Zlúčenie, splynutie, rozdelenie spoločností z pohľadu účtovníctva

Spoločnosť, ktorá sa zúčastňuje zlúčenia, splynutia, rozdelenia a v súvislosti s ním zaniká, v zmysle § 69 Obchodného zákonníka (ďalej OZ) zaniká bez likvidácie. Obchodné imanie (majetok a záväzky) danej spoločnosti prechádza na právneho nástupcu, a preto sa likvidácia nevykoná (nie je možné majetok a záväzky aj previesť na inú spoločnosť a zároveň ho aj „likvidovať“).  

Účtovné právne predpisy upravujúce účtovanie zlúčenia, splynutia účtovnej jednotky, ktorá je právnickou osobou: 

1.    zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZoÚ), a to ustanovenia § 4 ods. 3, § 16 ods. 1 a ods. 2 a ods. 4, § 17 ods. 6 a ods. 7, § 24 ods. 2 písm. c), § 25 ods. 1 písm. f) a ods. 2, § 27 ods. 1 písm. d), § 28 ods. 4, 

2.    opatrenie č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej len postupy účtovania), a to ustanovenia § 26, § 37 ods. 8 až 13, § 59 ods. 8, 

3.    opatrenie č. 4455/2003-92 v znení neskorších predpisov (ďalej len opatrenie pre zostavenie ÚZ). 

1.    Definovanie pojmov zlúčenie, splynutie, rozdelenie 

Pre účely nasledujúcich definícií zlúčenia, splynutia, rozdelenia je potrebné uviesť i znenie § 6 ods. 2 Obchodného zákonníka: „Na účely tohto zákona sa súbor obchodného majetku a záväzkov vzniknutých podnikateľovi v súvislosti s podnikaním označuje ako obchodné imanie (ďalej len imanie)“. Ak bude v ďalšom texte použitý pojem „imanie“, ide z pohľadu spoločnosti o jej majetok a tiež záväzky. 

IMANIE = VŠETKY ZLOŽKY MAJETKU SPOLOČNOSTI + VŠETKY ZÁVÄZKY 

Zlúčenie (§ 69 ods. 3 prvá veta Obchodného zákonníka) 

• je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie dochádza k zániku jednej spoločnosti alebo viacerých spoločností, pričom imanie zanikajúcich spoločností prechádza na inú už jestvujúcu spoločnosť, ktorá sa tým stáva právnym nástupcom zanikajúcich spoločností. 

Pri zlúčení spoločnosti „A“ a spoločnosti „B“, pričom imanie spoločnosti „B“ prechádza na spoločnosť „A“, spoločnosť „B“ zaniká bez likvidácie a jej právnym nástupcom je spoločnosť „A“. 

Splynutie (§ 69 ods. 3 druhá veta Obchodného zákonníka) 

• je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie dochádza k zániku dvoch alebo viacerých spoločností, pričom imanie zanikajúcich spoločností prechádza na inú novozaloženú spoločnosť, ktorá sa svojím vznikom stáva právnym nástupcom zanikajúcich spoločností. 

Pri splynutí spoločnosti „A“ so spoločnosťou „B“, pričom ich imanie prechádza na novovytvorenú spoločnosť „C“, spoločnosti „A“ a „B“ zanikajú bez likvidácie a ich právnym nástupcom je spoločnosť „C“. 

Fúzia – v praxi sa možno stretnúť aj s pojmom fúzia, ktorý predstavuje spoločný názov pre zlúčenie aj splynutie spoločností. 

Rozdelenie (§ 69 ods. 4 prvá veta Obchodného zákonníka) 

• je postup, pri ktorom na základe zrušenia bez likvidácie dochádza k zániku spoločnosti, pričom imanie zanikajúcej spoločnosti prechádza na iné už jestvujúce spoločnosti, ktoré sa stávajú právnymi nástupcami zanikajúcej spoločnosti (ďalej len „rozdelenie spoločnosti zlúčením“), alebo na novozaložené spoločnosti, ktoré sa svojím vznikom stávajú právnymi nástupcami zanikajúcich spoločností. 

Pri rozdelení spoločnosti „A“ na novozaložené spoločnosti „B“ a „C“ prechádza obchodné imanie spoločnosti „A“ na spoločnosti „B“ a „C“; spoločnosť „A“ zaniká bez likvidácie rozdelením a jej právnymi nástupcami sa stávajú spoločnosti „B“ a „C“. 

Pri rozdelení spoločnosti „A“ na existujúcu spoločnosť „B“ a na existujúcu spoločnosť „C“ prechádza obchodné imanie na spoločnosti „B“ a „C“. Spoločnosť „A“ zaniká bez likvidácie rozdelením spoločnosti a jej obchodné imanie (zanikajúcej spoločnosti) prechádza na iné už jestvujúce spoločnosti, ktoré sa tým stávajú jej právnymi nástupcami. 

2.    Definovanie ďalších pojmov 

Zmluva o zlúčení alebo splynutí alebo projekt rozdelenia 

• sú právnymi dokumentmi o zrušení bez likvidácie. Povinnosť ich schválenia ako podmienka zániku bez likvidácie a ich obsah sú určené v § 69 ods. 6 OZ (zmluva) a § 69 ods. 9 OZ (projekt). 

Rozhodný deň je deň, od ktorého sa úkony zanikajúcej spoločnosti považujú z hľadiska účtovníctva za úkony vykonané na účet nástupníckej spoločnosti [§ 69 ods. 6 písm. d) OZ]. Povinnosť jeho určenia vyplýva z § 69 ods. 6 OZ, pomenovanie „rozhodný deň“ už uvádza až zákon o účtovníctve [§ 16 ods. 1 písm. c), § 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ]. Obchodný zákonník v ustanovení § 69 ods. 6 písm. d) uvádza povinnosť určiť rozhodný deň v zmluve alebo v projekte. Rozhodný deň si zúčastnené spoločnosti určujú samy. Je nezávislý odo dňa zrušenia bez likvidácie a odo dňa výmazu a zápisu v obchodnom registri. Rozhodný deň sa nemôže stanoviť po dni výmazu a zápisu v obchodnom registri. 

Deň zrušenia je deň, keď bolo valným zhromaždením prijaté rozhodnutie o zániku bez likvidácie. V tento deň nastáva zrušenie bez likvidácie, ktoré sa z právneho hľadiska uskutoční schválením zmluvy alebo projektu. 

