Cezhraničné poskytovanie služieb z pohľadu modelovej zmluvy OECD a bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia

Podľa článku 7 (Zisky podniku) modelovej zmluvy OECD je základným princípom zdaňovania príjmov z medzinárodného poskytovania služieb zdanenie v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť poskytujúca služby. Ak sú však služby poskytované v druhom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne tam umiestnenej, príjmy prislúchajúce tejto stálej prevádzkarni sa zdania v tomto druhom štáte.

Podmienky vzniku stálej prevádzkarne sú definované v článku 5 (Stála prevádzkareň) modelovej zmluvy OECD.

4.1 Všeobecné podmienky vzniku stálej prevádzkarne

Odsek 1 článku 5 modelovej zmluvy OECD vymedzuje všeobecnú definíciu stálej prevádzkarne, v praxi sa tiež označuje ako tzv. klasická stála prevádzkareň. Výraz „stála prevádzkareň“ označuje trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom podnik úplne alebo čiastočne vykonáva svoju činnosť.

V nadväznosti na túto definíciu sa za všeobecné podmienky, ktoré musia byť splnené pre účely vzniku stálej prevádzkarne, považujú:

• existencia miesta alebo zariadenia na výkon činnosti,
• geografická, obchodná a časová stálosť miesta na podnikanie a
• výkon činnosti prostredníctvom tohto miesta.

4.1.1 Existencia miesta alebo zariadenia na výkon činnosti

Za miesto alebo zariadenie na výkon činnosti sa považuje akýkoľvek priestor alebo zariadenie, ktoré je daňovníkovi k dispozícii a ktoré využíva na výkon svojej činnosti. Pritom nie je podmienkou, aby takéto miesto alebo zariadenie mal daňovník vo vlastníctve, nájme alebo aby k nemu disponoval akýmkoľvek iným formálnym právnym nárokom. Rovnako nie je podstatné, či miesto predstavuje celú kanceláriu alebo len pracovný stôl.

Príklad č. 6:
Účtovnícka spoločnosť pravidelne navštevuje stáleho klienta v zahraničí za účelom vyzdvihnutia účtovných podkladov a dokumentov. Stála prevádzkareň nevzniká, lebo účtovníckej spoločnosti nie je u klienta v zahraničí poskytnuté miesto, ktoré by mala neustále k dispozícii a prostredníctvom ktorého by vykonávala účtovnícke činnosti. V priestoroch svojho klienta iba zozbiera účtovné doklady a samotné účtovníctvo už realizuje vo svojom sídle.

4.1.2 Geografická, obchodná a časová stálosť miesta na podnikanie

Pre účely vzniku stálej prevádzkarne musí miesto disponovať stálosťou, a to:

• geografickou (väzba s určitým geografickým bodom, avšak nie nevyhnutne fyzicky spojeným so zemským povrchom),
• obchodnou (komerčné prepojenie poskytovaných služieb) a
• časovou (sústavná a opakovaná činnosť alebo v prípade jednorazovo poskytovaných činností po splnení vymedzeného časového obdobia – podľa komentára k modelovej zmluve OECD viac ako 6 mesiacov).

Príklad č. 7:
Geografický, ale nie obchodný celok
Poskytovanie finančného poradenstva rôznym spoločnostiam sídliacim v jednej budove sa nemôže pokladať za jeden obchodný celok, lebo tieto služby sú poskytované na základe samostatných zmlúv s jednotlivými spoločnosťami sídliacimi v rámci rovnakej budovy.

Príklad č. 8:
Obchodný, ale nie geografický celok
Konzultant zaškoľuje v rámci jedného projektu zamestnancov všetkých pobočiek banky nachádzajúcich sa v rôznych mestách v rámci jedného štátu. Aj napriek jednému obchodnému celku netvoria pobočky v rôznych mestách geografický celok a musia sa posudzovať oddelene.

Príklad č. 9:
Obchodný a aj geografický celok
Pobočka banky, v ktorej konzultant zaškoľuje zamestnancov, aj ak sa presúva v rámci pobočky, sa považuje za jeden geografický a aj komerčný celok.

