávky výrobkov, tovaru a služieb voči dodávateľom, záväzky z finančných vzťahov, z prijatých preddavkov, záväzky voči zamestnancom. 

V sústave podvojného účtovníctva sa krátkodobé záväzky účtujú v účtovej triede 3 a dlhodobé záväzky v účtovej triede 4. Dodajme, že pohľadávky sa účtujú v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy. 

Niektoré daňové aspekty záväzkov 

Keďže ide o veľmi širokú problematiku, v tomto príspevku sa sústredíme najmä na: 

• daňové dôsledky vzniku a zániku záväzkov, 
• posúdenie záväzkov pri skončení podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu, 
• posúdenie záväzkov pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov, 
• posúdenie záväzkov pri predaji alebo kúpe podniku, 
• zvýšenie základu dane o neuhradené záväzky v súlade s § 17 ods. 27 ZDP. 

Daňové dôsledky vzniku a zániku záväzkov 

Ako už bolo uvedené, účtovná jednotka účtujúca v sústave JÚ účtuje o vzniku a zániku záväzku ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu v knihe záväzkov. Jednoduché účtovníctvo je daňovo orientované a je založené na pohybe peňažných prostriedkov – v peňažnom denníku, z ktorého sa zisťuje základ dane, sa neúčtuje o pohľadávkach a záväzkoch, ale len o pohybe peňažných prostriedkov (v hotovosti, ako aj na účtoch v banke) – len na konci roka sa zaúčtujú uzávierkové účtovné operácie. Na základ dane v princípe nemá vplyv vznik záväzku, ale jeho zánik v momente úhrady. Nedá sa to však zovšeobecniť úplne, pretože napr. v prípade odpisovaného majetku daňovým výdavkom nie je úhrada záväzku za jeho dodanie, ale odpisy. 

 Príklad č. 2: 

Živnostníkovi pánovi Milému dňa 16. septembra 2011 dodávateľ dodal materiál za 3 500 € a iný dodávateľ dodal stroj za 3 500 €. V knihe záväzkov zaúčtoval vznik záväzkov a neskôr v momente úhrady 24. septembra aj ich zánik. V peňažnom denníku zaúčtoval úhradu za materiál ako daňový výdavok (nákup materiálu) a úhradu za dodaný stroj ako nedaňový výdavok. Dňa 24. septembra kúpil v maloobchodnej predajni stoličku do kancelárie a tento nákup za hotovosť zaúčtoval ako daňový výdavok (nákup materiálu). V tomto prípade v knihe záväzkov neúčtoval, keďže záväzok mu ani nevznikol – prevzatie veci a platba sa uskutočnili v podstate v jednom momente. 

Je potrebné dodať, že v princípe rovnako sa to posudzuje u daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP. Základ dane ovplyvňuje skutočné vynaloženie peňažných prostriedkov na dosiahnutie zdaniteľných príjmov. Daňovník však je povinný viesť evidenciu aj o záväzkoch (tento údaj sa použije napr. v rámci úpravy základu dane pri skončení činnosti). 

U daňovníka, ktorý uplatňuje paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP, sa výška základu dane odvíja od dosiahnutých príjmov. V princípe ani vznik záväzkov, ani ich úhrada nemajú na základ dane vplyv. V paušálnej sume sú premietnuté všetky výdavky daňovníka. Výnimku predstavujú len platby poistného na zdravotné a sociálne poistenie. Daňovník počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom nie je ani povinný viesť evidenciu o záväzkoch. 

V prípade podvojného účtovníctva je daňové posudzovanie záväzkov komplikovanejšie. Vznik záväzku taktiež zväčša nemá priamy vplyv na základ dane – týka sa to dodania materiálu a tovaru (s výnimkou účtovania spôsobom B), obstarávania odpisovaného majetku a pod. Nie je tomu však vždy tak – napr. vznik záväzku na základe faktúry dodávateľa za spotrebovanú elektrickú energiu, za opravy a udržiavanie a pod. sa účtuje ako náklad, ktorý je aj daňovo akceptovaný. Na druhej strane základ dane zväčša neovplyvňuje ani úhrada záväzkov – týka sa to nielen úhrad za dodaný odpisovaný majetok, ale napr. aj platieb za materiál, tovar a pod. Daňový výdavok vzniká – na rozdiel od jednoduchého účtovníctva – až v momente spotreby materiálu, predaja tovaru (úbytku zásob tovaru pri predaji) a pod. Priamo to súvisí s tým, že podvojné účtovníctvo je založené na akruálnom princípe a jednoduché účtovníctvo na pohybe peňažných prostriedkov. V jednoduchom účtovníctve sa neúčtuje o nákladoch; v súlade s § 2 ZoÚ výdavkom (pojem jednoduchého účtovníctva) je úbytok peňažných prostriedkov alebo ich ekvivalentov (napr. úhrada záväzku). Náklad (pojem podvojného účtovníctva) je v § 2 ZoÚ vymedzený ako zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky, ktorý sa dá spoľahlivo oceniť. 