Zánik bez likvidácie z právneho hľadiska nastáva dňom výmazu zanikajúcich spoločností z obchodného registra a dňom zápisu nástupníckej spoločnosti do obchodného registra. Podľa § 69a ods. 2 Obchodného zákonníka v obchodnom registri sa vykoná výmaz zanikajúcej spoločnosti a zápis spoločností vzniknutých splynutím alebo rozdelením k tomu istému dňu. 

3.    Postup pri zániku bez likvidácie zlúčením, splynutím, rozdelením 

Dohoda vlastníkov zúčastnených spoločností, určenie zanikajúcej spoločnosti a jej právnych nástupcov 

Vlastníci viacerých spoločností z rôznych strategických dôvodov môžu dospieť k záveru, že je do budúcnosti pre nich výhodnejšie podnikať spoločne v rámci jednej spoločnosti (zlúčenie, splynutie) alebo v samostatných spoločnostiach (rozdelenie). 

Často sa týmto smerom uvažuje u majetkovo prepojených spoločností, ale tiež u konkurenčných spoločností, ak postavenie na trhu donúti majiteľov ekonomicky slabšej spoločnosti súhlasiť so zlúčením s konkurenčnou spoločnosťou.  

Rozdelenie spoločnosti pripadá do úvahy ako jedno z riešení pri nezriedka sa vyskytujúcich nezhodách viacerých majiteľov jednej spoločnosti. 

V prípade, že je vlastníkmi spoločnosti zvolený jeden z variantov zániku bez likvidácie, ich ďalší postup by mal vychádzať v prvom rade z poznatkov o spôsobe, ktorý bude použitý pre výpočet ich podielu v nástupníckej spoločnosti (napr. určenie výmenného pomeru akcií) a tiež z poznatkov o tom, z čoho daný výpočet vychádza (písomná správa experta vypracovaná v zmysle § 218a ods. 3 Obchodného zákonníka). 

Akcionári (spoločníci) zanikajúcich spoločností sa ku dňu nadobudnutia účinkov zlúčenia zo zákona stávajú akcionármi (spoločníkmi) nástupníckej spoločnosti a nadobúdajú práva akcionára (spoločníka) vo vzťahu k nástupníckej spoločnosti. Akcie (podiely) vydané zaniknutou spoločnosťou sa vymenia, t. j. stiahnu sa z obehu a vydajú sa akcie, podiely nástupníckej spoločnosti vo výmennom pomere určenom v zmluve o zlúčení, prípadne sa vyplatí doplatok v peniazoch. V prípade neprimeraného výmenného pomeru akcií majú akcionári (spoločníci) právo na vyplatenie primeraného peňažného doplatku. Neprimeraný výmenný pomer akcií, prípadne aj s doplatkom v peniazoch nie je dôvodom na určenie neplatnosti rozhodnutia valného zhromaždenia o zlúčení. 

V prípade, ak niektorí akcionári (spoločníci) nemajú záujem o účasť v nástupníckej spoločnosti, akcionári (spoločníci) nástupníckej spoločnosti majú právo na odkúpenie ich akcií (podielu) za primeranú cenu. 

Postup podľa Obchodného zákonníka (okrem iného stanovenie rozhodného dňa) 

Určenie údajov, ktoré sú povinnou súčasťou zmluvy o zlúčení, splynutí a projektu rozdelenia: 

a)    Stanovenie rozhodného dňa  

Možnosti stanovenia rozhodného dňa: 

• pred schválením zmluvy, t. j. pred zrušením spoločnosti, 
• po zrušení spoločnosti, a to až do dňa zániku bez likvidácie. 

Stanovenie rozhodného dňa pred zrušením spoločnosti:  

Rozhodný deň možno stanoviť (uvádza sa v zmluve alebo projekte) aj na termín pred zrušením spoločnosti. Dôvodom stanovenia rozhodného dňa dozadu, do minulosti, je využitie možnosti stotožnenia riadnej účtovnej závierky zanikajúcej spoločnosti s dňom predchádzajúcim rozhodnému dňu. Výsledok hospodárenia dosiahnutý od rozhodného dňa, ktorý pripadá na spoločníkov zanikajúcej spoločnosti, je predmetom vyrovnania na základe dohody zúčastnených spoločností. 

Stanovenie rozhodného dňa po zrušení spoločnosti  

Zmluva môže stanoviť rozhodný deň do budúcnosti. Dôvodom stanovenia rozhodného dňa do budúcnosti sú dôsledne premyslené budúce stratégie spoločností z rôznych hľadísk a odhad ekonomických dosahov fúzie alebo rozdelenia, ktorý je priaznivejší ako samostatné podnikanie, resp. pri rozdelení spoločné – nerozdelené, podnikanie. 

b)    Určenie podielov spoločníkov 

V zmysle § 69 ods. 6 písm. b) Obchodného zákonníka je súčasťou zmluvy alebo projektu určenie podielov spoločníkov spoločností podieľajúcich sa na splynutí alebo zlúčení spoločností v nástupníckej spoločnosti, prípadne výšky vkladov spoločníkov v nástupníckej spoločnosti. 

c)    Vypracovanie, schválenie a preskúmanie zmluvy o zlúčení, splynutí alebo projektu rozdelenia 

Predstavenstvo alebo konatelia vypracujú návrh zmluvy alebo projektu a vypracujú komplexnú správu o zlúčení alebo splynutí, alebo rozdelení. 

Návrh zmluvy sú povinné preskúmať dozorné rady – v s. r. o. len v prípade, že je dozorná rada zriadená. Preskúmanie návrhu zmluvy dozornou radou a vypracovanie písomnej správy audítora sa nevyžaduje, ak sa na tom dohodnú všetci akcionári, spoločníci podieľajúci sa na zlúčení. 

Akcionári majú mať 30 dní pred konaním valného zhromaždenia k dispozícii všetky dokumenty uvedené v § 218c Obchodného zákonníka, ktoré musia byť k nahliadnutiu v sídle spoločnosti. Toto neplatí pre s. r. o. – spoločníkom sa zasielajú dokumenty spolu s pozvánkou na valné zhromaždenie. 

Návrh zmluvy alebo projektu sa ukladá do zbierky listín pre každú zo spoločností, ktoré sa podieľajú na zlúčení, splynutí alebo rozdelení. Toto sa nevyžaduje u s. r. o. 