Príklad č. 10:
Časová stálosť pri jednorazovej činnosti
Spoločnosť na základe zmluvy vytvára novú marketingovú stratégiu pre zahraničnú spoločnosť, ktorá jej na to poskytla priestory vo svojom sídle v zahraničí. Časové vymedzenie projektu na základe zmluvy bolo 5 mesiacov. Zmluva však bola z dôvodu neočakávaných problémov predĺžená o ďalšie dva mesiace. V tomto prípade marketingovej spoločnosti vzniká stála prevádzkareň v zahraničí, pretože celková doba poskytovania služieb presiahla 6 mesiacov (5 + 2 = 7 mesiacov).
Rovnako je splnená aj geografická (priestory v zahraničnej spoločnosti), aj obchodná stálosť (zmluva na vytvorenie marketingovej stratégie).

Príklad č. 11:
Časová stálosť pri opakovanej činnosti
Poradenská spoločnosť pravidelne dlhé časové obdobie presahujúce 1 rok za účelom poskytnutia IT poradenstva navštevuje dvakrát týždenne svojho klienta v zahraničí, kde počas výkonu poradenskej činnosti využíva kanceláriu, ktorá jej je neustále k dispozícii v priestoroch klienta. Pretože sa samotná činnosť vykonáva v zahraničí dlhodobo a opakovane, kancelária vytvorí stálu prevádzkareň poradenskej spoločnosti.
Rovnako je splnená aj geografická, aj obchodná stálosť.

4.1.3 Výkon činnosti prostredníctvom miesta na podnikanie

Na účely splnenia tretej podmienky vzniku stálej prevádzkarne musí spoločnosť prostredníctvom miesta vykonávať úplne alebo čiastočne svoju činnosť.

Príklad č. 12:
Výrobná spoločnosť pôsobiaca v oblasti textilnej výroby dlhodobo využíva každodenne v určitú hodinu nakladaciu plošinu v sklade umiestnenom v zahraničí za účelom doručovania svojich výrobkov zákazníkom. V tomto prípade tiež nevzniká stála prevádzkareň, lebo výrobná spoločnosť prostredníctvom tejto plošiny nevykonáva svoju činnosť a plošina jej ani nie je neustále k dispozícii (iba v presne určenom čase).

Príklad č. 13:
Spoločnosť (prenajímateľ) prenajíma ubytovacie zariadenie umiestnené v zahraničí. Prenajímané ubytovacie zariadenie nezakladá prenajímateľovi samo osebe stálu prevádzkareň. Uvedené platí za predpokladu, že predmetom nájomnej zmluvy je čisto nájom, prípadne aj poskytnutie personálu, ktorý riadi a kontroluje nájomca, pričom právomoci personálu sú obmedzené výlučne na zabezpečenie prevádzky a údržby zariadenia. Ak by však personál disponoval širšími právomocami, napr. by sa podieľal na rozhodovaní týkajúcom sa práce, na ktorú je využívané prenajaté zariadenie, alebo by personál prevádzkoval, obsluhoval, kontroloval a udržiaval zariadenie v mene a na zodpovednosť prenajímateľa, v týchto prípadoch by prenajímateľovi mohla vzniknúť stála prevádzkareň, ak je splnené kritérium stálosti činnosti.

Všetky vyššie uvedené podmienky sú vzájomne previazané a pre účely zisťovania vzniku stálej prevádzkarne sa vždy hodnotia a posudzujú všetky v každom individuálnom prípade.

4.1.4 Pozitívny zoznam vzniku stálej prevádzkarne

Odsek 2 článku 5 modelovej zmluvy OECD následne vymenúva nevyčerpávajúci „pozitívny“ zoznam vzniku stálej prevádzkarne:

• miesto vedenia,
• pobočka,
• kancelária,
• továreň,
• dielňa a
• baňa, nálezisko ropy alebo plynu, lom alebo akékoľvek iné miesto ťažby prírodných zdrojov.

Na tomto pozitívnom zozname sú príkladmi uvedené niektoré prípady vzniku stálej prevádzkarne. Avšak je dôležité podotknúť, že tieto zakladajú stálu prevádzkareň, len ak spĺňajú všeobecné podmienky vzniku stálej prevádzkarne uvedené v bodoch 4.1.1 až 4.1.3 tohto článku. A rovnako, ak sú splnené všeobecné podmienky, stála prevádzkareň vzniká bez ohľadu na skutočnosť, že dané miesto nie je explicitne uvedené v článku 5 ods. 2 modelovej zmluvy OECD.

