Cezhraničné poskytovanie služieb aj z pohľadu zákona o dani z príjmov

2. Cezhraničné poskytovanie služieb

Pri cezhraničnom poskytovaní služieb plynú príjmy rezidentovi jedného štátu zo služieb poskytnutých v druhom štáte.

V praxi je pre účely správnej aplikácie relevantných právnych predpisov potrebné rozlišovať dve situácie:

1. nerezident Slovenskej republiky poskytuje služby na území Slovenskej republiky,

2. rezident Slovenskej republiky poskytuje služby v zahraničí.

2.1 Poskytovanie služieb nerezidentmi Slovenskej republiky na území Slovenskej republiky

Zahraničné osoby môžu podľa Obchodného zákonníka na území Slovenskej republiky podnikať za rovnakých podmienok a v rovnakom rozsahu ako slovenské osoby, pokiaľ z Obchodného zákonníka nevyplýva niečo iné. Zahraničnou osobou pre účely uplatnenia ustanovení Obchodného zákonníka sa rozumie fyzická osoba s bydliskom alebo právnická osoba so sídlom mimo územia Slovenskej republiky.

Podnikaním zahraničnej osoby na území Slovenskej republiky sa rozumie podnikanie tejto osoby, ak má podnik alebo organizačnú zložku umiestnenú na území Slovenskej republiky. Obchodný zákonník ďalej okrem iného rieši vznik/zánik oprávnenia zahraničnej osoby podnikať na našom území, ako aj ďalšie podmienky podnikania zahraničných osôb na území Slovenskej republiky. Organizačná zložka sa zapisuje do obchodného registra, avšak nemá právnu subjektivitu, čo znamená, že v obchodných vzťahoch nevystupuje ako samostatný právny subjekt.

Z daňového hľadiska je však pre účely správneho zdanenia príjmov plynúcich z poskytovania služieb na území Slovenskej republiky rozhodujúca existencia stálej prevádzkarne umiestnenej na našom území.

V tejto súvislosti je nevyhnutné dať do pozornosti v praxi sa často vyskytujúce nesprávne vnímanie organizačnej zložky a stálej prevádzkarne. Stála prevádzkareň nemusí byť organizačnou zložkou a organizačná zložka nemusí byť stálou prevádzkarňou. Príjmy organizačnej zložky môžeme na území Slovenskej republiky zdaniť, len ak spĺňa kritériá vzniku stálej prevádzkarne určené zákonom o dani z príjmov a zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Navyše, stála prevádzkareň môže vzniknúť aj v prípade, ak zahraničná osoba vykonáva podnikateľskú činnosť na území Slovenskej republiky bez zápisu do obchodného registra.

Príklad č. 2:
Česká výrobná spoločnosť si zaregistrovala organizačnú zložku na území Slovenskej republiky, prostredníctvom ktorej zatiaľ iba zhromažďuje informácie o potenciálnom slovenskom trhu.
Keďže súčasné činnosti organizačnej zložky majú iba prípravný a pomocný charakter k hlavnej činnosti českej spoločnosti, organizačná zložka nie je považovaná za stálu prevádzkareň.

Príklad č. 3:
Spoločnosť sídliaca v Českej republike pôsobí ako poradenská agentúra v oblasti IT služieb. Pravidelne dlhé časové obdobie za týmto účelom navštevuje svojho klienta na území Slovenskej republiky, kde počas výkonu poradenskej činnosti využíva kanceláriu klienta, ktorá je neustále k dispozícii zamestnancom českej spoločnosti.
Aj napriek skutočnosti, že česká spoločnosť nemá na území Slovenskej republiky registrovaný ani podnik, ani organizačnú zložku a dokonca si ani neprenajíma kancelársky priestor, sú príjmy plynúce z poskytovania poradenstva pre slovenského klienta zdaniteľné na území Slovenskej republiky, a to z dôvodu, že sú splnené podmienky vzniku stálej prevádzkarne vymedzené v zákone o dani z príjmov a v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia. Kanceláriu je možné v tomto prípade považovať za trvalé miesto na výkon činnosti.

2.2 Poskytovanie služieb rezidentmi Slovenskej republiky v zahraničí

Tak ako je zdanenie príjmov a vznik stálej prevádzkarne nerezidentov Slovenskej republiky na našom území upravené zákonom o dani z príjmov a zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, aj zdanenie príjmov a vznik stálej prevádzkarne rezidentov Slovenskej republiky v druhom štáte je upravené vo vnútroštátnej daňovej legislatíve daného štátu a taktiež v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia.

Z tohto dôvodu je potrebné, aby daňovník ešte predtým, než začne realizovať podnikateľské aktivity v zahraničí, poznal nielen zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretú medzi Slovenskou republikou a príslušným štátom, ale aj vnútroštátne právne predpisy tohto štátu, ktoré sa naňho vzťahujú.