Zmluvu musí preskúmať audítor. Audítora na návrh predstavenstva vymenúva súd. U s. r. o. sa musí zmluva preskúmať audítorom, len ak o to požiada niektorý zo spoločníkov spoločností podieľajúcich sa na splynutí alebo zlúčení. 

d)    Zrušenie spoločnosti – schválenie zmluvy alebo projektu valným zhromaždením alebo členskou schôdzou 

Rozhodnutie valného zhromaždenia o schválení zmluvy alebo projektu sa prijíma kvalifikovanou väčšinou hlasov prítomných akcionárov a musí sa o ňom vyhotoviť notárska zápisnica. Ak spoločnosť vydala viacero druhov akcií, uznesenie valného zhromaždenia musí byť schválené dvojtretinovou väčšinou hlasov prítomných akcionárov každého druhu akcií. Na platnosť rozhodnutia o schválení zmluvy o zlúčení sa vyžaduje aj schválenie v oddelenom hlasovaní prítomných akcionárov každého druhu akcií, ktoré spoločnosť vydala. 

Rozhodnutie valného zhromaždenia o schválení zmluvy alebo projektu sa prijíma dvojtretinovou väčšinou všetkých hlasov spoločníkov, ak spoločenská zmluva nevyžaduje vyšší počet hlasov. 

e)    Zisťovanie možnej povinnosti zostavovania priebežnej účtovnej závierky a jej prípadné zostavenie 

Podľa § 218c ods. 2 písm. c) Obchodného zákonníka v sídle každej zo spoločností podieľajúcich sa na zlúčení, splynutí alebo rozdelení musia mať akcionári najmenej 30 dní predo dňom konania valného zhromaždenia, ktoré má rozhodovať o zlúčení spoločností, k nahliadnutiu priebežnú účtovnú závierku vyhotovenú ku dňu, ktorý nesmie byť skorší ako prvý deň tretieho mesiaca predchádzajúceho vyhotoveniu návrhu zmluvy o zlúčení spoločností, ak posledná riadna účtovná závierka je vyhotovená ku dňu, od ktorého do vyhotovenia návrhu zmluvy o zlúčení spoločností uplynulo viac ako šesť mesiacov. V prípade s. r. o. sa priebežná účtovná závierka zasiela so všetkými listinami spolu s pozvánkou na valné zhromaždenie. 

Priebežná účtovná závierka podľa § 218c ods. 2 písm. c) sa vyhotovuje podľa rovnakých metód a v rovnakom členení ako posledná riadna účtovná závierka pred vyhotovením návrhu zmluvy o zlúčení spoločností. Zároveň obsahuje požiadavky priebežného výkazu ziskov a strát podľa § 18 ods. 4 zákona o účtovníctve. 

Spoločnosti ku dňu konania valného zhromaždenia majú zostavené: 

• riadne účtovné závierky – nie staršie ako 6 mesiacov od vyhotovenia návrhu zmluvy (projektu) alebo  
• priebežné účtovné závierky – nie staršie ako 3 mesiace od vyhotovenia návrhu zmluvy (projektu).  

Účtovná závierka musí byť k dispozícii pre valné zhromaždenie spoločnosti za zlučujúcu aj zlučovanú spoločnosť, a to ku dňu doručenia pozvánky na valné zhromaždenie. 

Postup podľa ZoÚ, zostavenie mimoriadnej účtovnej závierky zanikajúcou spoločnosťou, zostavenie otváracej súvahy nástupníckou spoločnosťou, účtovanie u nástupníckej spoločnosti 

Povinnosť zostavovania priebežných účtovných závierok 

V zmysle § 18 ZoÚ, t. j. ak to vyžaduje osobitný predpis, účtovná jednotka zostavuje priebežnú účtovnú závierku. V prípade, ak podľa § 218c Obchodného zákonníka v postavení osobitného predpisu vzniká zúčastneným spoločnostiam povinnosť zostaviť priebežnú účtovnú závierku, rovnakú povinnosť im určuje i ustanovenie § 18 ZoÚ. 

4.    Postup zanikajúcej spoločnosti 

Strata štatútu účtovnej jednotky 

Zanikajúca spoločnosť zostavením mimoriadnej účtovnej závierky ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu končí ako účtovná jednotka, mimoriadna účtovná závierka je jej poslednou účtovnou závierkou. Počnúc rozhodným dňom za ňu vedie účtovníctvo nástupnícka účtovná jednotka. 

Daný účinok nastáva aj v prípade, ak je rozhodný deň určený spätne a účtovníctvo bolo riadne vedené aj po rozhodnom dni. Potom je potrebné usporiadať účtovníctvo spätne a možno použiť i pojem „prerobiť účtovníctvo“, aj keď v iných situáciách je takéto vyjadrenie nanajvýš nesprávne. Strata štatútu nastáva totiž spätne. Odporúčaným postupom v situácii spätne určeného rozhodného dňa môže byť vedenie účtovníctva zanikajúcej spoločnosti súbežne aj spôsobom, akoby k rozhodnutiu o zrušení a k zrušeniu nedošlo, a aj spôsobom, že od rozhodného dňa vedie účtovníctvo za zanikajúcu spoločnosť nástupnícka spoločnosť. Nie zriedka sa vyskytujú prípady, keď po zrušení spoločnosti k výmazu nikdy nedôjde a existencia účtovnej jednotky sa vráti do bodu rozhodného dňa tak, akoby sa žiadne úkony o zrušení neuskutočnili. 

Ak ide o rozhodnutie o zrušení bez možnosti jeho zvrátenia (rozhodnutie ovládajúcej spoločnosti), uplatní sa v prípade spätne určeného dňa len „prepracovanie účtovníctva“. 

Zostavenie mimoriadnej účtovnej závierky 

Ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu zostavuje zanikajúca spoločnosť mimoriadnu účtovnú závierku podľa § 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ v nadväznosti na § 17 ods. 6 ZoÚ. Ak je tento deň totožný s dňom riadnej účtovnej závierky, považuje sa táto účtovná závierka za riadnu účtovnú závierku podľa § 17 ods. 6 poslednej vety ZoÚ (na tlačivách výkazov a na poznámkach sa označuje ako mimoriadna). 

Ocenenie majetku a záväzkov reálnou hodnotou 

Zanikajúca spoločnosť ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu oceňuje majetok a záväzky na reálnu hodnotu, a to za účelom ich vykázania v mimoriadnej účtovnej závierke ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. 