Dodajme, že podľa Koncepčného rámca, ktorý nie je nadriadený, ale podriadený medzinárodným štandardom pre finančné vykazovanie IFRS, akruálny princíp je jedným zo základných predpokladov pre zostavenie účtovnej závierky. Na základe tohto princípu sa jednotlivé transakcie zaúčtujú a vykážu v tom období, keď nastali, nie v tom období, keď za ne bola prijatá alebo uhradená určitá suma peňazí. 

Ako už bolo uvedené, dlh možno aj odpustiť. V zmysle § 6 ods. 5 písm. d) ZDP príjmom z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je aj výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s jeho obchodným majetkom. 

Výška odpusteného dlhu alebo jeho časti sa v súlade s § 6 ods. 6 ZDP zahrnie u dlžníka do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dlh odpustený. 

 Príklad č. 3: 

Súkromnej lekárke pani Šťastnej s príjmami podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP dodávateľ dodal lekársky nástroj za 4 200 € v auguste 2010 s tým, že úhrada sa uskutoční v 2 rovnakých splátkach – prvá v decembri 2010 a druhá vo februári 2011. Tento hmotný majetok bol uvedený do užívania, zaradený do 2. odpisovej skupiny a v súlade s § 22 – § 26 ZDP ho daňovníčka začala odpisovať – prvým rokom odpisovania bol rok 2010. V januári 2011 jej dodávateľ zvyšok dlhu (1 splátku) odpustil. Daňovníčka pokračuje v odpisovaní tohto majetku. Zároveň do základu dane za rok 2011 zahrnie odpustený dlh vo výške 2 100 €. 

Posúdenie záväzkov pri skončení podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu 

Pripomeňme si, že podľa § 2 písm. l) ZDP zdaňovacím obdobím pri dani z príjmov fyzickej osoby je vždy kalendárny rok (výnimku predstavuje len úmrtie daňovníka). Aj v prípade skončenia podnikania v priebehu zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka) daňovník predloží daňové priznanie až po jeho uplynutí. 

Ku dňu skončenia podnikania daňovník uzavrie účtovné knihy, zostaví mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku, ale predloží ju spolu s daňovým priznaním až po skončení zdaňovacieho obdobia. 

V súlade s § 6 ods. 5, § 16 ods. 6 a § 17 ods. 6 ZoÚ totiž účtovná jednotka, ktorá je fyzickou osobou, ku dňu skončenia podnikania alebo inej zárobkovej činnosti uzavrie účtovné knihy a zostaví mimoriadnu účtovnú závierku. Účtovná závierka v JÚ pozostáva z: 

a)    výkazu o príjmoch a výdavkoch, 

b)    výkazu o majetku a záväzkoch. 

Pri ukončení činnosti daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ten, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP alebo evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, upraví základ dane podľa § 17 ods. 8 písm. a) ZDP takto: 

• zvýši ho (+) o: 

1.    cenu nespotrebovaných zásob, presnejšie o účtovnú hodnotu (obstarávaciu cenu) zásob, 

2.    zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) ZDP a opravných položiek k nadobudnutému majetku (o zostatok aktívnej položky, ktorú ešte nestihol premietnuť do daňových výdavkov formou odpisov, však základ dane zníži), 

3.    sumu pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem [okrem pohľadávok  uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) ZDP], 

• zníži ho (-) o: 

1.    sumu záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19, 

2.    pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť. 

