Zdaňovanie príjmov za poskytovanie služieb v podmienkach previazaných ekonomík

Poskytovanie služieb v zahraničí je rozšírenou formou pôsobenia a dosahovania príjmov podnikateľských subjektov v medzinárodnom kontexte. Pre správne zdanenie týchto príjmov je nevyhnutné postupovať nielen podľa vnútroštátnej legislatívy (v podmienkach Slovenskej republiky zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov), ale aj podľa bilaterálnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ak takáto zmluva s príslušným štátom existuje. Okrem týchto právnych predpisov je tiež nevyhnutná znalosť vybraných ustanovení nadväzujúcich zákonov vo vzťahu k Slovenskej republike, napr. zákona č. 563/2009 Z. z.o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník či zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon).

1. Vymedzenie základných pojmov v oblasti medzinárodného zdaňovania

V snahe zabezpečiť správnu aplikáciu právnych predpisov je v úvode nevyhnutné vymedziť základné pojmy využívané pri medzinárodných daňových vzťahoch.

1.1 Daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou

Jednotlivé štáty definujú daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou („rezidenta“) rôzne, avšak vo všeobecnosti sa za základné kritériá daňovej rezidencie považujú:

• trvalý pobyt alebo bydlisko a obvyklé zdržiavanie sa (väčšinou po dobu minimálne šiestich mesiacov) v prípade fyzických osôb;
• sídlo alebo miesto registrácie a miesto skutočného vedenia v prípade právnických osôb.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov („zákon o dani z príjmov“) definuje rezidenta Slovenskej republiky ako:

• fyzickú osobu, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava; obvyklým zdržiavaním sa rozumie, ak na území Slovenskej republiky nemá trvalý pobyt, ale sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku a
• právnickú osobu, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, a to aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.

Rezidenti Slovenskej republiky podliehajú na tomto území tzv. celosvetovej daňovej povinnosti, čo znamená, že predmetom dane týchto daňovníkov sú príjmy plynúce nielen zo zdrojov v Slovenskej republike, ale aj zo zdrojov v zahraničí.

1.2 Daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou

Za daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou („nerezidenta“) vybraného štátu sa považuje daňovník, ktorý nespĺňa podmienky vymedzené v časti 1.1 tohto článku, avšak dosahuje príjmy zo zdrojov v tomto štáte.

Podľa zákona o dani z príjmov sa za nerezidenta Slovenskej republiky považuje:

• fyzická osoba, ktorá nemá na území Slovenskej republiky trvalý pobyt a ani sa tu obvykle nezdržiava, a fyzická osoba, ktorá sa na území Slovenskej republiky obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia alebo ktorá hranice do Slovenskej republiky prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti, ktorej zdroj je na tomto území a
• právnická osoba, ktorá na území Slovenskej republiky nemá sídlo ani miesto skutočného vedenia.

Predmetom dane nerezidenta Slovenskej republiky na území Slovenskej republiky je iba príjem zo zdroja na tomto území vymedzený v § 16 zákona o dani z príjmov.

1.3 Medzinárodné dvojité zdanenie príjmov

Jedným z možných rizík vykonávania cezhraničných podnikateľských aktivít je medzinárodné dvojité zdanenie toho istého príjmu. Táto situácia v medzinárodnom kontexte nastáva, keď si na zdanenie rovnakého príjmu nárokuje aj štát zdroja (t. j. štát, z ktorého sú príjmy vyplácané), aj štát rezidencie príjemcu. Takýmto neželaným dosahom medzinárodných transakcií sa jednotlivé štáty snažia zabrániť prostredníctvom uzatvárania bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

1.4 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia:

• stanovujú, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie určitého typu príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie príjemcu),
• pri vybraných typoch príjmov určujú presné kritériá rozdelenia dane medzi obidva zmluvné štáty,
• upravujú podmienky pre spoluprácu zmluvných štátov v daňovej oblasti najmä prostredníctvom ustanovení upravujúcich výmenu daňových informácií, procedúru vzájomných dohôd či spoluprácu pri výbere daní.

Samotný spôsob zdanenia v príslušnom štáte však nie je predmetom zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, tento je v kompetencii jednotlivých štátov.

Slovenská republika má v súčasnosti 64 platných a účinných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia vychádzajúcich predovšetkým z Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku („modelová zmluva OECD“) a z komentára k nej. Modelová zmluva OECD je výsledkom vzájomnej dohody členských štátov OECD a základným podkladom pre uzatváranie bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia nielen medzi členskými štátmi OECD. Obsahuje podmienky zdaňovania vybraných typov príjmov, a to príjmov z nehnuteľného majetku, z podnikania, z prevádzkovania prostriedkov v medzinárodnej doprave, z predaja majetku, zo závislej činnosti, z činností športovcov a umelcov, tantiém, dividend, úrokov, licenčných poplatkov, dôchodkov, štátnej služby a iných príjmov.

Komentár k jednotlivým článkom modelovej zmluvy OECD sa neustále vyvíja a aktualizuje v nadväznosti na vývoj medzinárodných daňových vzťahov a je považovaný za dôležitý výkladový prostriedok pri uplatňovaní ustanovení existujúcich zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

V podmienkach Slovenskej republiky sú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzinárodnými zmluvami schválenými, ratifikovanými a vyhlásenými spôsobom ustanoveným zákonom, ktoré v súlade s Ústavou Slovenskej republiky majú prednosť pred vnútroštátnymi právnymi predpismi.

Hlavné princípy uplatňovania zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zákona o dani z príjmov sú:

• zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia majú prednosť pred vnútroštátnymi právnymi predpismi,
• len príjem, ktorý je zdaniteľný v Slovenskej republike aj v súlade so zákonom o dani z príjmov a aj v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia, môže byť na našom území zdanený,
• zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia nemôže zakladať ťaživejšie zdanenie ako domáci právny predpis a naopak.