Príklad č. 14:
Spoločnosť si prenajme dielňu v zahraničí z titulu realizácie zákazky pre svojho zahraničného klienta na dobu 2 mesiacov. V tomto prípade aj napriek tomu, že dielňa je jedným z pozitívnych príkladov vzniku stálej prevádzkarne, nie je splnený časový test, a teda stála prevádzkareň nevzniká.

Príklad č. 15:
Spoločnosť má na výkon poradenskej činnosti pre zahraničného klienta vyčlenený k dispozícii pracovný stôl v kancelárii tohto klienta. Aj napriek tomu, že pracovný stôl nie je explicitne vymedzený na zozname v článku 5 ods. 2 modelovej zmluvy OECD, môže sa v tomto prípade považovať za trvalé miesto na výkon činnosti poradenskej spoločnosti.

4.1.5 Negatívny zoznam v súvislosti so vznikom stálej prevádzkarne

Modelová zmluva OECD v článku 5 ods. 4 definuje činnosti spadajúce do rozsahu prípravných a pomocných činností, ktoré vylučujú vznik stálej prevádzkarne, aj keď ich daňovník vykonáva prostredníctvom trvalého miesta na podnikanie. Presné vymedzenie činností, ktoré sa považujú za prípravné alebo pomocné, je problematické. Vo všeobecnosti však ide o činnosti, ktoré netvoria základnú a významnú časť aktivít podniku. Ak však predmet činností trvalého miesta je rovnaký ako predmet činností celého podniku, takéto činnosti sa nepovažujú za prípravné a pomocné.

Modelová zmluva OECD za prípravné a pomocné činnosti považuje:

• využívanie zariadení výlučne na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania tovaru podniku;
• udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne na účely:
  • nákupu tovaru alebo zhromažďovania informácií pre podnik,
  • akejkoľvek inej činnosti, ktorá má pre podnik prípravný alebo pomocný charakter;
• udržiavanie zásob tovaru patriacich podniku výlučne na účely:
  • uskladnenia, vystavenia alebo dodania,
  • spracovania iným podnikom;
• alebo akúkoľvek kombináciu všetkých vyššie uvedených činností, za predpokladu, že celková činnosť trvalého miesta na podnikanie, ako výsledok tejto kombinácie, má prípravný alebo pomocný charakter.

Príklad č. 16:
Spoločnosť vyrábajúca čistiacu techniku má v zahraničí zriadené miesto, prostredníctvom ktorého dodáva zákazníkom náhradné diely na tieto zariadenia. V takomto prípade ide iba o pomocnú činnosť k hlavnej činnosti spoločnosti. Ak by však na tomto mieste navyše poskytovala iné popredajné služby, napríklad údržbu a opravu zariadení, tieto by už boli nad rámec prípravných a pomocných aktivít vymedzených v článku 5 ods. 4 modelovej zmluvy OECD.

Do predmetného ustanovenia nespadajú ani činnosti, ktoré síce majú charakter pomocných a prípravných aktivít, avšak sú prostredníctvom miesta na podnikanie poskytované nielen zriaďovateľovi, ale aj tretím osobám.

Príklad č. 17:
Výrobná spoločnosť vlastní sklad v druhom štáte, v ktorom dočasne skladuje svoje výrobky pred ich dodaním konečným zákazníkom. Táto činnosť môže byť vo všeobecnosti považovaná za pomocnú a podpornú vo vzťahu k výrobnému charakteru spoločnosti. Ak však tento sklad môžu využívať aj iné spoločnosti na dočasné uskladnenie svojich výrobkov alebo materiálu, nejde už o aktivity prípravného a pomocného charakteru.

4.2 Vznik tzv. stavebnej stálej prevádzkarne

Modelová zmluva OECD vymedzuje v odseku 3 článku 5 špecifický typ stálej prevádzkarne z titulu poskytovania stavebných, montážnych a inštalačných služieb, ak výkon týchto činností presiahne 12 mesiacov. Táto lehota sa v jednotlivých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia môže odlišovať.

Stavebné činnosti zahŕňajú nielen výstavbu budov, ale tiež výstavbu ciest, mostov alebo kanálov, rekonštrukciu (viac ako len údržbu alebo redekoráciu) budov, mostov alebo kanálov, kladenie potrubí, hĺbenie a bagrovanie.

