Zdaňovanie podielov na zisku u osôb podieľajúcich sa na základnom imaní (v zákone o dani z príjmov)

1. Postup do konca roku 2003

Za účinnosti zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (od 1. 1. 1993 do 31. 12. 1999) boli podiely na zisku (dividendy) vyplácané zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva zdaniteľnými príjmami [u fyzickej osoby príjmy z kapitálového majetku podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona]. Podľa § 36 ods. 2 písm. c) zákona sa tieto príjmy zdaňovali osobitnou sadzbou dane vo výške 15 %, a to dividendy podľa bodu 1 tohto ustanovenia, podiely na zisku z účasti v spoločnostiach s ručením obmedzeným podľa bodu 3 a podiely na zisku a obdobné plnenia z členstva v družstvách podľa bodu 4 uvedeného ustanovenia zákona. Za podiel na zisku sa podľa bodov 3 a 4 považovali aj sumy použité zo zisku po zdanení na zvýšenie vkladu spoločníka alebo členského vkladu.

Za účinnosti zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2003) boli rovnako dividendy a podiely na zisku z účasti v spoločnostiach s ručením obmedzeným a z členstva v družstvách zdaniteľným príjmom, ktorý sa zdaňoval osobitnou sadzbou dane 15 % podľa § 36 ods. 2 písm. c) bod 1 (dividendy), bod 3 (podiely na zisku v spoločnostiach s ručením obmedzeným) a bod 4 (podiely na zisku z členstva v družstvách).

V prípade, ak plynuli dividendy a podiely na zisku od obchodnej spoločnosti alebo družstva právnickej osobe s najmenej 25 % podielom na základnom imaní týchto spoločností, základ dane pre osobitnú sadzbu dane 15 % sa znížil o sumu týchto prijatých zdanených príjmov.

Od 1. 1. 2002 podľa § 52 ods. 1 zákona sa na účely tohto zákona za podiely na zisku alebo výnosy z akcií nepovažovali sumy použité zo zisku po zdanení na zvýšenie vkladu spoločníka z majetku prevyšujúceho základné imanie spoločnosti s ručením obmedzeným alebo akciovej spoločnosti. Podľa tejto právnej úpravy k zdaneniu došlo pri znížení základného imania a následnej výplate takto použitého zisku, keď sa táto zdanila osobitnou sadzbou dane 15 %, pričom ako prvé sa zdaňovali vklady uskutočnené z majetku spoločnosti, ktorý prevyšoval základné imanie.

Od 1. 1. 2002 sa do § 52 ods. 1 tohto zákona doplnil tiež spôsob vyberania dane, ak dividendy neboli vyplatené, poukázané alebo pripísané do termínu najneskoršieho dňa ich splatnosti určeného v OZ. V takom prípade sa za deň pripísania úhrady v prospech daňovníka považoval najneskorší termín splatnosti.

2. Postup od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2012

2.1 Podiely zo zisku vykázaného po 1. 1. 2004

Od 1. 1. 2004 zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) podiely na zisku (dividendy) vyplácané zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, určené na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, nie sú predmetom dane fyzickej osoby podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona.

Za obchodnú spoločnosť alebo družstvo sa považuje aj obdobná obchodná spoločnosť alebo družstvo so sídlom v zahraničí. Obdobne, ak je podiel na zisku vyplatený právnickej osobe, nie je predmetom dane podľa § 12 ods. 7 písm. c) zákona.

Príklad č. 1:

Spoločnosť s ručením obmedzeným (s. r. o.) má dvoch spoločníkov: právnickú osobu účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva a fyzickú osobu – nepodnikateľa. S. r. o. aj spoločníci sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území SR.

Na základe rozhodnutia valného zhromaždenia vyplatila s. r. o. v roku 2012 podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie roka 2011.

Postup u s. r. o.:

Účtovanie:

U s. r. o. vyplatené podiely na zisku neovplyvňujú výsledok hospodárenia a ani základ dane.

Postup u spoločníka – právnickej osoby:

Účtovanie:

U spoločníka je zúčtovaný podiel na zisku súčasťou výsledku hospodárenia. Pretože je vylúčený z predmetu dane podľa § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov, v daňovom priznaní za rok 2012 (MF/22373/2012-721) sa uviedol na r. 210 ako položka znižujúca výsledok hospodárenia.