Poznámka:
V prípade daňových vzťahov voči štátom, s ktorými Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia („nezmluvné štáty“), sa postupuje výlučne v súlade s vnútroštátnymi daňovými právnymi predpismi.

1.5 Metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia

V súlade s vyššie uvedeným zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia presne vymedzujú štát, ktorý má právo zdaniť ten-ktorý príjem. Na druhej strane je však v časti 1.1 tohto článku uvedené, že rezidenti podliehajú v štáte svojej rezidencie tzv. celosvetovej daňovej povinnosti.

Túto povinnosť je potrebné chápať tak, že v situácii, ak príjem je v súlade s príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia zdanený v štáte zdroja, štát rezidencie príjemcu je povinný zamedziť dvojitému zdaneniu toho istého príjmu. To znamená, že rezident Slovenskej republiky síce v daňovom priznaní podanom v Slovenskej republike uvedie príjem plynúci zo zahraničia a zdanený v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia v zahraničí, avšak v príslušnej časti daňového priznania uplatní metódu na zamedzenie dvojitého zdanenia tohto príjmu.

Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ako aj zákon o dani z príjmov rozlišujú dve základné metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia:

• metóda vyňatia príjmov – príjmy (základy dane) zdanené v zahraničí sa vynímajú zo zdaniteľných príjmov v štáte rezidencie príjemcu,
• metóda zápočtu dane – daň zaplatená v zahraničí sa započíta na daňovú povinnosť v štáte rezidencie príjemcu najviac sumou, ktorá je v zahraničí vybraná v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia.

Príklad č. 1:
Rezident Slovenskej republiky v zdaňovacom období roku 2012 vykonával závislú činnosť po dobu 9 mesiacov v Rakúsku (1). V tomto období navyše poberal príjmy z prenájmu nehnuteľnosti, ktorú vlastní na území Českej republiky (2) a tiež úrokový príjem z titulu vlastníctva bankového účtu založeného v Maďarsku (3).
Bez ohľadu na miesto zdanenia jednotlivých typov príjmov, keďže v predmetnom prípade ide o rezidenta Slovenskej republiky, ktorý na našom území podlieha tzv. celosvetovej daňovej povinnosti, v daňovom priznaní podanom v Slovenskej republike budú uvedené všetky jeho zdaniteľné príjmy dosiahnuté v roku 2012.
Príjmy zo závislej činnosti v Rakúsku
V súlade s článkom 15 (Zamestnanie) Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní uverejnenej v Zbierke zákonov pod č. 48/1979 Zb. („zmluva medzi Slovenskou republikou a Rakúskom“) sú mzdy rezidenta Slovenskej republiky za prácu vykonávanú na území Rakúska po dobu 9 mesiacov zdaniteľné v Rakúsku podľa rakúskych vnútroštátnych právnych predpisov. Príjem zo závislej činnosti je zdaniteľný aj na území Slovenskej republiky podľa zákona o dani z príjmov. Rezident Slovenskej republiky uvedie tieto príjmy v podanom daňovom priznaní v Slovenskej republike, avšak na základe článku 23 ods. 1 (Vylúčenie dvojitého zdanenia) zmluvy medzi Slovenskou republikou a Rakúskom a § 45 zákona o dani z príjmov ich následne vyjme zo zdanenia (v príslušnej časti daňového priznania).
Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej v Českej republike
Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej na území Českej republiky sú zdaniteľné v Českej republike podľa článku 6 ods. 1 (Príjmy z nehnuteľného majetku) Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uverejnenej v Zbierke zákonov pod č. 238/2003 Z. z. („zmluva medzi Slovenskou republikou a Českou republikou“). Spôsob zdanenia vymedzujú české vnútroštátne právne predpisy. Rezident Slovenskej republiky však z titulu svojej rezidencie uvedie predmetný príjem aj v daňovom priznaní podanom v Slovenskej republike. Avšak podľa článku 22 (Vylúčenie dvojitého zdanenia) zmluvy medzi Slovenskou republikou a Českou republikou a § 45 zákona o dani z príjmov si môže započítať daň zaplatenú v Českej republike na daňovú povinnosť na území Slovenskej republiky (v príslušnej časti daňového priznania).
Úrokový príjem z Maďarska
Zdanenie úrokových príjmov je v Zmluve medzi Slovenskou republikou a Maďarskou republikou o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku uverejnenej v Zbierke zákonov pod č. 80/1996 Z. z. („zmluva medzi Slovenskou republikou a Maďarskom“) upravené v článku 11 (Úroky). Na základe tohto ustanovenia je úrok zdaniteľný v štáte rezidencie príjemcu (v Slovenskej republike), ak je tento skutočným vlastníkom úrokov. Z uvedeného vyplýva, že rezident Slovenskej republiky zdaní úrokový príjem na našom území podľa zákona o dani z príjmov.

Zhrnutie:
Z daňového aspektu je v medzinárodných vzťahoch nevyhnutné okrem domácich zákonov poznať tiež zákony druhého štátu, ako aj medzinárodné právne predpisy upravujúce zdanenie platieb plynúcich z medzinárodných vzťahov.
Úlohou zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je vymedziť štát, ktorý má právo na zdanenie určitého príjmu pri cezhraničných transakciách za účelom zabránenia dvojitého zdanenia. Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované, zostáva v kompetencii štátu, ktorý má právo tieto príjmy zdaniť.
Vo vzťahu k nezmluvným štátom sa pri riešení daňových otázok vychádza výlučne z vnútroštátnych právnych predpisov.

Poznámka redakcie: § 16 zákona o dani z príjmov a § 45 zákona o dani z príjmov.

Autor: Ing. Jana Neštinová