Inštalačné a montážne služby nie sú obmedzené len na inštaláciu týkajúcu sa stavebného projektu, ale zahŕňajú aj inštaláciu nového zariadenia (napr. komplexného stroja) v už existujúcej budove alebo vonku.

Pre účely zistenia existencie tzv. stavebnej stálej prevádzkarne je nevyhnutné skúmať všeobecné podmienky vzniku stálej prevádzkarne s ohľadom na špecifickú časovú lehotu vymedzenú vo vnútroštátnych právnych predpisoch a zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia na stavebné, montážne a inštalačné činnosti (napr. v zmluve s Českou republikou, Maďarskom, Poľskom je vymedzená lehota 12 mesiacov rovnako ako v modelovej zmluve OECD, v zmluve s Rumunskom je to 9 mesiacov a pod.).

Aj stavenisko založené na viacerých zmluvách sa považuje za jednotný celok, ak sú splnené všeobecné podmienky vzniku stálej prevádzkarne.

Dočasné prerušenie prevádzky napr. z titulu nepriaznivého počasia či nedostatku materiálu sa nepovažuje za ukončenie stálej prevádzkarne, ale sa započítava do doby jej existencie.

Príklad č. 18:
Spoločnosť počas 3 rokov vykonáva pre zahraničného odberateľa stavebné práce na viacerých staveniskách. Pre účely vzniku tzv. stavebnej stálej prevádzkarne je potrebné, aby tieto staveniská boli prepojené nielen obchodne (jeden odberateľ, resp. jeden stavebný projekt), ale aj geograficky. V opačnom prípade sa skúma každé stavenisko samostatne.

Príklad č. 19:
Spoločnosť realizuje montáž výrobnej linky pre svojho klienta v zahraničí. Podľa zmluvy majú práce trvať 8 mesiacov. Z dôvodu technických problémov a nútenej prestávky v trvaní 5 mesiacov z titulu dodania dodatočného materiálu potrebného na inštaláciu výrobnej linky sa celková dĺžka prác predĺžila na 13 mesiacov. V tomto prípade strojárskej spoločnosti vznikla stála prevádzkareň v zahraničí aj napriek tomu, že práce boli dočasne zastavené.

Príklad č. 20:
Dočasné prerušenie prevádzky
Rakúska stavebná spoločnosť realizuje výstavbu časti domovej zástavby v Slovenskej republike pre slovenského odberateľa v trvaní 6 mesiacov. Pred ukončením prác slovenský odberateľ uzavrie so stavebnou spoločnosťou druhú zmluvu na dokončenie celej tejto výstavby. Celková dĺžka trvania stavebných prác bola 11 mesiacov.
Pre správne posúdenie vzniku tzv. stavebnej stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky je potrebné postupovať nielen podľa zákona o dani z príjmov, ale aj podľa zmluvy medzi Slovenskou republikou a Rakúskom. Zákon o dani z príjmov vymedzuje vznik stálej prevádzkarne z titulu stavebných činností, ak tieto trvajú dlhšie ako 6 mesiacov. Zmluva medzi Slovenskou republikou a Rakúskom však uvádza dlhšiu lehotu, a to 12 mesiacov.
Keďže zákon o dani z príjmov nemôže ukladať ťaživejšie zaobchádzanie ako zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, uplatní sa v danom prípade lehota vzniku tzv. stavebnej stálej prevádzkarne vymedzená v zmluve medzi Slovenskou republikou a Rakúskom. Z uvedeného vyplýva, že rakúskej spoločnosti nevzniká stála prevádzkareň na území Slovenskej republiky.

V prípade hlavného (generálneho) dodávateľa stavby, ktorý časť stavebných prác zabezpečuje prostredníctvom subdodávateľov, sa čas strávený subdodávateľmi na prácach na stavbe započítava do doby strávenej hlavným (generálnym) dodávateľom na stavbe.