Použité účty:

221 – Bankové účty
364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku
378 – Iné pohľadávky
431 – Výsledok hospodárenia vo schvaľovaní
665 – Výnosy z dlhodobého finančného majetku

Postup u spoločníka – fyzickej osoby:

Pretože prijatý podiel na zisku nie je predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, spoločník tento príjem v daňovom priznaní za rok 2012 neuviedol.

Podiely na zisku plynúce daňovníkom zo zahraničia nie sú predmetom dane, ak sú vyplácané spoločnosťou so sídlom v zahraničí, ktorá vykazuje základ dane na podobnom princípe ako akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným a družstvá, pri ktorých je vykázaný hospodársky výsledok podľa predpisov príslušnej krajiny zdanený (usmernenie MF SR č. 2634/2004-72 uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 2/2004).

Na účely uplatnenia § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov nie je rozhodujúci spôsob vyčíslenia základu dane z príjmov a následne spôsob zdanenia zisku a vyčíslenia podielu na zisku spoločníkov (členov družstva) platný v krajine sídla obchodnej spoločnosti alebo družstva. To znamená, že okrem bežného spôsobu zdanenia základu dane vykázaného z výsledku hospodárenia upraveného o príjmy a výdavky, ktoré nie sú súčasťou základu dane, môže byť právnická osoba zdanená v krajine sídla aj iným spôsobom (napríklad metódou prírastku obchodného majetku za zdaňovacie obdobie). Na prijaté podiely na zisku sa vzťahujú ustanovenia § 3 ods. 2 písm. c), § 12 ods. 7 písm. c) a § 52 ods. 24 zákona aj vtedy, ak právnická osoba so sídlom v zahraničí je oslobodená od dane podľa príslušných zákonov štátu, v ktorom má sídlo (usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721 uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005).

Ak podiely na zisku plynú zo štátu, s ktorým nemá Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, na ich zdanenie sa použije daňový predpis štátu, z ktorého príjem plynie. Ak podiely na zisku plynú zo štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, aplikuje sa pri zdanení aj príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, pričom sa vychádza z článku „Dividendy“. Pretože v Slovenskej republike nie sú podiely na zisku od roku 2004 (s výnimkou uvedenou v § 52 ods. 24 zákona) predmetom dane, nie je možné daň zaplatenú v druhom štáte započítať na úhradu dane.

Príklad č. 2:

Právnickej osobe – rezidentovi Slovenskej republiky, bola v roku 2012 vyplatená dividenda za rok 2010 od akciovej spoločnosti so sídlom v Českej republike, v ktorej má 15 % podiel na majetku.

Spoločnosť vyplatila akcionárovi hrubú sumu dividendy zníženú o daň 5 %.

Ako sa prejaví táto skutočnosť v daňovom priznaní právnickej osoby?

Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Českou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 238/2003) dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Tieto dividendy sa však môžu podľa čl. 10 ods. 2 zdaniť aj v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však skutočný vlastník dividend rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto uložená nepresiahne:

• 5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá priamo vlastní najmenej 10 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy,
• 15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Daň z vyplatenej dividendy bola zrazená v Českej republike v súlade so zmluvou.

Pretože dividenda nie je v Slovenskej republike predmetom dane v súlade s § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov, v daňovom priznaní právnickej osoby sa uvedie ako položka znižujúca výsledok hospodárenia.

Zaplatená daň sa v daňovom priznaní neuvedie; daň zaplatenú v ČR nemožno započítať na slovenskú daňovú povinnosť.

Príklad č. 3:

Fyzickej osobe, nepodnikateľovi, rezidentovi Slovenskej republiky bola v roku 2012 vyplatená dividenda za rok 2010 od akciovej spoločnosti so sídlom v Českej republike, v ktorej má nepatrný podiel na majetku. Z hrubej sumy dividendy bola odpočítaná daň 15 %. Má fyzická osoba z tohto titulu nejaké povinnosti v súvislosti so zdanením v Slovenskej republike?