Reálnou hodnotou v zmysle § 27 ods. 2 ZoÚ je 

• trhová cena, 
• ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu, 
• ocenenie ustanovené podľa osobitného predpisu (zákon o kolektívnom investovaní), ak nie je možné uplatňovať dva predchádzajúce postupy (v prípadoch účtovných jednotiek, na ktoré sa zákon o kolektívnom investovaní vzťahuje), 
• hodnota zhotovovaného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok uvedený v § 25 ods. 1 písm. g) ZoÚ. 

V zmysle § 27 ods. 9 prvej vety ZoÚ, ak nie je možné spoľahlivo určiť reálnu hodnotu, považuje sa za reálnu hodnotu ocenenie spôsobom podľa § 25 ZoÚ. 

Účtovné zápisy s cieľom ocenenia majetku a záväzkov v reálnej hodnote 

Ako vyplýva zo ZoÚ, majetok a záväzky v mimoriadnej účtovnej závierke zostavenej ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu budú ocenené v reálnej hodnote.  

Aby bol daný cieľ splnený, v § 26 ods. 1 postupov účtovania sa ustanovuje postup pri zaúčtovaní rozdielov nového ocenenia (reálnej hodnoty) a účtovnej hodnoty za účelom vykázania každého majetku a všetkých záväzkov v mimoriadnej účtovnej závierke v reálnych hodnotách: 

RH – reálna hodnota 

Odkazy: 

1)    Pri účtovaní opravných položiek sa podľa § 26 ods. 1 písm. a) postupov účtovania odhadujú ekonomické úžitky z majetku z pohľadu nástupníckej účtovnej jednotky. Pri tvorbe opravných položiek ide o postup, keď opravná položka plní dve funkcie, úpravu na reálnu hodnotu a odhad hodnoty zohľadňujúci predpoklad dosahovania ekonomických úžitkov týmto majetkom u nástupníckej účtovnej jednotky. 

2)    Pri účtovaní rezerv sa podľa § 26 ods. 1 písm. b) postupov účtovania zohľadňuje tvorba rezerv v nástupníckej účtovnej jednotke. Príkladom uvedenej skutočnosti je tvorba rezervy na odstupné, pričom v zanikajúcej účtovnej jednotke je v kolektívnej zmluve dohodnuté odstupné plus 2 mesiace oproti odstupnému podľa Zákonníka práce a u nástupníckej účtovnej jednotky je dohodnuté odstupné plus jeden mesiac oproti Zákonníku práce. Nástupnícka účtovná jednotka tvorí rezervu v nižšej sume, prevezme pracovníkov zanikajúcej spoločnosti a títo budú pracovať za ňou stanovených podmienok, preto zanikajúca spoločnosť vytvorí rezervu na odstupné vo výške stanovenej nástupníckou účtovnou jednotkou. 

3)    Pred účtovaním oceňovacieho rozdielu u majetku sa podľa § 26 ods. 1 písm. d) postupov účtovania zúčtuje opravná položka podľa § 18 ods. 14. V zmysle uvedeného, ak sa zistí skutočnosť, že RH majetku je vyššia ako jeho účtovná hodnota a zároveň bola k takémuto majetku vytvorená opravná položka, potom sa uplatní nasledujúci postup: 

• zúčtuje sa opravná položka opačným účtovným zápisom, ako bola účtovaná jej tvorba (čím sa hodnota majetku zvýši) a 
• ak je i po zúčtovaní opravnej položky RH majetku vyššia ako hodnota v účtovníctve, vykoná sa účtovný zápis na ťarchu účtu majetku a v prospech účtu 416. 

4)    Príkladom situácie, keď je RH záväzkov nižšia ako ich účtovná hodnota, môže byť skutočnosť ocenenia dlhodobého záväzku v súčasnej hodnote. 

Kategóriu účtovnej hodnoty na účely vyčíslenia rozdielov podľa § 26 ods. 1 ustanovuje § 26 ods. 2 postupov účtovania, pričom: 

• za účtovnú hodnotu odpisovaného majetku sa považuje hodnota majetku v ocenení pri obstaraní znížená o oprávky z účtovných odpisov účtovaných ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu a tiež znížená o hodnotu opravnej položky vytvorenej ku dňu zostavenia účtovnej závierky za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ak bola tvorená, 
• za účtovnú hodnotu iného ako odpisovaného majetku sa považuje hodnota majetku v ocenení pri obstaraní znížená o hodnotu opravnej položky vytvorenej ku dňu zostavenia účtovnej závierky za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ak bola tvorená, 
• za účtovnú hodnotu cenných papierov a podielov v dcérskych spoločnostiach a v spoločnostiach s podstatným vplyvom sa považuje ocenenie metódou vlastného imania ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu, 
• za účtovnú hodnotu záväzkov sa považuje hodnota záväzkov v ocenení podľa zákona o účtovníctve vrátane záväzkov, ktoré sú rezervami vytvorenými ku dňu zostavenia účtovnej závierky za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie, ak boli rezervy tvorené. 

Aj keď postupy účtovania definujú účtovnú hodnotu v § 26 ods. 2 konkrétne, účtovná jednotka musí vychádzať zo stavu hodnôt majetku a záväzkov, ktorý existuje v jej účtovníctve. 

Ak podľa internej smernice účtuje o tvorbe opravných položiek mesačne, hodnota majetku, oproti ktorej sa bude vypočítavať rozdiel, nie je hodnota majetku znížená o opravnú položku vytvorenú ku dňu, ku ktorému sa zostavovala účtovná závierka pred rokom, ale hodnota majetku v účtovníctve. Rovnaký postup sa týka i rezerv a ostatných zložiek majetku a záväzkov. 

Ocenenie všetkých jednotlivých zložiek majetku a záväzkov reálnou hodnotou je možné v účtovníctve vykonať jediným spôsobom, a to doúčtovaním rozdielov oproti ich hodnote existujúcej v účtovníctve účtovnej jednotky, tak ako je uvedené v tabuľke vyššie. 

Zjednodušene možno vykonať záver, že postup pri aplikácii účtovania závierkových účtovných prípadov a upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a postupov účtovania zostáva zachovaný s tým, že pri tvorbe opravných položiek a rezerv sa uplatňuje pohľad nástupníckej účtovnej jednotky; zároveň je doplnený o ďalšie účtovanie v zmysle § 26 ods. 1 písm. a), b), a d) postupov účtovania u tých položiek majetku a záväzkov, ktoré sa v bežne zostavovanej účtovnej závierke reálnou hodnotou neoceňujú. 