Pri skončení podnikania je teda potrebné základ dane upraviť, pričom o záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19, sa základ dane znižuje. Vychádza sa z predpokladu, že ich daňovníci uhradia, pričom pri pokračovaní v činnosti by úhrada týchto záväzkov bola považovaná za daňový výdavok. Na druhej strane sa základ dane zvyšuje o uvedené pohľadávky – tiež (kvôli zjednodušeniu) sa predpokladá, že daňovníci vyinkasujú pohľadávky, pričom dosiahnuté príjmy by pri pokračovaní vo vykonávaní činnosti predstavovali zdaniteľné príjmy. 

 Príklad č. 4: 

Živnostník pán Pokojný viedol jednoduché účtovníctvo. Koncom roka 2010 s podnikaním skončil. Ku dňu skončenia podnikateľskej činnosti evidoval nespotrebované zásoby v hodnote (obstarávacej cene) 400 €, pohľadávky vo výške 600 € a záväzky voči dodávateľom materiálu v celkovej výške 300 €. Základ dane za rok 2010 celkovo upravil, zvýšil o 700 €. 

Daňovníci uplatňujúci výdavky percentom z príjmov (paušálne výdavky) základ dane o záväzky neupravujú. Ani počas podnikania vznik, výška a úhrada záväzkov nemá vplyv na ich základ dane. 

Ak daňovník uplatňoval výdavky percentom z príjmov, základ dane musí upraviť, a to zvýšiť o: 

1.    cenu nespotrebovaných zásob, 

2.    výšku pohľadávok, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP. 

Ak daňovník účtoval v sústave podvojného účtovníctva, základ dane musí upraviť o zostatky: 

1.    vytvorených rezerv a opravných položiek, 

2.    výnosov budúcich období, 

3.    príjmov budúcich období, 

4.    nákladov budúcich období 

5.    výdavkov budúcich období. 

Posúdenie záväzkov pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov 

Daňovník môže meniť spôsob uplatňovania výdavkov len k začiatku zdaňovacieho obdobia, teda k 1. januáru. 

Postup daňovníka pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov upravoval § 17 ods. 10 ZDP, ale po novelizáciách ZDP je potrebné vychádzať z § 51a ZDP. 

Podľa § 51a ods. 1 daňovník, ktorý mení spôsob uplatňovania výdavkov podľa § 6 ods. 10 (z paušálnych) na uplatňovanie preukázateľných výdavkov podľa § 6 ods. 14 (podľa daňovej evidencie) a naopak, upraví základ dane postupom určeným ministerstvom. Ide o usmernenie MF SR č. MF/11092/2009-72 publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009. Vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009 je tiež (v nadväznosti na § 51a ods. 2 ZDP) uverejnené usmernenie MF SR č. MF/11087/2009-721 na postup pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a naopak. 

V súlade s citovanými usmerneniami sa už neupravuje základ dane za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, ale za zdaňovacie obdobie,v ktorom sa uplatňujú výdavky novým spôsobom, teda v ktorom došlo k zmene uplatňovania výdavkov. 

Citované ustanovenie § 51a (ods. 1 a 2) bolo do ZDP doplnené zákonom č. 60/2009 Z. z. s účinnosťou od 1. 3. 2009; neskôr bolo doplnené zákonom č. 504/2009 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2010 o odseky 3 – 7, teda o ďalšie alternatívy zmien spôsobu uplatnenia výdavkov: zo sústavy jednoduchého účtovníctva na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP a naopak, zo sústavy podvojného účtovníctva na uplatňovanie výdavkov percentom z príjmov a naopak, zo sústavy jednoduchého účtovníctva na uplatňovanie výdavkov percentom z príjmov a naopak, ako aj o problematiku zahrnovania opravnej položky k nadobudnutému majetku. 

a)    V zmysle § 51a odseku 1 ZDP daňovník, ktorý mení spôsob uplatňovania výdavkov podľa § 6 ods. 10 (z paušálnych) na uplatňovanie preukázateľných výdavkov podľa § 6 ods. 14 (na základe daňovej evidencie) a naopak, upraví základ dane podľa usmernenia MF SR č. MF/11092/2009-72 publikovaného vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009. 

    Z citovaného usmernenia vyplýva, že tento daňovník neupravuje základ dane o cenu nespotrebovaných zásob a výšku pohľadávok v zdaňovacom období, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu. Pri tomto prechode sa len konečný zostatok zásob a pohľadávok zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník viedol evidenciu podľa § 6 ods. 10, uvedie ako začiatočný stav zásob a pohľadávok v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v daňovej evidencii podľa § 6 ods. 14 písm. c) ZDP. 