Daň z dividendy bola v Českej republike zrazená v súlade s čl. 10 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Českou republikou. Dividenda nie je v SR predmetom dane fyzickej osoby v súlade s § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, do daňového priznania fyzickej osoby sa neuvedie. Rovnako sa v daňovom priznaní neuvedie ani zaplatená daň z dividendy v ČR, pretože túto si nemôže fyzická osoba započítať na slovenskú daňovú povinnosť a nemôže si nárokovať jej vrátenie v SR.

Daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou (rezidentom SR) je podľa § 2 písm. d) zákona o dani z príjmov:

• fyzická osoba, ktorá má na území SR trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava. Fyzická osoba sa obvykle zdržiava na území SR, ak na tomto území nemá trvalý pobyt, ale sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započítava každý aj začatý deň;
• právnická osoba, ktorá má na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia, pričom takýmto miestom je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, a to aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.

Podiely zo zisku vykázaného od 1. 1. 2004 a vyplatené daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou nepodliehajú zdaneniu. U týchto daňovníkov sa v Slovenskej republike zdaňujú len príjmy, ktoré majú zdroj na území Slovenskej republiky a ktoré sú taxatívne vymenované v § 16 zákona o dani z príjmov. Podiely na zisku v tomto ustanovení nie sú uvedené.

Daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentom SR) je podľa § 2 písm. e) zákona o dani z príjmov:

• fyzická osoba, ktorá nemá na území SR trvalý pobyt ani sa tu obvykle nezdržiava alebo ktorá sa na území SR obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, alebo ktorá hranice do SR prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na území SR,
• právnická osoba, ktorá nemá na území SR sídlo ani miesto skutočného vedenia.

Príklad č. 4:

Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom na území Slovenskej republiky vyplatila v roku 2012 občanovi s trvalým pobytom na Ukrajine (nerezidentovi SR), ktorý je jej 100 % vlastníkom, podiel na zisku za rok 2007.

Podiely na zisku vyplácané daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou nie sú zdrojom príjmu z územia Slovenskej republiky, t. j. nie sú v Slovenskej republike zdaniteľným príjmom. Podiel na zisku za rok 2007 vyplatila slovenská spoločnosť bez zdanenia. Prípadné zdanenie v štáte rezidencie sa riadi vnútroštátnym daňovým predpisom Ukrajiny.

2.2 Podiely zo zisku vykázaného do 31. 12. 2003

Podľa § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov sa ustanovenia, podľa ktorých podiely na zisku nie sú zdaňované, použijú na podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie po nadobudnutí účinnosti tohto zákona, t. j. po 1. 1. 2004. Podiely na zisku vyplácané po 1. 1. 2004, vzťahujúce sa na predchádzajúce zdaňovacie obdobia, ktoré neboli do konca roka 2003 vyplatené, podliehajú do 31. 12. 2012 zdaneniu ako súčasť základu dane v rámci podaného daňového priznania sadzbou dane 19 %. Podiel na zisku sa u právnickej osoby zdaňuje v rámci základu dane zisteného z výsledku hospodárenia podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Fyzická osoba zdaňuje podiel na zisku ako príjem v § 8 – ostatný príjem „iný“, nezaradený do konkrétneho písmena.

Príklad č. 5:

Spoločnosť s ručením obmedzeným (s. r. o.) má dvoch spoločníkov: právnickú osobu účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva a fyzickú osobu – nepodnikateľa. S. r. o. aj spoločníci sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou na území SR.

Na základe rozhodnutia valného zhromaždenia vyplatila s. r. o. v roku 2012 podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie roka 2003.

Postup u s. r. o. v účtovníctve a daňový postup je rovnaký ako v príklade č. 1.

Postup u spoločníka – právnickej osoby:

Postup v účtovníctve je rovnaký ako v príklade č. 1. Podiel na zisku je v súlade s § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov predmetom dane.

Daňový postup je odlišný v tom, že v daňovom priznaní právnickej osoby sa nerobí žiadna úprava. Vo výnosoch zúčtovaný predpis nároku na podiel na zisku sa zdaní ako súčasť výsledku hospodárenia.

Postup u spoločníka – fyzickej osoby:

Pretože prijatý podiel na zisku je v súlade s § 52 ods. 24 zákona predmetom dane, v daňovom priznaní za rok 2012 typ B (MF/22371/2012-721) sa uvedie ako príjem v § 8 – ostatný príjem v odd. VIII v tabuľke č. 3 na riadku 12 – iné.