Príklad č. 21:
Subdodávatelia
Hlavný dodávateľ stavby z Českej republiky poverí na realizáciu inštalácie výrobnej linky v hale slovenskej spoločnosti dvoch českých subdodávateľov. Jeden subdodávateľ vykonáva inštalačné práce počas 5 mesiacov a druhý následne počas 13 mesiacov. Celková dĺžka trvania inštalačných prác bola 20 mesiacov (vrátane 2 mesiacov prác hlavného dodávateľa). Zmluva medzi Slovenskou republikou a Českou republikou vymedzuje vznik stálej prevádzkarne z titulu inštalačných činností, ak trvajú dlhšie ako 12 mesiacov a zákon o dani z príjmov určuje lehotu 6 mesiacov. Keďže prístup ustanovený v zmluve medzi Slovenskou republikou a Českou republikou sa považuje za menej ťaživý vo vzťahu k českým daňovníkom, v predmetnom prípade vzniká tzv. stavebná stála prevádzkareň tak hlavnému dodávateľovi (všetky práce spolu 20 mesiacov), ako aj druhému subdodávateľovi vykonávajúcemu činnosti v dĺžke trvania 13 mesiacov.

4.3 Vznik tzv. agentskej stálej prevádzkarne

Článok 5 ods. 5 modelovej zmluvy OECD vymedzuje druhý špecifický typ stálej prevádzkarne, tzv. agentskej stálej prevádzkarne. Ak osoba iná ako zástupca nezávislého charakteru koná v mene podniku a má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku v zmluvnom štáte, predpokladá sa, že tento podnik má stálu prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu k všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, pokiaľ činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti uvedené v odseku 4 (pomocné a prípravné).

Na základe tohto princípu môže zahraničnému podniku vzniknúť stála prevádzkareň z titulu činností vykonávaných v druhom štáte prostredníctvom osoby – tzv. závislého zástupcu (agenta), hoci nemá v tomto druhom štáte k dispozícii trvalé miesto na podnikanie v zmysle článku 5 ods. 1 a 2. Závislým zástupcom nemusí byť zamestnanec spoločnosti, môže ísť o fyzickú alebo právnickú osobu bez ohľadu na miesto jej rezidencie.

Výrazom „má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku“ sa rozumejú nielen právomoci priamo podpisovať zmluvy, ale aj právomoci dojednávať všetky časti a detaily zmluvy spôsobom záväzným pre podnik, aj ak je predmetná zmluva podpisovaná inou osobou alebo ak tomuto zástupcovi nebola formálne udelená právomoc na reprezentáciu podniku. Pre účely vzniku tzv. agentskej stálej prevádzkarne je nevyhnutné, aby aktivity závislého zástupcu nemali len jednorazový charakter, ale musí ísť o opakované dlhodobejšie zastupovanie podniku v danom štáte.

Na druhej strane však nie je možné povedať, že osoba koná v mene podniku a uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy, ak sa iba zúčastňuje alebo zapája do rokovaní medzi zahraničným podnikom a klientom. Dôležitým faktorom existencie závislosti medzi zástupcom a podnikom je najmä nízka miera aktívnej účasti zahraničného podniku na transakciách v druhom štáte.

Článok 5 ods. 6 modelovej zmluvy OECD naopak vymedzuje, že podniku nevzniká stála prevádzkareň v druhom štáte len z toho dôvodu, že v tomto druhom štáte vykonáva svoju činnosť prostredníctvom makléra, generálneho komisionára alebo akéhokoľvek iného nezávislého zástupcu, pokiaľ tieto osoby konajú v rámci svojej bežnej činnosti.

Základnými charakteristikami na rozlíšenie, že ide o nezávislého zástupcu, sú:

• osoba je nezávislá od podniku aj právne, aj ekonomicky,
• osoba koná v rámci svojej bežnej činnosti, keď vystupuje v mene podniku,
• obchodné činnosti osoby pre podnik nepodliehajú kontrole a pokynom podniku (avšak zodpovedá sa podniku za výsledky práce),
• podnikateľské riziko nesie osoba a nie podnik.

Príklad č. 22:
Závislý zástupca
Česká spoločnosť zaoberajúca sa predajom lekárskych prístrojov začne spoluprácu so slovenskou spoločnosťou za účelom preniknutia na slovenský trh.
Pre účely vzniku tzv. agentskej stálej prevádzkarne je nevyhnutné skúmať podmienky spolupráce. Ak slovenská spoločnosť okrem akvizičných činností taktiež prerokúva podmienky zmluvy s budúcimi klientmi (bez ohľadu na skutočnosť, že samotný podpis zmluvy realizuje česká spoločnosť), vzniká českej spoločnosti stála prevádzkareň v Slovenskej republike.