    Ak prechádza z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 na evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP, postupuje podľa druhého bodu tohto usmernenia, teda analogicky: neupravuje základ dane o cenu nespotrebovaných zásob, výšku záväzkov a pohľadávok. Konečný zostatok zásob, ako aj pohľadávok uvedie ako začiatočný stav zásob a pohľadávok v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v evidencii podľa § 6 ods. 10. Či je tento postup daňovo spravodlivý, na to si môže čitateľ vytvoriť vlastný názor; ide však o jednoduchý postup. 

b)    V zmysle § 51 ods. 2 ZDP pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP a naopak postupuje daňovník podľa usmernenia MF SR č. MF/11087/2009-721. V § 1 je upravený postup pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na daňovú evidenciu. 

    Ak daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom účtoval v sústave podvojného účtovníctva, sa rozhodne viesť daňovú evidenciu za zdaňovacie obdobie, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu (po prvý raz za rok 2009): 

• zníži základ dane o zostatky zistené v podvojnom účtovníctve, a to o: 

1.    cenu nespotrebovaných zásob, cenu nespotrebovaných cenín a cenu krátkodobého finančného majetku (totiž pri vedení daňovej evidencie daňový výdavok vzniká v momente nákupu zásob a ten nastal už v uplynulom období, počas účtovania v sústave podvojného účtovníctva, pričom výsledok hospodárenia, a teda aj základ dane neznížil – ak by sme základ dane pri tomto prechode neznížili, výdavok na nákup zásob by daňovník v konečnom dôsledku vôbec nemal uplatnený), 

2.    náklady budúcich období, ktoré sa zahrnujú do základu dane (k výdavkom už došlo v čase účtovania v sústave podvojného účtovníctva, pričom základ dane v tom čase neovplyvnili), 

3.    príjmy budúcich období, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane (opätovne, duplicitne, by boli zahrnuté do základu dane), 

4.    hodnotu neuhradených pohľadávok, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane (duplicitne by boli zahrnuté do základu dane, keďže pri vedení daňovej evidencie zdaniteľný príjem vzniká až v momente inkasa pohľadávky), 

5.    platené preddavky vzťahujúce sa k plneniam zahrnovaným do základu dane (základ dane znížime, aby neboli do základu dane zahrnuté duplicitne), 

6.    kurzové rozdiely (nákladové), ktoré neboli zahrnované do základu dane z dôvodu doručenia oznámenia správcovi dane o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane (aby dodatočne došlo k ich uplatneniu na strane výdavkovej – resp. k zníženiu základu dane), 

7.    sumu záväzkov zahrnutých do základu dane podľa § 17 ods. 29 ZDP (pri vedení daňovej evidencie sa o tieto záväzky základ dane nezvyšuje); 

• zvýši základ dane o zostatky zistené v podvojnom účtovníctve, a to o: 

1.    výdavky budúcich období, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane (aby základ dane neznížili duplicitne), 

2.    výnosy budúcich období, ktoré sa zahrnujú do základu dane (aby boli raz – pri vedení daňovej evidencie – do základu dane zahrnuté, lebo pri inkase príjmu v čase účtovania v PÚ základ dane nezvýšili), 

3.    hodnotu neuhradených záväzkov, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane (aby nedošlo k duplicite), 

4.    prijaté preddavky vzťahujúce sa k plneniam zahrnovaným do základu dane (aby boli raz zdanené), 

5.    kurzové rozdiely (výnosové), ak neboli zahrnované do základu dane z dôvodu doručenia oznámenia správcovi dane (aby boli raz – v čase vedenia daňovej evidencie – zdanené), 

6.    zostatok rezerv, ktoré boli zahrnované do základu dane, teda znížili základ dane (pri vedení daňovej evidencie sa rezervy netvoria ani nezúčtujú), 

7.    zostatok opravných položiek, ktoré v čase tvorby boli uznaným daňovým výdavkom s výnimkou opravnej položky k nadobudnutému majetku (pri vedení daňovej evidencie sa opravnými položkami nezaoberáme). 

    Podľa § 1 ods. 2 úprava základu dane podľa odseku 1 sa vykoná zo stavu jednotlivých položiek zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa začne viesť daňová evidencia. Ak sa začala viesť k 1. 1. 2011, v takomto prípade zo stavu k 1. 1. 2011 sa upravuje základ dane za rok 2011. 