Do základu dane sa zahrnujú aj podiely na zisku prijaté daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou zo zahraničia zo zisku vykázaného do konca roka 2003, vyplácané po 31. 12. 2003 do 31. 12. 2012. Daň zaplatená v zahraničí sa vysporiada podľa § 45 zákona o dani z príjmov a pokiaľ podiel na zisku plynie zo štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, aj v súlade s príslušným článkom tejto zmluvy.

Na základe poslednej vety § 52 ods. 24 zákona, ak podiel na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003 plynie daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, tento príjem od 1. mája 2004 do 31. decembra 2012 nie je predmetom dane.

Príklad č. 6:

Akciová spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike je akcionárom v spoločnosti so sídlom v Rakúsku, v ktorej má 7 % priamy podiel na základnom imaní. Rakúska spoločnosť rozhodla na valnom zhromaždení v roku 2012, že v tomto roku sa vyplatia podiely z nerozdeleného zisku roku 2003.

Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 48/1979) dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom zmluvnom štáte, osobe majúcej bydlisko alebo sídlo v druhom zmluvnom štáte sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Tieto dividendy sa však môžu podľa čl. 10 ods. 2 zmluvy zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca, a to podľa práva tohto štátu; daň však nesmie presiahnuť 10 % hrubej sumy dividend.

V súlade so zmluvou má Rakúska republika právo zdaniť vyplatené dividendy vo výške 10 %. Dividendy vyplatené spoločnosťou, v ktorej má slovenská spoločnosť 7 % priamy podiel na základnom imaní, sú predmetom dane v SR. Ako súčasť výsledku hospodárenia za rok 2012 ich slovenská spoločnosť ponechá v základe dane za tento rok. Podľa čl. 23 ods. 1 písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou a § 45 zákona o dani z príjmov sa na zamedzenie dvojitého zdanenia uplatní metóda zápočtu.

Potvrdenie o zaplatení dane v Rakúsku je potrebné priložiť k daňovému priznaniu.

Príklad č. 7:

Akciová spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike je akcionárom v spoločnosti so sídlom v Rakúsku, v ktorej má 35 % priamy podiel na základnom imaní. Rakúska spoločnosť rozhodla na valnom zhromaždení v roku 2012, že v tomto roku sa vyplatia podiely z nerozdeleného zisku roku 2003. V súlade s čl. 10 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou bola z dividend zrazená daň v Rakúsku 10 %. Ako postupuje právnická osoba v daňovom priznaní za rok 2012?

Na dividendy vyplatené spoločnosťou so sídlom v Rakúsku, v ktorej má slovenská spoločnosť 35 % priamy podiel na základnom imaní, sa vzťahuje posledná veta § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov, podľa ktorej sa tieto dividendy v SR nezdania (nie sú predmetom dane). V daňovom priznaní za rok 2012 ich spoločnosť uvedie ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia (r. 210 tlačiva č. MF/22373/ 2012-721). Zaplatená daň sa v daňovom priznaní neuvádza. Daň zaplatenú v Rakúsku nemožno započítať na slovenskú daňovú povinnosť.

Príklad č. 8:

Fyzická osoba, nepodnikateľ, rezident Slovenskej republiky, z titulu vlastníctva 5 % akcií v spoločnosti so sídlom v Rakúsku obdržala dividendu. O jej vyplatení z nerozdeleného zisku roku 2003 rozhodla rakúska spoločnosť na valnom zhromaždení v roku 2012. Rakúska spoločnosť zrazila z vyplatenej dividendy daň 10 %. Ako má fyzická osoba postupovať pri zdanení v Slovenskej republike?

Zdanenie v Rakúsku je v súlade s čl. 10 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou. Pretože prijatý podiel na zisku je v súlade s § 52 ods. 24 zákona predmetom dane, fyzická osoba si mala tento príjem uviesť v daňovom priznaní typ B (MF/22371/2012-721) ako príjem v § 8 – ostatný príjem v odd. VIII tabuľke č. 3 na riadku 12 – iné. Daň zaplatená v Rakúsku sa v daňovom priznaní započíta na daňovú povinnosť v Slovenskej republike v súlade s čl. 23 ods. 1 písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou. Potvrdenie o zaplatení dane v Rakúsku je povinnou prílohou priznania.