Príklad č. 4:
Slovenská spoločnosť vykonáva stavebné práce v Írsku po dobu 10 mesiacov.
V súlade so Zmluvou medzi Slovenskou republikou a Írskom o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uverejnenou v Zbierke zákonov pod č. 365/2000 Z. z. stála prevádzkareň z titulu stavebných činností vzniká, ak činnosti trvajú počas jedného obdobia alebo viacerých období presahujúcich v úhrne 9 mesiacov počas 12 mesiacov idúcich po sebe. Na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia by teda slovenskej spoločnosti vznikla stála prevádzkareň v Írsku.
Avšak pre úplné a správne posúdenie vzniku stálej prevádzkarne je nevyhnutné poznať írske vnútroštátne časové vymedzenie vzniku stálej prevádzkarne z titulu stavebných činností. Ak by vnútroštátna právna úprava v Írsku vymedzovala, že takáto stála prevádzkareň vzniká až po uplynutí napr. 12 mesiacov, bolo by to pre slovenského daňovníka menej ťaživé, a preto by v predmetnom prípade stála prevádzkareň slovenskej spoločnosti nevznikla.

Pre lepšiu orientáciu v uvedenej problematike ďalšia kapitola podrobne rozoberá podmienky zdaňovania cezhraničných služieb a vzniku rôznych typov stálych prevádzkarní tak podľa zákona o dani z príjmov, ako aj podľa zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Zhrnutie:
Pri riešení zdanenia príjmov z podnikateľských činností vykonávaných cezhranične je potrebné rozlišovať dve situácie:
1. poskytovanie služieb nerezidentmi Slovenskej republiky na území Slovenskej republiky – zdanenie príjmov a vznik stálej prevádzkarne sa skúma podľa slovenských vnútroštátnych právnych predpisov a zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ak táto vo vzťahu k príslušnému štátu existuje),
2. poskytovanie služieb rezidentmi Slovenskej republiky v zahraničí – zdanenie príjmov a vznik stálej prevádzkarne sa skúma podľa vnútroštátnych právnych predpisov štátu, voči ktorému rezident Slovenskej republiky služby poskytuje, a zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ak táto vo vzťahu k príslušnému štátu existuje).

3. Cezhraničné poskytovanie služieb z pohľadu zákona o dani z príjmov

Ako je uvedené v časti 1.2 tohto článku, predmetom dane nerezidentov Slovenskej republiky na našom území sú len príjmy, ktoré spadajú do rámca príjmov uvedených v § 16 zákona o dani z príjmov. Platby za služby sú na základe ustanovenia § 16 odsek 1 písm. a) zákona o dani z príjmovzdaniteľné na území Slovenskej republiky, ak sú poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne tu umiestnenej.

Za stálu prevádzkareň sa v zmysle § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov považuje trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činností, ktorého prostredníctvom nerezidenti Slovenskej republiky vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky, a to najmä:

• miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná,
• pobočka,
• kancelária,
• dielňa,
• pracovisko,
• miesto predaja,
• technické zariadenie alebo
• miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov.

Miesto alebo zariadenie sa považuje za „trvalé“, ak:

• je sústavne alebo opakovane využívané na výkon činnosti alebo
• v prípade jednorazovo vykonávaných činností doba výkonu činností presiahne 6 mesiacov, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období 12 po sebe nasledujúcich mesiacov.

Stavenisko, miesto vykonávania stavebných projektov a montážnych projektov sa považuje za stálu prevádzkareň, len ak výkon činnosti na nich presiahne 6 mesiacov.

Stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v mene nerezidenta Slovenskej republiky a sústavne alebo opakovane prerokováva alebo uzatvára v jeho mene zmluvy na základe splnomocnenia. Osoba koná v mene daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.

Vymedzenie stálej prevádzkarne v zákone o dani z príjmov je v súlade so znením modelovej zmluvy OECD a s prevažnou väčšinou zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré má Slovensko uzavreté.

Poznámka:
Slovenská republika v § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov vymedzuje právo zdaniť platby za služby poskytované na území Slovenskej republiky, aj ak neboli poskytnuté prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na našom území. Uvedené je však v praxi uplatniteľné výlučne voči nezmluvným štátom.

Príklad č. 5:
Spoločnosť sídliaca v Lichtenštajnsku poskytla na území Slovenskej republiky marketingové služby pre slovenskú spoločnosť. Miesto poskytnutia služieb bolo v sídle slovenskej spoločnosti s dĺžkou trvania 3 mesiace.
V predmetnom prípade nie sú splnené podmienky vzniku stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky (doba výkonu činností nepresiahla 6 mesiacov). Daňové vzťahy medzi Slovenskou republikou a Lichtenštajnskom však nie sú upravené zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, a teda Slovenská republika môže v súlade s § 16 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov zdaniť príjmy lichtenštajnskej spoločnosti z marketingových služieb poskytnutých na území Slovenskej republiky. Daň sa v tomto prípade vyberá zrážkou a daňová povinnosť sa riadnym vykonaním zrážky dane považuje za splnenú.

Zhrnutie:

• podľa zákona o dani z príjmov sú príjmy plynúce nerezidentom Slovenskej republiky za služby poskytované na území Slovenskej republiky zdaniteľné na našom území:
  ak sú poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky, resp.
• v prípade rezidentov nezmluvných štátov bez ohľadu na to, či sú poskytované prostredníctvom stálej prevádzkarne umiestnenej na našom území.

Autor: Ing. Jana Neštinová