    V § 2 citovaného usmernenia je upravený prechod z daňovej evidencie do sústavy podvojného účtovníctva. 

    K prvému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník začal účtovať v sústave podvojného účtovníctva a ktoré bezprostredne nasleduje po zdaňovacom období, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu, sa vykoná inventúra a vyčíslia sa súhrnné stavy majetku a záväzkov, ktoré budú tvoriť začiatočné stavy jednotlivých účtov hlavnej knihy. 

    Za zdaňovacie obdobie, v ktorom daňovník začne účtovať v sústave podvojného účtovníctva: 

• zníži základ dane o: 

1.    neuhradené záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 – tie totiž ešte neboli premietnuté do daňových výdavkov, keďže v daňovej evidencii sa do výdavkov zahrnujú v momente úhrady a na druhej strane v podvojnom účtovníctve v momente úhrady nevznikajú, 

2.    prijaté preddavky, ak prijatie preddavku bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane, 

3.    prijatú dotáciu, ak prijatie dotácie bolo uznané na daňové účely ako príjem zahrnovaný do základu dane a súvisiace výdavky neboli zahrnuté do základu dane; 

• zvýši základ dane o: 

1.    neuhradené pohľadávky, ktoré sa v sústave podvojného účtovníctva pri ich vzniku účtujú na účet výnosov, 

2.    poskytnuté preddavky, ak poskytnutie preddavku bolo uznané na daňové účely ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, 

3.    cenu nespotrebovaných zásob. 

c)    Podľa § 51a odseku 3 daňovník, ktorý prechádza zo sústavy jednoduchého účtovníctva na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP, základ dane zvýši o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) až f) zákona v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto zmene. Pri vedení daňovej evidencie sa rezervy netvoria ani nezúčtovávajú. 

d)    Podľa § 51a odseku 4 sa upravuje základ dane u daňovníka, ktorý prechádza zo sústavy podvojného účtovníctva na uplatňovanie výdavkov percentom z príjmov (§ 6 ods. 10 ZDP) a naopak. Základ dane sa upravuje v tom zdaňovacom období, v ktorom dochádza k tejto zmene, a to v súlade s § 17 ods. 8 písm. b) alebo c) ZDP (ako pri skončení činnosti). 

e)    Podľa § 51a odseku 5 ZDP daňovník, ktorý začne viesť evidenciu podľa § 6 ods. 10 (pri paušálnych výdavkoch) bezprostredne po období, v ktorom účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva, základ dane zvýši o zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) až f) v zdaňovacom období, v ktorom došlo k tejto zmene, podľa stavu zisteného k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom začne viesť evidenciu podľa § 6 ods. 10 (tzv. paušálne výdavky). Ide o veľmi jednoduchú úpravu, ale o tom, či je to daňovo spravodlivé, si možno vytvoriť vlastnú mienku.  

 Príklad č. 5: 

Živnostníkovi vznikol záväzok voči dodávateľovi v roku 2008 (faktúra dodávateľa za spotrebovanú elektrickú energiu) – splatnosť záväzku uplynula 18. 9. 2008. V tom čase podnikateľ účtoval v sústave podvojného účtovníctva – zaúčtoval to na str. D účtu 321 – Dodávatelia a na str. MD účtu 502 – Spotreba energie. Od 1. 1. 2011 vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP. V súlade s § 51a ods. 2 ZDP upravuje základ dane za rok 2011 podľa citovaného usmernenia č. MF/11087/2009-721 – o. i. v zmysle § 1 ods. 1 písm. b) bodu 3 ho zvyšuje o hodnotu neuhradených záväzkov, ktoré boli v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zahrnuté do základu dane. 

Dodajme: Z ustanovenia § 17 ods. 27 ZDP mu nevyplýva povinnosť zvýšiť základ dane, keďže ide o základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP. Ak by naďalej účtoval v sústave podvojného účtovníctva, sumu tohto záväzku by musel zahrnúť do základu dane za to zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynie (uplynula) doba 36 mesiacov od splatnosti záväzku, teda za rok 2011. 

