Akú úlohu má audítorská dokumentácia?

Jedna z najaktuálnejších tém posledných rokov v kruhu audítorov sa nazýva „audítorská dokumentácia“ (ďalej len „AD“), slovné spojenie, ktoré sa skloňuje takmer vo všetkých pádoch, t. j. kto ju vypracováva, koho sa týka, komu slúži, čo je jej predmetom, v akom rozsahu ju spracovávať a s čím všetkým sa v nej musí audítor vysporiadať.

Pokúsim sa prispieť do tejto profesijnej diskusie nielen ako aktívna audítorka, ale aj ako členka pracovnej komisie kontroly kvality auditu pri SKAU po viacerých rokoch skúseností z vykonaných kontrol u audítorov. Všetky moje názory, úvahy či odporúčania sa však budú opierať o platné a akceptované medzinárodné audítorské štandardy, prípadne podporné metodické pokyny, ktoré sú cez webovú stránku našej profesijnej komory dostupné každému audítorovi.

Tento fakt zdôrazňujem o to viac, pretože od roku 2005 v každej správe audítora uvádzame vetu:

„Audit sme uskutočnili v súlade s Medzinárodnými audítorskými štandardmi. Podľa týchto štandardov máme dodržiavať etické princípy, naplánovať a vykonať audit tak, aby sme získali primerané uistenie, že účtovná závierka neobsahuje významné nesprávnosti.“

Odkazom na medzinárodné audítorské štandardy (International Standards on Auditing, ďalej len „ISA“) audítor prehlasuje, že:

• audit ako komplex audítorských úkonov a procesov bol naplánovaný a realizovaný v istej logickej a vecnej postupnosti; bol organizovaný, zvlášť v prípade tímovej práce delegovaním zodpovedností členov tímu a komunikácie so zodpovednými osobami;
• záver (názor audítora), ku ktorému audítor dospel, je podložený dostatočnými a vhodnými dôkazmi, ktoré získal počas auditu; použil primerané úsudky, vyhodnotil získané dôkazy a primeranosť odhadov manažmentu (plus niektoré iné formulácie).

Z uvedeného vyplýva, že toto „prehlásenie“ (akoby tvrdenie audítora) musí byť zdokumentované, a to tak, aby splnilo hneď niekoľko účelov, aby sa dosiahol súlad s obsahom osobitného štandardu zameraný iba na dokumentáciu práce audítora a síce ISA 230 – Audítorská dokumentácia.

Štandard veľmi výstižne uvádza, čo je cieľom audítorskej dokumentácie: poskytnúť dostatočný a primeraný záznam o skutočnostiach, ktoré sú základom pre audítorskú správu, a dôkaz o tom, že audit bol naplánovaný a vykonaný v súlade s ISA a v súlade s požiadavkami platných právnych a iných predpisov. Toto by malo byť pre audítora určujúce.

Skôr ako analyzujem používateľov AD, dovolím si pár poznámok súvisiacich s kvalitou vykonaných auditov. Od audítora sa (zvyčajne) očakáva, že audit vykoná kvalitne. AD, jej význam a účel priamo súvisí s vykonaním auditu a mala by zabezpečiť jeho vyššiu kvalitu a úžitok pre užívateľov. Podmienený spôsob som použila opäť zámerne, pretože dokumentáciu je možné spracovať aj „čisto technicky“ ako súbor tabuliek, textových súborov, prehľadov alebo vygenerovať zostavy z pomocných softvérov, ale tu mi dá každý kolega audítor, ktorý chápe svoju prácu v kontexte profesionality a etiky, za pravdu, že AD, ktorá sa odvíja momentom prvého kontaktu s klientom až po overenie jeho výročnej správy, prípadne konsolidovaného balíka pre materskú spoločnosť, prechádza množstvom analýz, testov, vlastných poznámok, otáznikov, úvah, postrehov s ručne dopisovanými pripomienkami, odkazmi, prepočtami, rýchlo poznačenými myšlienkami s odkazom na ďalšie alebo neskoršie dopracovanie, prípadne revíziami zistených skutočností, ktoré následne boli zapracované do komplexu úsudkov, faktov, súvislostí až po vyvodenie potrebného záveru – ako vieme cca jednej strany správy audítora.