Podľa druhej vety § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie do 31. decembra 2003 vyplácané daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou od 1. apríla 2004 do 31. decembra 2012 sú príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky a sú zdaňované v SR zrážkovou daňou podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Ustanovenie § 52 ods. 24 bolo takto upravené v zákone o dani z príjmov zákonom č. 177/2004 Z. z. o európskom zoskupení hospodárskych záujmov, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, účinným od 1. mája 2004.

Pri zdanení sa použije sadzba dane 19 % v prípade, ak je podiel vyplatený daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou zo štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak je s príslušným štátom uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, uplatní sa sadzba dane podľa tejto zmluvy. Rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy je preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, a to pred výplatou, poukázaním alebo pripísaním príjmu.

Zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. Platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do 15. dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac a predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane (§ 43 ods. 10 a 11 zákona o dani z príjmov).

Ak však ide o podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie do 31. decembra 2003 vyplácané daňovníkom so sídlom v členskom štáte Európskej únie, ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takéhoto príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, nie sú od 1. 4. 2004 do 31. 12. 2012 predmetom dane.

Podotýkame, že podiely na zisku z hospodárskeho výsledku vykázaného za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003 vyplácané daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2004 neboli zdaniteľné na území SR.

Príklad č. 9:

Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom na území Slovenskej republiky vyplatila v roku 2012 občanovi s trvalým pobytom na Ukrajine, ktorý je jej 100 % vlastníkom, podiel na zisku za rok 2003. Bola povinná vykonať vyplácajúca spoločnosť zdanenie?

Na podiel na zisku za rok 2003 sa nevzťahuje výnimka uvedená v § 52 ods. 24 druhej vete, pretože Ukrajina nie je členským štátom Európskej únie. V súlade s čl. 10 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Ukrajinou (uverejnená v Zb. zákonov pod č. 173/1997) sa dividendy môžu zdaniť aj v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom dividend, takto uložená daň nepresiahne 10 % hrubej sumy dividend. Slovenská spoločnosť má povinnosť pri vyplatení podielu vykonať zrážku dane vo výške 10 % z hrubej sumy dividend vyplatených ukrajinskému daňovníkovi v súlade s § 43 zákona o dani z príjmov. Podmienkou pre uplatnenie uvedenej zmluvy (sadzby dane 10 %) je preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka napríklad potvrdením vydaným ukrajinským správcom dane.

Podiely na zisku jednotlivých členov Európskeho zoskupenia hospodárskych záujmov (EZHS) so sídlom na území SR, ktoré im plynú z členstva v tomto zoskupení, ak týmito členmi sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, sú považované za príjmy dosahované v stálej prevádzkarni (§ 16 ods. 4 zákona o dani z príjmov). Tieto príjmy sa zdaňujú v daňovom priznaní, pričom pri vyplácaní takéhoto príjmu sa postupuje podľa § 44 ods. 2 zákona o dani z príjmov (zabezpečenie dane).

Ak ide o daňovníka členského štátu Európskej únie [§ 2 písm. t) zákona o dani z príjmov], daň sa nezabezpečuje, ale príjem si zdaní daňovník sám v podanom daňovom priznaní. V prípade ostatných daňovníkov je na zabezpečenie dane platiteľ príjmu povinný pri výplate, poukázaní alebo pripísaní v prospech daňovníka zrážať sumu zodpovedajúcu sadzbe dane 19 % (v prípade daňovníka zo štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, najviac do výšky podľa zmluvy). Suma na zabezpečenie dane sa zráža bez ohľadu na vyplatenie podielu na zisku najneskôr do 3 mesiacov nasledujúcich po uplynutí zdaňovacieho obdobia.