Pre doplnenie uvádzame účtovanie o precenení na reálnu hodnotu, ktoré sa vykonáva bežne v súvislosti s riadnou účtovnou závierkou: 

Rozdelenie cenných papierov podľa oceňovania reálnou hodnotou, tak ako to vyplýva z ustanovení § 27 ods. 1 ZoÚ a § 27 ods. 9 ZoÚ: 

Účtovné zápisy o zmenách hodnôt v prehľade: 

Účtovanie zmien reálnej hodnoty majetku účtovaného na účtoch 063, 257 v prehľade: 

* OC    – ocenenie podľa § 25 ods. 1 ZoÚ 

** RH – reálna hodnota 

Odložená daň z príjmov 

Zanikajúca spoločnosť vykazuje odloženú daň z príjmov podľa princípov ustanovených v § 10 postupov účtovania. Rozdiel medzi daňovou hodnotou a reálnou hodnotou v účtovníctve sa považuje za dočasný rozdiel, z ktorého sa účtuje odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok. Ak bolo o rozdiele z precenenia na reálnu hodnotu účtované na účty vlastného imania (napr. na účet 416), odložená daň z príjmov z rozdielu medzi reálnou hodnotou a daňovou hodnotou sa tiež účtuje na účty vlastného imania. 

5.    Postup nástupníckej spoločnosti 

Zisťovanie zostatkov účtov ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu 

V zmysle § 26 ods. 3 postupov účtovania v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa oceňujú majetok a záväzky zanikajúcej právnickej osoby podľa § 25 ods. 1 písm. f) ZoÚ alebo podľa § 25 ods. 2 ZoÚ. Pri zlúčení sa preberajú konečné stavy účtov nástupníckej účtovnej jednotky podľa § 17 ods. 6 ZoÚ. 

Podľa § 17 ods. 6 ZoÚ pri zlúčení v priebehu účtovného obdobia nástupnícka účtovná jednotka neuzavrie účtovné knihy, pričom zisťuje konečné stavy účtov na účely zostavenia otváracej súvahy. (Má povinnosť ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu zistiť stavy na jednotlivých účtoch hlavnej knihy, z ktorých zostaví súvahu. Daná súvaha po „spojení“ so súvahou zanikajúcej spoločnosti ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu tvorí otváraciu súvahu.) 

V otváracej súvahe sa majetok a záväzky prevzaté od zanikajúcej účtovnej jednotky oceňujú takto: 

• ak zanikajúcou účtovnou jednotkou je účtovná jednotka so sídlom v Slovenskej republike, reálnou hodnotou (tak ako boli majetok a záväzky ocenené v mimoriadnej účtovnej závierke ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu), 
• ak zanikajúcou účtovnou jednotkou je účtovná jednotka so sídlom mimo Slovenskej republiky (zahraničná účtovná jednotka), reálnou hodnotou ocení preberaný majetok a záväzky podľa tohto zákona nástupnícka účtovná jednotka. 

Majetok a záväzky nástupníckej účtovnej jednotky sú v otváracej súvahe vykázané v účtovnej hodnote. 

Nástupnícka účtovná jednotka preberá zo svojej hlavnej knihy aj zložky vlastného imania. Na účely zostavenia otváracej súvahy nástupnícka účtovná jednotka musí vyčísliť aj svoj výsledok hospodárenia ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. O výsledku hospodárenia neúčtuje vo svojej hlavnej knihe (keďže uzávierka – prevod stavov účtov na účty 701 a 702 – sa nevykoná), ale na účely zostavenia otváracej súvahy ho vykazuje v položke s účtom 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní. 

Zostavovanie otváracej súvahy 

Podľa § 26 ods. 4 postupov účtovania zostatok účtu 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení vzniknutý podľa § 26 ods. 1 písm. d) sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky vykazuje na účtoch účtovej skupiny 41 – Základné imanie a kapitálové fondy a účtovej skupiny 42 – Fondy tvorené zo zisku a prevedené výsledky hospodárenia, a to v súlade so zmluvou o zlúčení, splynutí alebo rozdelení. 

Zostatok účtu 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení prevzatý nástupníckou účtovnou jednotkou sa v jej otváracej súvahe vykazuje vo vlastnom imaní, a to na účtoch účtovej skupiny 41 alebo 42, podľa rozhodnutia uvedeného v zmluve o zlúčení (alebo splynutí, alebo rozdelení). Postupy účtovania nevylučujú ani jeho vykázanie na účte 416, pretože ide o vykázanie v rámci určenej účtovej skupiny 41. 

Postupy účtovania v ustanoveniach § 26 ods. 5 určujú, že v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa vzniknuté rozdiely z dôvodu vylúčenia vzájomných pohľadávok a záväzkov vrátane rezerv a účtov časového rozlíšenia medzi účtovnými jednotkami zúčastnenými na splynutí a rozdelení vykazujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov. Pri zlúčení sa vzájomné pohľadávky a záväzky vrátane rezerv a účtov časového rozlíšenia medzi účtovnými jednotkami zúčastnenými na zlúčení vylúčia po zlúčení a vzniknuté rozdiely z dôvodu vylúčenia vzájomných pohľadávok a záväzkov vrátane účtov časového rozlíšenia a rezerv sa účtujú na príslušné účty nákladov alebo výnosov v účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky. 

Postup pri vylučovaní vzájomných pohľadávok a záväzkov vrátane rezerv a účtov časového rozlíšenia je odlišný u nástupníckej účtovnej jednotky pri zlúčení a pri splynutí: 

V zmysle § 26 ods. 6 postupov účtovania sa v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky vykazujú majetok, záväzky a vlastné imanie jednotlivých účtovných jednotiek zúčastnených na zlúčení, splynutí a rozdelení, ak zúčastnená účtovná jednotka nemá podiel v inej zúčastnenej účtovnej jednotke. Ak jedna zúčastnená účtovná jednotka má podiel v inej zúčastnenej účtovnej jednotke, vykazujú sa hodnoty v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky po vylúčení podielov, ktoré sa účtujú na účtoch účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok a hodnoty vlastného imania pripadajúceho na tieto podiely. Hodnota goodwillu alebo záporného goodwillu sa vykazuje podľa § 37 ods. 8 až 11. 