Posledný ods. 7 článku 5 modelovej zmluvy OECD objasňuje skutočnosť, že dcérska ovládaná spoločnosť sama osebe automaticky netvorí stálu prevádzkareň materskej ovládajúcej spoločnosti. Dcérska spoločnosť totiž predstavuje nezávislý a samostatný ekonomický a právny subjekt.

Stála prevádzkareň môže materskej spoločnosti vzniknúť, ak sú splnené vyššie vymedzené podmienky vzniku pre jednotlivé typy stálej prevádzkarne, napr. ak disponuje miestom patriacim dcérskej spoločnosti, ktoré jej je k dispozícii, prostredníctvom ktorého materská spoločnosť vykonáva svoje vlastné činnosti. Rovnaké princípy sa uplatňujú aj medzi jednotlivými podnikmi v rámci nadnárodných skupín.

4.4 Vznik tzv. službovej stálej prevádzkarne

Ďalším špecifickým typom stálej prevádzkarne je stála prevádzkareň založená z titulu poskytovania služieb, a to aj ak tieto nie sú poskytované prostredníctvom trvalého miesta na podnikanie v zmysle článku 5 ods. 1 a 2 modelovej zmluvy OECD.

Takéto vymedzenie stálej prevádzkarne nie je obsahom modelovej zmluvy OECD a rovnako sa v súčasnosti nenachádza ani v zákone o dani z príjmov. Slovenská republika však má vo viacerých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia ustanovený vznik tzv. službovej stálej prevádzkarne, a preto je pre úplnosť vhodné stručne popísať aj tento typ stálej prevádzkarne, aj keď iba z pohľadu vybraných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Jednotlivé znenia v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia sa mierne odlišujú, no vo všeobecnosti tzv. službová stála prevádzkareň vzniká v prípade:

• poskytovania služieb vrátane poradenských alebo riadiacich služieb podnikom alebo prostredníctvom zamestnancov alebo iných pracovníkov najatých podnikom na takýto účel, ale len vtedy, ak činnosti takéhoto charakteru trvajú na území druhého štátu počas 6, resp. 9 mesiacov v akomkoľvek dvanásťmesačnom období,
• poskytovania služieb ako vo vyššie uvedenom prípade, avšak za predpokladu, že služby sú poskytované v rámci toho istého alebo s ním súvisiaceho projektu.

Príklad č. 23:
Konzultant (rezident Slovenskej republiky) zaškoľuje v rámci jedného projektu zamestnancov všetkých pobočiek banky nachádzajúcich sa v rôznych mestách v Českej republike počas 10 mesiacov. Aj napriek tomu, že pobočky v rôznych mestách netvoria geografický celok a konzultant v rámci svojej činnosti ani nedisponuje v Českej republike trvalým miestom, pre účely vzniku tzv. službovej stálej prevádzkarne nie je táto skutočnosť relevantná.
Pretože časový test vymedzený v článku 5 ods. 3 písm. b) zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou (č. 238/2003 Z. z.) je splnený, z titulu služieb poskytovaných konzultantom vzniká rezidentovi Slovenskej republiky stála prevádzkareň a príjmy môže zdaniť v Českej republike.

4.5 Stála základňa

Článok 14 modelovej zmluvy OECD, ktorý definoval zdanenie príjmov prislúchajúcich stálej základni, bol v roku 2000 vypustený, a to z dôvodu, že výraz „stála základňa“ je obsahovo identický s výrazom „stála prevádzkareň“ a v praxi dochádzalo k zbytočným nedorozumeniam a komplikáciám pri zaraďovaní príjmov z poskytovania služieb do článku 5, resp. do článku 14. Pre účely vzniku tzv. stálej základne musia byť splnené rovnaké podmienky, aké sa skúmajú pri vzniku stálej prevádzkarne.

Slovenská republika má však viacero zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré obsahujú predmetné ustanovenie, a preto je vhodné upozorniť aj na takéto prípady vyskytujúce sa v praxi.

Obsahom ustanovenia je zdaňovanie príjmov z nezávislých osobných služieb, t. j. príjmov zo slobodných (nezávislých) povolaní vykonávaných fyzickými osobami, napr. príjmy lekárov, právnikov, zubárov, audítorov, daňových poradcov a pod.