Ak by vznikla situácia, že iný podnikateľ účtujúci v sústave podvojného účtovníctva by základ dane zvýšil podľa citovaného ustanovenia § 17 ods. 27 ZDP napr. za rok 2009 a neskôr by začal uplatňovať výdavky na základe daňovej evidencie, v súlade s § 1 ods. 1 písm. a) bodom 7 citovaného usmernenia MF SR by základ dane znížil za zdaňovacie obdobie, v ktorom začal viesť daňovú evidenciu o. i. o sumu záväzkov zahrnutých do základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP. 

Posúdenie záväzkov pri predaji alebo kúpe podniku 

Príjmy fyzickej osoby z predaja podniku považujeme v zmysle § 6 ods. 5 písm. c) ZDP za príjmy z podnikania. Aký vplyv má predaj podniku fyzickej osoby na základ dane, to je od 1. 1. 2010 podrobne upravené v novom ustanovení, a to v § 17a ZDP. Predtým bola problematika predaja podniku upravená v § 17 ods. 11 ZDP.  

Zmluva o predaji podniku je upravená v § 476 – § 488 ObchZ. Podľa § 476 ods. 1 ObchZ zmluvou o predaji podniku sa predávajúci zaväzuje previesť na kupujúceho vlastnícke právo k veciam, iné práva a iné majetkové hodnoty, ktoré slúžia prevádzkovaniu podniku, a kupujúci sa zaväzuje prevziať záväzky predávajúceho súvisiace s podnikom a zaplatiť kúpnu cenu. 

Pojem podnik je definovaný v § 5 ObchZ. Rozumie sa ním súbor všetkých zložiek podnikania, hmotných, osobných aj nehmotných. K podniku patria veci, práva a iné majetkové hodnoty, ktoré patria podnikateľovi a slúžia na jeho podnikanie. Časťou podniku na tento cieľ môže byť tiež len ucelená časť so všetkými zložkami, napr. samostatná organizačná zložka (§ 487 ObchZ).Podľa § 6 ods. 1 ObchZ za obchodný majetok sa považuje súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie. V zmysle § 6 ods. 3 citovaného zákonníka čistým obchodným imaním je obchodný majetok („OM“) po odpočítaní záväzkov („Z“) vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním. Je pochopiteľné, že predávajúci sa snaží, aby predajná (kúpna) cena bola (čím) vyššia než čisté obchodné imanie, aby teda dosiahol zisk z predaja a kupujúci na druhej strane má záujem opačný. 

 (Aj) pri logickej úvahe o vyčíslení základu dane musíme vziať do úvahy to, že jednak 

a)    vzniká (ale nemusí vzniknúť) určitý rozdiel medzi výškou kúpnej ceny a výškou čistého obchodného imania (v podstate samotný zisk z predaja podniku), jednak 

b)    u predávajúceho dochádza (minimálne v tejto časti podnikania – ak sa predáva časť podniku) k ukončeniu činnosti s nutnosťou úpravy základu dane. 

Ad a) 

Rozdiel medzi výškou kúpnej ceny („KC“) a výškou čistého obchodného imania („ČOI“) vyjadríme:
KC - ČOI, čiže KC - (OM - Z), po odstránení zátvorky:
KC - OM + Z, po zmene poradia: kúpna cena + všetky záväzky - obchodný majetok,
KC + Z - súhrn majetkových hodnôt, t. j.
KC + Z - zostatková cena hmotného a nehmotného majetku - hodnota zásob - všetky pohľadávky, resp. aj prípadný iný majetok. 

Ad b) 

Pri ukončení činnosti daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva základ dane upraví podľa § 17 ods. 8 písm. a) ZDP – rozoberali sme to v predchádzajúcich častiach príspevku, napr. zvýši základ dane o pohľadávky, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem [okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) ZDP], a zníži základ dane o záväzky, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19.
Niektoré položky sa raz pripočítajú, raz odpočítajú, čím dochádza k eliminácii ich vplyvu.  

V konečnom dôsledku predávajúci účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva zdaní v súlade s § 17a ZDP:
kúpnu cenu + všetky záväzky, ktorých „sa zbavuje“ + nevyčerpané zákonné rezervy,pričom ako výdavok odpočíta zostatkovú cenu hmotného a nehmotného majetku, hodnotu tých záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok, hodnotu tých pohľadávok, ktorých inkaso by sa nepovažovalo za zdaniteľný príjem, ako aj o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku (zostatok pasívnej opravnej položky sa, naopak, pripočíta, teda základ dane zvýši). 