V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky, ak zanikajúca účtovná jednotka a nástupnícka účtovná jednotka nie sú majetkovo prepojené, sa vykazuje: 

ÚJ – účtovná jednotka, RH – reálna hodnota, ÚH – účtovná hodnota 

V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky, ak zanikajúca účtovná jednotka a nástupnícka účtovná jednotka sú majetkovo prepojené (napríklad ide o materskú a dcérsku spoločnosť, pričom nástupníckou spoločnosťou je materská spoločnosť), sa vykazuje: 

ÚJ – účtovná jednotka, RH – reálna hodnota, ÚH – účtovná hodnota 

*    Ak ide o 100 % majetkovú účasť nástupníckej účtovnej jednotky v zanikajúcej účtovnej jednotke, v otváracej súvahe
    bude vylúčené vlastné imanie zanikajúcej účtovnej jednotky v plnom rozsahu. 

Ak podľa osobitného predpisu vznikajú pri zlúčení vlastné akcie alebo vlastné obchodné podiely (zlúčenie materskej a dcérskej spoločnosti, nástupníckou spoločnosťou je dcérska spoločnosť), v otváracej súvahe sa podľa § 26 ods. 7 postupov účtovania vykazuje: 

1.    majetok, záväzky a vlastné imanie nástupníckej účtovnej jednotky, 

2.    majetok, záväzky a vlastné imanie zanikajúcej právnickej osoby, a to vrátane vlastných akcií alebo vlastných obchodných podielov, 

3.    goodwill alebo záporný goodwill, ktorého suma sa vypočíta ako rozdiel medzi hodnotou finančnej investície tvoriacej podiel v nástupníckej účtovnej jednotke a hodnotou vlastného imania nástupníckej účtovnej jednotky pripadajúcou na tento podiel, 

4.    v hodnote goodwillu alebo záporného goodwillu suma na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Nerozdelená strata minulých rokov. 

V otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky, ak zanikajúca účtovná jednotka a nástupnícka účtovná jednotka sú majetkovo prepojené a zanikajúca účtovná jednotka je vlastníkom podielu v nástupníckej účtovnej jednotke (napríklad ide o materskú a dcérsku spoločnosť, pričom nástupníckou spoločnosťou je dcérska spoločnosť), sa vykazuje: 

ÚJ – účtovná jednotka, RH – reálna hodnota, ÚH – účtovná hodnota 

V nástupníckej účtovnej jednotke, ktorá v otváracej súvahe vykázala vlastné akcie alebo vlastné obchodné podiely a účtuje zánik vlastných akcií alebo obchodných podielov z dôvodu zníženia základného imania, sa rozdiel medzi účtovnou hodnotou vlastných akcií alebo vlastných obchodných podielov a menovitou hodnotou znižovaného základného imania účtuje podľa charakteru na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov. 

Ak sú v otváracej súvahe vykázané vlastné akcie alebo podiely (strana MD účtu 252), ako je to uvedené v príklade otváracej súvahy, a následne je rozhodnuté, že o tieto vlastné akcie alebo podiely bude znížené základné imanie, nástupnícka účtovná jednotka postupuje takto: 

• pri podaní návrhu na zníženie základného imania vykoná účtovný zápis na ťarchu účtu 419 a v prospech účtu 252 v hodnote, o ktorú sa znižuje základné imanie, 
• ak hodnota na účte 252 je rozdielna oproti hodnote, o ktorú sa základné imanie znižuje, rozdiel sa zaúčtuje účtovným zápisom na ťarchu účtu 429 a v prospech účtu 252 alebo na ťarchu účtu 252 a v prospech účtu 428. 

ÚJ – účtovná jednotka, RH – reálna hodnota, ÚH – účtovná hodnota 

Podľa § 26 ods. 8 postupov účtovania v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky sa majetok a záväzky, ktoré sa preberajú od zahraničnej právnickej osoby v ocenení podľa § 25 ods. 2 zákona, vykazujú prepočítané podľa § 24 ods. 2 písm. c) zákona. 

Postupy účtovania uvádzajú povinnosť prepočítania majetku a záväzkov prebraných od zahraničnej účtovnej jednotky (po ich ocenení reálnou hodnotou) referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.  

Výpočet goodwillu alebo záporného goodwillu pre účely otváracej súvahy 

Rozdiel medzi účtovnou hodnotou podielu jednej zúčastnenej spoločnosti v inej zúčastnenej spoločnosti a reálnou hodnotou majetku a záväzkov pripadajúcou na tento podiel, pričom účtovnou hodnotou podielu pri splynutí a rozdelení sa rozumie hodnota podielu ocenená reálnou hodnotou [hodnotou finančnej investície „A“ (06x) tvoriacej podiel v inej účtovnej jednotke (v „B“) a hodnotou vlastného imania inej účtovnej jednotky („B“) pripadajúcou na tento podiel]: G = FI^A - VI^B 

Zúčastnená spoločnosť, zúčastnená účtovná jednotka je spoločnosť (účtovná jednotka), ktorá vystupuje v zmluve o zlúčení alebo splynutí alebo v projekte rozdelenia ako zanikajúca alebo nástupnícka spoločnosť. 

Zo základného definovania vzniku goodwillu (§ 37 ods. 11 postupov účtovania) pri zlúčení, splynutí, rozdelení s podmienkou vlastnenia podielu jednej zúčastnenej spoločnosti v druhej zúčastnenej spoločnosti vyplýva, že pri zlúčení, splynutí, rozdelení vzniká goodwill len v prípade, ak sa zlučujú, splývajú alebo rozdeľujú majetkovo prepojené spoločnosti.  

Pri goodwille alebo zápornom goodwille rozlišujeme: 

a)    hodnotu goodwillu alebo záporného goodwillu vykázaného v otváracej súvahe nástupníckej účtovnej jednotky – prvotný goodwill,  

b)    hodnotu goodwillu alebo záporného goodwillu upraveného podľa § 37 ods. 12 postupov účtovania, 

c)    hodnotu goodwillu, ktorá sa odpisuje. 

Postup pri zostavovaní otváracej súvahy 

V praxi často vznikajú otázky, akým spôsobom „technicky“ takúto otváraciu súvahu zostaviť, a to z dôvodu, že technický spôsob neuvádzajú ani postupy účtovania, ani opatrenie MF SR č. 4455/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre podnikateľov v znení neskorších predpisov. 