Príklad č. 24:
Rezident Slovenskej republiky okrem výkonu lekárskej praxe na území Slovenskej republiky nepretržite vykonáva lekársku prax aj v nemocnici v Rakúsku. Do Rakúska dochádza trikrát týždenne z miesta bydliska v Slovenskej republike.
Pretože zmluva č. 48/1979 Zb. o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a Rakúskom obsahuje článok 14 (Samostatné povolania), ktorý upravuje podmienky vzniku stálej základne v prípade výkonu slobodného povolania alebo inej samostatnej činnosti, je potrebné pri posudzovaní práva na zdanenie vychádzať z tohto ustanovenia. Nemocnica, resp. ambulancia v priestoroch nemocnice, v ktorej nezávislý lekár pravidelne dlhodobo vykonáva svoju činnosť, predstavuje na účely zmluvy medzi Slovenskou republikou a Rakúskom trvalé zariadenie na výkon činnosti. Príjmy lekára za výkon lekárskej praxe na území Rakúska sú tak podľa článku 14 zmluvy medzi Slovenskou republikou a Rakúskom zdaniteľné v Rakúsku.

Zhrnutie:
Vo vzťahu k zmluvným štátom sa podmienky zdaňovania príjmov z medzinárodného poskytovania služieb riadia nielen vnútroštátnymi daňovými právnymi predpismi, ale aj príslušnými zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia.
Základným pravidlom zdaňovania príjmov za poskytovanie služieb ustanoveným v modelovej zmluve OECD je zdanenie v štáte rezidencie spoločnosti poskytujúcej služby. Avšak, ak sú služby poskytované v druhom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne spoločnosti, ktorá sa tam nachádza, príjmy prislúchajúce tejto stálej prevádzkarni sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
Modelová zmluva OECD rozlišuje viaceré typy stálych prevádzkarní (klasickú, stavebnú, agentskú), okrem toho vybrané bilaterálne zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia navyše upravujú vznik tzv. službovej stálej prevádzkarne. Niektoré zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré má Slovenská republika uzatvorené, tiež obsahujú samostatný článok upravujúci zdanenie služieb nezávislého charakteru poskytovaných fyzickými osobami prostredníctvom stálej základne. Pri aplikácii tohto ustanovenia sa postupuje rovnako ako pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne.
Pre účely zistenia existencie stálej prevádzkarne je vždy potrebné skúmať jednotlivé podmienky každého prípadu.

5. Vysporiadanie daňových povinností stálej prevádzkarne

Podmienky prisúdenia ziskov stálej prevádzkarni sú bližšie popísané v článku 7 modelovej zmluvy OECD. Znenie bolo v roku 2010 aktualizované, no Slovenská republika v súčasnosti nemá uzavretú žiadnu zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s týmto novým znením, preto sa v súčasnosti postupuje podľa znenia modelovej zmluvy OECD z roku 2008.

Na účely zdanenia sa stálej prevádzkarni prisudzujú také zisky, ktoré by dosiahla ako samostatný podnik, keby vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti za rovnakých alebo podobných podmienok a bola úplne nezávislá od podniku, ktorého je stálou prevádzkarňou.

Pri výpočte ziskov stálej prevádzkarne sa povoľuje od zdaniteľných príjmov odpočítať náklady preukázateľne vynaložené na túto stálu prevádzkareň, vrátane nákladov na vedenie stálej prevádzkarne, všeobecných správnych nákladov spojených s jej chodom bez ohľadu na to, kde vznikli.

Článok 7 modelovej zmluvy OECD z roku 2008 umožňuje určovať zisky, ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, na základe rozdelenia celkových ziskov podniku jeho rôznym častiam, ak je to v zmluvnom štáte obvyklé. Spôsob rozdelenia ziskov však musí byť v súlade s princípmi nezávislého vzťahu.

Uvedené princípy stanovenia základu dane stálej prevádzkarne sú v podmienkach Slovenskej republiky vymedzené v § 17 zákona o dani z príjmov.

V prípade nerezidenta Slovenskej republiky, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, základ dane nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Postupy pri stanovení základu dane sú podrobne popísané v § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov.

V prípade rezidenta Slovenskej republiky je súčasťou jeho základu dane na území Slovenskej republiky aj základ dane alebo daňová strata jeho stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí. Rezident Slovenskej republiky je povinný viesť účtovníctvo aj za stálu prevádzkareň v súlade so zákonom o účtovníctve platným na území Slovenskej republiky.

Poznámka redakcie: § 17 zákona o dani z príjmov.

Autor: Ing. Jana Neštinová