Ak daňovník predávajúci podnik v minulosti podnik kúpil, potom o prípadnú zostatkovú hodnotu opravnej položky k nadobudnutému majetku základ dane upraví. 

Dodajme, že v nadväznosti na zmenené znenie § 25 ods. 1 písm. c) ZoÚ s účinnosťou od 1. 1. 2010 boli Postupy účtovania v JÚ doplnené o nový § 16a. V súlade s týmto ustanovením sa opravná položka odpisuje rovnomerne počas siedmich rokov (predtým sa podľa § 16 Postupov účtovania v JÚ odpisovala pravidelne 15 rokov).  

Ak predáva podnik daňovník, ktorý uplatňuje paušálne výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP, kúpnu cenu musí zvýšiť o všetky záväzky (keďže evidenciu o záväzkoch nie je povinný viesť, potrebné údaje možno prevziať zo zmluvy o predaji podniku); na druhej strane základ dane nemôže znížiť o sumu záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok (lebo v paušálnej sume sú premietnuté všetky jeho výdavky, okrem preukázateľne zaplateného poistného na zdravotné a sociálne poistenie) – základ dane teda môže znížiť len o záväzky vzťahujúce sa na predmetné poistné. 

Ďalej je potrebné pripomenúť, že aj po novelizácii ZDP sa postupuje tak, že úprava základu dane u daňovníka, ktorý predáva podnik, sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku a nie je podstatné, či celá kúpna cena sa zaplatí naraz alebo v splátkach (§ 17a ods. 8 ZDP). 

V súlade s § 17a ods. 2 daňovník kupujúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP (teda ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10, resp. ods. 11 alebo ods. 14), ocení majetok podniku alebo jeho časť v reálnej hodnote (zväčša trhovej cene, resp. napr. v ocenení kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, ak trhová cena nie je známa). Pri odpisovaní tohto novoobstaraného majetku uplatní postup podľa § 26 (odpisy majetku zatriedeného do odpisových skupín najviac do výšky vstupnej ceny). Opravnú položku k nadobudnutému majetku (teda rozdiel medzi kúpnou cenou a reálnou hodnotou, ktorou sa majetok ocení v účtovníctve kupujúceho) odpisuje tento daňovník podľa účtovných predpisov (ako už bolo uvedené, od 1. 1. 2010 počas 7 rokov). Pri pohľadávkach, ktoré nadobudol daňovník kúpou podniku alebo jeho časti, uplatní postup podľa § 17 ods. 12 písm. d) – obstarávaciu cenu premietne do výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom dosiahne príjem od pôvodného dlžníka alebo postupníka, a to do výšky príjmu. Záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik od daňovníka predávajúceho podnik sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich tento kupujúci uhradí, ak ide o úhradu záväzkov, ktoré by boli pred predajom podniku alebo jeho časti u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom v súlade s § 19 ZDP. 

Na druhej strane: ak daňovník, ktorý kúpil podnik, uplatňuje paušálne výdavky, potom v princípe tieto sumy úhrad záväzkov do výdavkov premietať nemôže. 

Len na okraj je ešte potrebné poznamenať, že pri predaji a kúpe podniku nejde o riadne právne nástupníctvo a v zmysle § 43 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov nie sú pre daňové konanie právne účinné dohody o tom, že daňovú povinnosť má znášať namiesto daňového subjektu iná osoba – daňové záväzky (daňové nedoplatky) teda neprechádzajú predajom podniku z predávajúceho na kupujúceho. Od 1. 1. 2012 to vyplýva z § 55 ods. 15 nového daňového poriadku, teda zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov. Podobne je to napr. v prípade nedoplatkov na poistnom voči Sociálnej poisťovni či príslušnej zdravotnej poisťovni – vyplývajú z noriem verejného práva. 

V súlade s § 17 ods. 13 postup podľa odseku 19 a § 19 ods. 4 použije pri zisťovaní základu dane daňovník, ktorý: 

a)    kupuje podnik alebo jeho časť, 

b)    je prijímateľom nepeňažného vkladu, 

c)    je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie. 

Ide o výdavky uznané po zaplatení:zmluvné pokuty, úroky z omeškania, okrem úrokov vo vzťahu k bankám – platených bankám a prijatých bankami, poplatky z omeškania, ktoré sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí úhrady a u dlžníka po ich zaplatení, ako aj v zmysle § 19 ods. 4 nájomné a provízie za sprostredkovanie zaplatené fyzickej osobe. 