Otváracia súvaha musí byť zostavená podľa platných položiek súvahy (aj ako predpríprava pre zaúčtovanie do účtovníctva nástupníckej účtovnej jednotky) a aj keď v žiadnom predpise postup nie je upravený, do úvahy pripadá jej zostavenie na tlačivách: 

• POD 1 – 01 pre účtovnú závierku riadnu alebo mimoriadnu alebo 
• POD 1 – 04 pre účtovnú závierku priebežnú. 

Vzhľadom na povahu údajov, ktoré sa v otváracej súvahe vykazujú, odporúča sa použiť tlačivo POD 1 – 01. Na tlačive súvahy, na ktorom sa zostavuje otváracia súvaha, odporúčame dopísať názov „otváracia súvaha“. Vzhľadom na neupravený postup a vzhľadom na to, že otváracia súvaha sa štátnym orgánom nepredkladá, nie je nutné uplatňovať jednotný postup. 

Účtovanie stavov majetku, záväzkov, prípadne vlastného imania z otváracej súvahy 

Po zostavení otváracej súvahy sa stavy majetku a záväzkov zanikajúcej účtovnej jednotky zaúčtujú do účtovníctva nástupníckej účtovnej jednotky. V súvislosti s praktickým zaúčtovaním stavov majetku, záväzkov a vlastného imania zanikajúcej spoločnosti do účtovníctva nástupníckej spoločnosti nie je postupmi účtovania určený presný postup.  

Ak ide o existujúcu nástupnícku spoločnosť, táto nemá uzavreté účtovné knihy (neotvára ich princípmi podľa § 7 postupov účtovania a nepoužíva účet 701 – Začiatočný účet súvahový) a možno odporúčať použitie „prevodového“ účtu vytvoreného podľa § 3 postupov účtovania nad rámec rámcovej účtovej osnovy k účtovej skupine 39 – Opravná položka k zúčtovacím vzťahom a vnútorné zúčtovanie, napr. 396 – Prevodový účet z titulu zlúčenia. Účet 396 nemá po zaúčtovaní všetkých zostatkov a prípadného goodwillu alebo záporného goodwillu zostatok. 

Ak ide o novovzniknutú nástupnícku spoločnosť, stavy účtov z otváracej súvahy sa účtujú prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový. Účet 701 nemá po zaúčtovaní všetkých zostatkov a prípadného goodwillu alebo záporného goodwillu zostatok.  

Úprava goodwillu a záporného goodwillu prevzatého z otváracej súvahy 

Goodwill alebo záporný goodwill (zaúčtovaný v účtovníctve nástupníckej spoločnosti, napr. MD 015/D 396) vykázaný v otváracej súvahe sa v zmysle postupov účtovania upravuje nasledovne: 

a)    úprava podľa § 37 ods. 12 písm. a) postupov účtovania 

ak nástupnícka spoločnosť identifikuje nehmotný majetok spĺňajúci kritériá podľa § 37 postupov účtovania, ktorý bol u zanikajúcej účtovnej jednotky vytvorený vlastnou činnosťou a neúčtovaný na účty majetku (účtovanie na ťarchu účtov nákladov), zavedie ho do účtovníctva zaúčtovaním na ťarchu účtu príslušného nehmotného majetku a v prospech účtu goodwillu. Takáto úprava sa neúčtuje u právneho nástupcu pri zlúčení podľa § 26 ods. 7 postupov účtovania, t. j. v prípade, ak nástupníckou účtovnou jednotkou je dcérska účtovná jednotka; 

b)    úprava podľa § 37 ods. 12 písm. b) postupov účtovania 

zaúčtovaním (odúčtovaním) sumy nerozdelených výsledkov hospodárenia minulých rokov účtovanej na účtoch 428, 429 u zanikajúcej účtovnej jednotky a prevzatej nástupníckou účtovnou jednotkou do otváracej súvahy (ak pripadajú nástupníckej účtovnej jednotke a vznikli od nadobudnutia príslušného podielu nástupníckou účtovnou jednotkou v zanikajúcej účtovnej jednotke) účtovnými zápismi na ťarchu účtu 428 a v prospech účtu 015, alebo na ťarchu účtu 015 a v prospech účtu 429; 

c)    úpravy podľa § 37 ods. 12 písm. c) postupov účtovania 

zaúčtovaním (odúčtovaním) sumy účtovanej na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov a viažucej sa k zaniknutému podielu v zanikajúcej účtovnej jednotke účtovným zápisom na ťarchu účtu 414 a v prospech účtu 015 alebo na ťarchu účtu 015 a v prospech účtu 414; 

d)    úprava podľa § 37 ods. 12 písm. d) postupov účtovania 

Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky. 

Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie, než je výška goodwillu zaúčtovaná na účte 015, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri zlúčení, splynutí a rozdelení. 

Ak budúce zníženie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie, než je výška záporného goodwillu zaúčtovaná na účte 015, príslušná časť záporného goodwillu sa odpíše pri zlúčení, splynutí a rozdelení. 

Uvedený postup vyplýva aj z § 37 ods. 11 postupov účtovania. 

Úprava podľa § 37 ods. 12 písm. d) postupov účtovania súvisí s definíciou podstaty goodwillu podľa IFRS 3, že goodwill je majetok predstavujúci budúce ekonomické úžitky vznikajúce z tých položiek majetku nadobudnutých v podnikovej kombinácii, ktoré nie sú samostatne identifikovateľné a osobitne vykázané. Práve ustanovenie § 37 ods. 12 písm. d) postupov účtovania prikazuje tzv. okamžité „testovanie“ goodwillu a záporného goodwillu pri zlúčení, splynutí a rozdelení na základe predpokladaných zvýšení ekonomických úžitkov (goodwillu) alebo na základe predpokladaných znížení ekonomických úžitkov (záporného goodwillu). 

Goodwill predstavuje majetok a majetok by mal prinášať v budúcnosti výnosy. V budúcnosti (v budúcich účtovných obdobiach) sa k týmto výnosom bude priraďovať náklad – odpis goodwillu (účtovným zápisom na ťarchu účtu 551). Ak však ihneď po vzniku prvotného goodwillu je účtovnou jednotkou odhadované, že žiadne výnosy takýto goodwill prinášať (nikdy) nebude, odpis goodwillu sa vykoná po jeho vzniku. 