Je AD „nutné zlo“? Otázku som položila preto, že všetci audítori vedia, že AD znamená vysoké časové zaťaženie pre prácu audítora, že sa takmer nijakým spôsobom nemôže premietnuť do kalkulácie platených hodín práce audítora s klientom, že vyžaduje mnohonásobne vyššie zručnosti práce s databázami, s výpočtovou technikou, vypracovanie vlastných pracovných postupov atď., pretože audítori – jednotlivci (FO) aj malé audítorské spoločnosti (snáď s možnou výnimkou tých, ktoré sú organizované v sieti), si ju postupne vytvárajú a vylepšujú sami. To však nemení nič na vyššie analyzovaných dôvodoch, prečo jej má audítor venovať dostatočnú pozornosť a vnímať ju ako štýl práce.

Náhodou som našla citát, ktorého autora síce nepoznám, ale hodí sa aj pre odľahčenie tejto pomerne nezáživnej témy: „Najviac zatvorených dverí sa nachádza v našej mysli.“ Mnohokrát stačí v živote zmeniť možno iba uhol pohľadu, aby sme veci a súvislosti posúdili objektívne.

Preto je tento príspevok určený hlavne pre audítorov, ktorí pracujú sami ako fyzické osoby alebo sú to menšie audítorské spoločnosti, ktoré pracujú s málo početnými tímami. Svoje audítorské postupy si od začiatku budujú, dopracovávajú a aktualizujú sami, opierajúc sa o existujúcu metodickú pomoc vo forme preložených audítorských štandardov (ISA), školení, samoštúdia, výmeny skúseností s kolegami a zrejme aj poučením z vlastných nedokonalostí, ktoré môže odhaliť orgán dohľadu alebo profesijná komisia kontroly kvality pri SKAU.

Napriek vyššie uvedeným ťažkostiam a zložitosti nemôže význam AD spochybniť nikto, kto audit vykonáva so znalosťou veci, s uvedomením uchovania potrebných získaných dôkazov, a to nielen pre v danej chvíli vydanie správy, ale pre uchovanie získaných informácií, pre efektívne pokračovanie vykonania auditu pri pokračujúcich zákazkách a aj pre predloženie sumarizácie pre orgány dohľadu alebo kontroly kvality profesijného orgánu. Nehovoriac už o možnom konflikte s klientom, kedy dôkazy sú nosným nástrojom dokazovania na súde alebo pri rokovaní s ďalšími relevantnými stranami (napr. reštrukturalizační správcovia alebo správcovia konkurznej podstaty, prípadne veritelia, dozorná rada, materská spoločnosť, noví vlastníci, nový manažment atď.).

To, čo je zásadnou otázkou, ktorú riešime, je optimalizovať rozsah a primeranosť AD, pričom AD zároveň splní všetky požiadavky používateľov, o ktorých budem písať nižšie, a to bez výhrady. Aj tu však pri určení/stanovení primeranosti musí zapracovať vlastný kvalifikovaný a profesionálny úsudok samotného audítora.

Používateľov AD, ktorým slúži, možno označiť nasledovne:

1. audítor a jeho pracovný tím, prípadne samostatný audítor

Ide o zaznamenávanie celej organizácie práce a času cez strategické plánovacie aktivity, analytické porovnania, rozdelenie úloh, zber a spracovanie podkladov, rozhovory a diskusie, odovzdávanie informácií a kontrolu vykonanej práce podľa stupňa zodpovednosti; to platí pre prácu v tíme; v prípade samostatného audítora, ktorý pracuje na zákazke sám, sú aktuálne jednoduchšie formy vypracovania plánovacích a ostatných dokumentov, väzby na prácu v tíme sú bezpredmetné, treba však dodať dôležitosť ostatných úkonov, lebo nestačí „mať postupy v hlave“.

Keďže množstvo informácií získaných o auditovanom subjekte má stály charakter a audítor musí vynaložiť veľa úsilia na pochopenie podnikania, fungovanie systémov a aktuálne problémy alebo záležitosti, dôkladným dokumentovaním údajov sa zachovávajú získané záznamy o dôležitých skutočnostiach, ktoré sú, resp. môžu byť východiskom pre budúce audity pri pokračujúcich zákazkách; je ľahšie aktualizovať prvotne získané informácie, pracovať na nových aktuálnych údajoch, ale už s poznaním dôležitých súvislostí relevantných danej zákazke;