3 Postup od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013

3.1 Podiely zo zisku vykázaného po 1. 1. 2004

V súlade s § 3 ods. 2 písm. c) a § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na § 52 ods. 24 tohto zákona sa podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobia od 1. 1. 2004 naďalej v Slovenskej republike nezdaňujú. Uvedené platí rovnako pre fyzické osoby aj právnické osoby a rovnako pre daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou môže mať zdanené podiely na zisku v zahraničí podľa vnútroštátneho daňového predpisu štátu, z ktorého podiely na zisku plynú, a v súlade s príslušnou medzinárodnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Daň zaplatenú v zahraničí nie je možné započítať na daňovú povinnosť vypočítanú v Slovenskej republike. U fyzickej osoby sa podiel zo zisku vykázaného po 1. 1. 2004 plynúci zo zahraničia v daňovom priznaní neuvedie s výnimkou fyzickej osoby, ktorá vykazuje základ dane z podvojného účtovníctva. U tejto fyzickej osoby a rovnako u právnickej osoby vykazujúcej základ dane z podvojného účtovníctva sa uvedie v daňovom priznaní prijatý podiel na zisku plynúci zo zahraničia a účtovaný do výnosov ako položka znižujúca základ dane.

Príklad č. 10:

Fyzická osoba, nepodnikateľ, rezident Slovenskej republiky, obdržal v zdaňovacom období roku 2013 dividendy zo zdroja na území Spojených štátov amerických. Dividendy boli vyplatené zo zisku akciovej spoločnosti, v ktorej bola táto osoba akcionárom, vykázaného za rok 2010. Dividendy obdržal znížené o daň 15 % z hrubej sumy dividend. Ako má postupovať pri vysporiadaní daňovej povinnosti v Slovenskej republike, ak ide o dôchodcu a uvedený príjem je jeho jediným príjmom (okrem dôchodku)?

Podľa čl. 10 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej so Spojenými štátmi americkými (uverejnená v Zb. zákonov pod č. 74/1994) môžu byť dividendy zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá dividendy vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu. Ak skutočný vlastník dividend, ktorým je fyzická osoba, je rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne 15 % hrubej sumy dividend.

Daň z vyplatenej dividendy bola zrazená v USA v súlade so zmluvou. Pretože dividenda nie je v Slovenskej republike predmetom dane v súlade s § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov, starobnému dôchodcovi nevznikne povinnosť podať v SR daňové priznanie, keďže nemá v SR zdaniteľný príjem. Zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov ani podľa medzinárodnej zmluvy [§ 2 písm. h) zákona o dani z príjmov]. Dividendy nie sú predmetom dane, starobný dôchodok je príjem od dane oslobodený.

3.2 Podiely zo zisku vykázaného do 31. 12. 2003

Zákon o dani z príjmov bol s účinnosťou od 1. januára 2013 novelizovaný zákonom č. 395/2012 Z. z., v ktorom sa v § 51d zákona zaviedol samostatný základ dane pre zdanenie podielov na zisku (dividend) vykázanom za zdaňovacie obdobia najneskôr do 31. decembra 2003.

Do samostatného základu dane sa podľa § 51d zákona zahrnujú príjmy, ktorými sú podiely na zisku (dividendy) obchodnej spoločnosti alebo družstva vykázanom za zdaňovacie obdobie najneskôr do 31. decembra 2003, o ktorých vyplatení valné zhromaždenie rozhodlo po 31. decembri 2012.

Ak sa tieto podiely vyplácajú zo zdrojov na území Slovenskej republiky, daň vyberie zrážkou podľa § 43 zákona sadzbou dane 15 % platiteľ dane. Za platiteľa dane sa považuje vyplácajúca obchodná spoločnosť alebo družstvo. Zrážka dane sa vykoná rovnako u daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ako aj u daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou (s výnimkou uvedenou v ods. 4) bez ohľadu na to, či ide o daňovníka fyzickú osobu alebo o daňovníka právnickú osobu (§ 51d ods. 2 zákona).

Pri zdanení sa použije sadzba dane 15 % v prípade, ak je podiel vyplatený daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou zo štátu, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. Ak je s príslušným štátom uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, uplatní sa sadzba dane podľa tejto zmluvy. Rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy je preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, a to pred výplatou, poukázaním alebo pripísaním príjmu.

Podľa § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov zrážku dane vykoná platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. V súlade s § 43 ods. 11 zákona je platiteľ dane povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak. Súčasne je platiteľ dane povinný predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane. Zákon o dani z príjmov neustanovuje formu tohto oznámenia, využiť možno vzor oznámenia uverejnený na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR www.drsr.sk alebo www.financnasprava.sk.