Záporný goodwill predstavuje „záporný“ majetok, ktorý by mal prinášať v budúcnosti náklady. V budúcnosti (v budúcich účtovných obdobiach) sa k týmto nákladom bude priraďovať „výnos“ – odpis záporného goodwillu (účtovným zápisom v prospech účtu 551). Ak však ihneď po vzniku prvotného goodwillu je účtovnou jednotkou odhadované, že žiadne náklady takýto záporný goodwill prinášať (nikdy) nebude, odpis goodwillu sa vykoná po jeho vzniku. 

Ihneď po zlúčení, splynutí, rozdelení sa vykonáva:  

• „testovanie“ goodwillu – zisťovanie, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky, 
• „testovanie“ záporného goodwillu – zisťovanie, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky v zmysle znenia § 37 ods. 11 postupov účtovania, na ktoré § 37 ods. 12 odkazuje. Z ustanovení § 37 ods. 11 postupov účtovania ide o znenie: „Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky. Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie, než je výška goodwillu zaúčtovaná na účte 015 – Goodwill, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri zlúčení, splynutí a rozdelení.“ 

Použitie účtovného zápisu podľa § 37 ods. 12 písm. d) postupov účtovania 

Podľa našich úvah sa môžu názory o tom, aký účtovný zápis použiť pre účtovanie odpisu goodwillu alebo záporného goodwillu podľa § 37 ods. 12 písm. d) postupov účtovania, t. j. účtovanie odpisu v rámci úpravy ich prvotnej hodnoty, rôzniť. Ani znenie § 37 ods. 11 postupov účtovania pre daný účel konkrétny účtovný zápis neuvádza. 

Existujú dve možnosti: 

• pre odpis goodwillu:
  účtovný zápis MD 551/D 015 alebo účtovný zápis MD 551/D 075, 
• pre odpis záporného goodwillu:
  účtovný zápis MD 015/D 551 alebo účtovný zápis MD 075/D 551. 

K použitiu účtovného zápisu súvzťažne s účtom 015 – Goodwill vedie fakt, že všetky predchádzajúce účtovné zápisy podľa § 37 ods. 12 postupov účtovania sa vykonávajú súvzťažne s účtom 015, a to na základe skutočnosti, že sa nimi upravuje hodnota prvotného goodwillu (ak chceme hodnotu na účte 015 upravovať, musí sa, samozrejme, vykonať účtovný zápis súvzťažne s týmto účtom). Inak by sme neupravili hodnotu goodwillu, ale jeho zostatkovú hodnotu. 

Daný postup podporuje aj znenie § 37 ods. 13 postupov účtovania, podľa ktorého hodnota záporného goodwillu podľa ods. 12 atď., teda nie jeho zostatková hodnota. 

K použitiu účtovného zápisu súvzťažne s účtom 075 – Oprávky ku goodwillu vedie jediná skutočnosť, a to že postupy účtovania účtovný zápis MD 551/D 015 neuvádzajú. 

Postup nástupníckej spoločnosti – zhrnutie 

Prevzatie do otváracej súvahy: 

• stavov majetku a záväzkov zanikajúcej spoločnosti:  

1.    do otváracej súvahy sa majetok a záväzky (imanie) zanikajúcej spoločnosti prevezmú v ocenení reálnou hodnotou, 

2.    zostatok účtu 416 vykázaný v účtovnej závierke zanikajúcej spoločnosti zostavenej ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu sa v otváracej súvahe vykáže na stanovených účtoch vlastného imania podľa rozhodnutia účtovných jednotiek, akceptuje sa aj opätovné použitie účtu 416, 

3.    prevezme sa hodnota vlastného imania zanikajúcej účtovnej jednotky v prípade, ak nástupnícka účtovná jednotka nemá podiel v zanikajúcej spoločnosti;  

• stavov majetku, záväzkov a vlastného imania nástupníckej spoločnosti: 

4.    pri zlúčení sa majetok a záväzky nástupníckej účtovnej jednotky preberú v pôvodnom ocenení, bez precenenia. 

Úpravy v otváracej súvahe pred jej konečným zostavením: 

5.    pri splynutí alebo rozdelení sa vzájomné pohľadávky a záväzky vrátane účtov časového rozlíšenia a rezerv vylúčia už v otváracej súvahe. Vzniknuté rozdiely z dôvodu ich vylúčenia sa vykážu na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov, 

6.    nástupnícka účtovná jednotka vylúči finančnú investíciu v zanikajúcej spoločnosti a hodnotu vlastného imania zanikajúcej právnickej osoby pripadajúcu na tento podiel. Ak nástupnícka účtovná jednotka má 100 % podiel v zanikajúcej spoločnosti, do otváracej súvahy sa preberá len majetok a záväzky zanikajúcej spoločnosti (bez jej vlastného imania), 

7.    vykáže sa goodwill alebo záporný goodwill. Goodwill alebo záporný goodwill na účely vykázania v otváracej súvahe sa vypočíta ako rozdiel medzi hodnotou finančnej investície nástupníckej účtovnej jednotky v zanikajúcej spoločnosti a hodnotou majetku a záväzkov zanikajúcej spoločnosti (ide o tzv. prvotný goodwill, ktorý sa ďalej upravuje účtovnými zápismi podľa § 37 ods. 12 postupov účtovania), 

8.    ak nástupnícka účtovná jednotka je dcérou zanikajúcej účtovnej jednotky, vykážu sa vlastné podiely a uplatní sa postup podľa § 26 ods. 7 postupov účtovania. 

Zaúčtovanie stavov majetku a záväzkov zanikajúcej spoločnosti do účtovníctva nástupníckej spoločnosti: 

9.    u novovzniknutej spoločnosti prostredníctvom účtu 701, 

10.    pri existujúcej spoločnosti prostredníctvom účtu napr. 396 – Prevodový účet pri zlúčení. 

Úpravy mimo otváracej súvahy, až v účtovníctve nástupníckej účtovnej jednotky, a to  ihneď potom, čo sa vzájomné pohľadávky a záväzky medzi zúčastnenými stranami vylúčia po zlúčení – rozdiel v ich hodnote sa účtuje výsledkovo:  

11.    prvotný goodwill sa ďalej upravuje účtovnými zápismi podľa § 37 ods. 12 postupov účtovania, 

12.    záporný goodwill po úpravách podľa § 37 ods. 12 sa jednorazovo odpíše. 

Autor: Ing. Jana Turóciová