Zvýšenie základu dane o neuhradené záväzky v súlade s § 17 ods. 27 ZDP 

Predmetné ustanovenie bolo do ZDP doplnené zákonom č. 621/2007 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2008 (v tom čase ods. 29). Nevzťahuje sa na daňovníkov, ktorí účtujú v sústave JÚ alebo vedú evidencie podľa § 6 ods. 10 (pri paušálnych výdavkoch), § 6 ods. 11 (skutočné výdavky v prípade príjmov z prenájmu) alebo § 6 ods. 14 (daňová evidencia). Postupujú podľa neho tí daňovníci, ktorí zisťujú základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, teda vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného z podvojného účtovníctva alebo z výsledku hospodárenia vykázaného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (IFRS), upraveného podľa opatrenia MF SR č. MF/011053/2006-72 v znení neskorších predpisov, resp. z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslili, ak by účtovali v sústave podvojného účtovníctva. 

V zmysle § 17 ods. 27 ZDP základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) sa zvýši o výšku záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), ktorý je podľa § 19 daňovým výdavkom, a to aj k výdavku (nákladu) prislúchajúcemu k odpisovanému a neodpisovanému majetku, zásobám a inému majetku, pri ktorom vzniká výdavok (náklad) pri jeho zaradení alebo vyradení zo spotreby alebo z používania, alebo neuhradenej časti takého záväzku, ako aj o výšku záväzku účtovaného ako zníženie výnosu (príjmu), a to v tom zdaňovacom období, v ktorom od jeho splatnosti uplynula doba 36 mesiacov. 

Ak po tomto období dôjde: 

a)    k úhrade záväzku alebo jeho časti, základ dane sa zníži o výšku uhradeného záväzku v tom zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho časť uhradená, 

b)    k premlčaniu alebo zániku tohto záväzku, základ dane sa zníži o výšku zaúčtovaného výnosu v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o výnose účtuje. 

Základ dane sa teda zvyšuje aj o tie záväzky, ktoré prislúchajú k daňovým výdavkom, ktoré ešte len budú uplatnené ako daňové výdavky podľa § 19 ZDP alebo ktoré sa do základu dane premietajú postupne (napr. odpisy hmotného a nehmotného majetku).  

V podstate ide o istý nepriamy ekonomický tlak na podnikateľov, ktorí si svoje záväzky neplnia. 

 Príklad č. 6: 

Spoločnosti Gama, s. r. o., dodali v roku 2008 stroj; splatnosť záväzku uplynula 14. 10. 2008. Záväzok však s. r. o. dosiaľ neuhradila. Stroj uviedla do užívania a odpisy z tohto hmotného majetku premieta do daňových výdavkov. Z ustanovenia § 17 ods. 27 ZDP spoločnosti vyplýva povinnosť zvýšiť základ dane za to zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula doba 36 mesiacov od splatnosti záväzku, teda za rok 2011. 

 Príklad č. 7: 

Notárovi, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva, vznikol v roku 2008 záväzok voči dodávateľovi kancelárskych potrieb – splatnosť záväzku uplynula 10. 3. 2009. Záväzok však nedopatrením zatiaľ neuhradil. Ak tak neurobí, v súlade s ustanovením § 17 ods. 27 ZDP bude povinný zvýšiť základ dane za to zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynie doba 36 mesiacov od splatnosti záväzku, teda za rok 2012. 

Podľa § 52d (Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2008) ods. 5 ustanovenie § 17 ods. 29 v znení účinnom od 1. januára 2008 sa použije aj na záväzky, pri ktorých do 31. decembra 2007 uplynula od splatnosti doba dlhšia ako 36 mesiacov, pričom suma týchto záväzkov zvyšujúca základ dane sa zahrnie do základu dane rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období ukončených najneskôr 31. decembra 2009. 

Podľa § 52f (Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2009) ods. 9 daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok a ktorý postupuje podľa § 52d ods. 4 až 6, 8 a 9, upravuje základ dane v súlade s týmito ustanoveniami rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období ukončených najneskôr 31. decembra 2010 a ktorý postupuje podľa § 52d ods. 7, a to najneskôr do 31. decembra 2010. 

Autor: Ing. Valéria Jarinkovičová