Ako to vyplýva z § 43 ods. 12 zákona o dani z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje v prípade, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. Nesplnenie povinností platiteľa dane podlieha sankciám, ktoré upravuje § 154 až § 156 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov).

Príklad č. 11:

Spoločnosť s ručením obmedzeným (s. r. o.) so sídlom v Slovenskej republike má spoločníka – právnickú osobu účtujúcu v sústave podvojného účtovníctva, rezidenta Slovenskej republiky. Na základe rozhodnutia valného zhromaždenia vyplatí v roku 2013 podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie roka 2003.

Spoločnosť je povinná vyplatiť podiel znížený o daň vo výške 15 %, ktorú odvedie daňovému úradu. Spoločník v daňovom priznaní za rok 2013 vylúči prijatý podiel účtovaný vo výnosoch zo základu dane uvedením v daňovom priznaní ako položky znižujúcej výsledok hospodárenia. Zrazená daň sa v daňovom priznaní neuvedie.

Rozdiel od právnej úpravy platnej do konca roku 2012 je v tom, že prijatá dividenda sa do konca roka 2012 zdanila ako súčasť základu dane právnickej osoby sadzbou dane 19 %. V prípade, ak by sa ponechal doterajší spôsob zdanenia aj od 1. 1. 2013, zdanila by sa dividenda ako súčasť základu dane sadzbou dane 23 %.

Príklad č. 12:

Akciová spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike vyplatí v roku 2013 dividendy akcionárom – nepodnikajúcim fyzickým osobám, daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou. Dividendy sú vyplatené zo zisku vykázaného za zdaňovacie obdobie roku 2003.

Spoločnosť je povinná podiel vyplatiť znížený o daň vo výške 15 %, ktorú odvedie daňovému úradu.

Fyzická osoba prijatú dividendu v daňovom priznaní neuvedie, rovnako v ňom neuvedie ani zrazenú daň. Vykonanou zrážkou dane je daňová povinnosť z tohto príjmu splnená.

Podľa právnej úpravy platnej do konca roku 2012 sa prijatá dividenda zdanila ako súčasť čiastkového základu dane v § 8 zákona o dani z príjmov pri použití sadzby dane 19 %.

Ak by sa pokračovalo v doterajšom spôsobe zdaňovania, zdanila by sa dividenda v rámci základu dane sadzbou dane 19 %, ale v prípade, ak by celkový základ dane presiahol sumu 34 401,74 eura, použila by sa na základ dane prevyšujúci uvedenú sumu sadzba dane 25 %.

Ak sa podiely obchodnej spoločnosti alebo družstva na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie najneskôr do 31. decembra 2003, o ktorých vyplatení valné zhromaždenie rozhodlo po 31. decembri 2012, vyplácajú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov v zahraničí, zdania sa v podanom daňovom priznaní. Vyplatené podiely však nebudú súčasťou základu dane fyzickej osoby (§ 4 zákona), resp. právnickej osoby (§ 14 zákona), ale zdania sa ako súčasť samostatného základu dane podľa § 51d ods. 3 zákona pri podaní daňového priznania podľa § 32 (fyzické osoby), resp. § 41 (právnické osoby) zákona. Na hrubý príjem (bez uplatnenia výdavkov) sa uplatní sadzba dane vo výške 15 %. Pretože u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva je prijatý podiel na zisku účtovaný do výnosov a zdaňovaný v rámci samostatného základu dane súčasťou výsledku hospodárenia, vylúči sa v daňovom priznaní zo základu dane.

Vyššie popísaný postup sa neuplatní v prípadoch uvedených v § 51d ods. 4 zákona o dani z príjmov, ak sa tento príjem vypláca:

• daňovníkovi so sídlom v inom členskom štáte Európskej únie, ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 10 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie,
• daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie, a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 10 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého takýto príjem plynie.

Pri postupe podľa tohto ustanovenia sa neuplatní postup podľa § 52 ods. 24 zákona.

Z uvedeného vyplýva, že podiely na zisku (dividendy) obchodnej spoločnosti alebo družstva, ktorý bol vykázaný za zdaňovacie obdobia najneskôr do 31. decembra 2003, o ktorých vyplatení sa rozhodne po 31. decembri 2012 a ktoré sú vyplatené vymedzeným daňovníkom do zahraničia, resp. prijaté od vymedzených subjektov zo zahraničia, sa nezdaňujú. Tento postup sa nevzťahuje na podiely na zisku spoločníkov verejných obchodných spoločností a komplementárov komanditných spoločností.

Na základe prechodného ustanovenia § 52t ods. 11 sa ustanovenie § 51d použije na podiely na zisku (dividendy) vyplatené najneskôr do 31. decembra 2013.

Príklad č. 13:

Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom na území Slovenskej republiky rozhodla o vyplatení a vyplatila v roku 2013 fyzickej osobe – daňovému rezidentovi Spolkovej republiky Nemecko, podiely na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobie roku 2003. Táto fyzická osoba má 5 % priamy podiel na základnom imaní slovenskej spoločnosti. Vzťahuje sa na tento prípad povinnosť zraziť pred výplatou podielu daň?

Vyplácajúca slovenská spoločnosť má povinnosť v súlade s § 51d ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov vybrať daň zrážkou. Sadzba dane podľa zákona o dani z príjmov je 15 %, avšak vzhľadom na to, že ide o rezidenta Spolkovej republiky Nemecko, musí sa pri zdanení aplikovať medzinárodná zmluva. V súlade s čl. 10 ods. 2 Zmluvy so Spolkovou republikou Nemecko (uverejnená v Zb. zákonov pod č. 18/1984) sa dividendy môžu zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca, a to podľa zákonov tohto štátu. Takto ustanovená daň však nesmie presiahnuť:

• 5 % hrubej sumy dividend, ak príjemcom je spoločnosť, ktorá vlastní priamo najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy,
• 15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Vyplácajúca slovenská spoločnosť vykoná zrážku dane 15 % v súlade so zmluvou. Výnimku zo zdanenia podľa § 51d ods. 4 písm. a) zákona nemožno využiť, pretože podiel spoločníka na základnom imaní vyplácajúcej spoločnosti bol v čase výplaty nižší ako 25 %.

Príklad č. 14:

Akciová spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike je akcionárom v dvoch spoločnostiach so sídlom v Rakúsku. V jednej z nich má 7 % priamy podiel na základnom imaní, v druhej má 35 % priamy podiel. Obe rakúske spoločnosti rozhodli na valnom zhromaždení v roku 2013, že vyplatia podiely z nerozdeleného zisku roku 2003.

Podľa čl. 10 ods. 1 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 48/1979) dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá má sídlo v jednom zmluvnom štáte, osobe majúcej bydlisko alebo sídlo v druhom zmluvnom štáte sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte. Tieto dividendy sa však môžu podľa čl. 10 ods. 2 zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť, ktorá ich vypláca, a to podľa práva tohto štátu; daň však nesmie presiahnuť 10 % hrubej sumy dividend.

V súlade so zmluvou má Rakúska republika právo zdaniť vyplatené dividendy vo výške 10 %.

Dividendy vyplatené spoločnosťou, v ktorej má slovenská spoločnosť 7 % priamy podiel na základnom imaní, sú predmetom dane v SR. Zdania sa v rámci samostatného základu dane v daňovom priznaní za rok 2013 sadzbou dane 15 %. Podľa čl. 23 ods. 1 písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskou republikou a § 45 zákona o dani z príjmov sa na zamedzenie dvojitého zdanenia uplatní metóda zápočtu.

Na dividendy vyplatené spoločnosťou, v ktorej má slovenská spoločnosť 35 % priamy podiel na základnom imaní, sa vzťahuje § 51d ods. 4 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa dividendy v SR nezdania. V daňovom priznaní za rok 2013 ich spoločnosť uvedie ako položku znižujúcu výsledok hospodárenia. Zrazenú daň v daňovom priznaní neuvedie.

Poznámka redakcie: § 3 ods. 2 písm. c) zákona, § 8, § 12 ods. 7 písm. c) zákona, § 51d a § 52 ods. 24 zákona o dani z príjmov.

Autor: Ing. Martina Oravcová