2. orgány dohľadu a profesijnej komory

AD je v istých situáciách alebo časových intervaloch predmetom skúmania orgánov dohľadu alebo profesijných orgánov kontroly kvality. Dôvody sa odvíjajú od zvyšujúcich sa tlakov na kvalitu vykonávaných audítorských služieb a zachovávanie princípov etického kódexu. Historické dôvody sú v minulosti zistených finančno-účtovných podvodoch, ktoré mali za následok zánik nielen dotknutých spoločností, ale aj audítorských spoločností. Určujúcim faktorom auditu je opäť iba človek, jedinec a jeho činnosť v tomto smere musí byť kontrolovaná a dohliadaná ako akákoľvek iná ľudská činnosť, či je to výroba liekov, vyšetrenie u lekára alebo služby vrátane tých citlivých, ako sú finančné služby. Tak ako väčšina ľudí chce mať istotu, že predávané lieky prešli príslušnými kontrolami, ktoré eliminujú možné zlyhania výrobcov, že lekár si zaznamenal do karty pacienta všetky aktuálne symptómy choroby, zaznamenal výsledky ostatných vyšetrení a naordinované lieky, aby sa v kritickom prípade chránil dokázaním správneho lekárskeho postupu, aj investori, akcionári a ďalší užívatelia auditovaných účtovných závierok chcú mať istotu alebo spätnú väzbu o existencii relevantnej kontroly alebo dohľadu nad prácou audítorov. Tieto orgány majú kompetenciu nahliadať a vyhodnocovať vhodnosť a dostatočnosť AD s odporúčacím výstupom, samozrejme, ak nezistia hrubé porušenia existujúcich predpisov;

3. externé prostredie, ktoré nenahliada do AD

Audítor je viazaný mlčanlivosťou a všetky dokumenty a informácie súvisiace s danou zákazkou sa považujú za prísne dôverné. Súčasťou audítorskej praxe však môže byť aj potenciálny konflikt s klientom, kedy dôkazy sú nosným nástrojom dokazovania na súde; obdobne neštandardné situácie klienta, ako je reštrukturalizácia alebo konkurz, keď sa audítor stáva partnerom týchto strán v rokovaniach (napr. reštrukturalizační správcovia alebo správcovia konkurznej podstaty), prípadne požiadavky štatutárnych orgánov spoločností, ako je dozorná rada, prípadne materská spoločnosť; eventuálne noví vlastníci, nový manažment atď.

AD je vo všetkých uvedených situáciách zdrojom exaktných údajov, dôkazným prostriedkom a memorandom o úvahách a záveroch audítora.

Najpodstatnejším parametrom, od ktorého sa rozsah AD zväčša priamo úmerne odvíja, je veľkosť auditovanej účtovnej jednotky, rozsah jej aktivít, jej ekonomické parametre, pozícia na trhu a v odvetví, prípadne či je kótovaná na burze atď. Klientmi malých audítorských spoločností alebo samostatných audítorov sú zväčša obchodné spoločnosti, v ktorých správa audítora slúži najmä pre ich akcionárov, spoločníkov, materské spoločnosti, prípadne pre získanie úveru od banky, pre získanie zákazky napr. pri verejnej súťaži a samozrejme plnia si zákonnú povinnosť overenia svojej ÚZ. Pre zjednodušenie časti administratívnych povinností na oboch stranách by bolo užitočné stanoviť jasnejšie kritériá pre kategóriu malých a stredných podnikov, ku ktorým by sa viazali niektoré zjednodušené postupy audítora a následne jeho AD.

Aké požiadavky uvádza ISA 230 na AD (audítorský spis) v aktuálnom znení?

• včasnosť spracovania – je zárukou efektívneho uchovania získaných informácií, osobitne vážna je kompletizácia AD, ktorá je možná až po získaní všetkých dôkazov a informácií potrebných pre záverečné vyhodnotenie a správu audítora; niektoré interné previerky kontroly kvality sa musia uskutočniť ešte pred vydaním správy, ide o správy pre kótované spoločnosti; obvyklá doba na finalizáciu AD je 60 dní po dátume vydania správy;
• technická forma AD – papierová alebo elektronická; vzhľadom na rozsah má elektronická forma prednosť, sú však časti AD, ktorá preferuje dokumenty v papierovej podobe; určujúca je aj metodológia a technické prostriedky použité audítorom;
• vecný obsah – uvedený v jednotlivých ISA pri zachovaní kvalifikovaného úsudku audítora; program auditu, analýzy, memorandá o dôležitých skutočnostiach, dôkazy, testy, dokumenty o významných rozhodnutiach, potvrdzujúci list a vyhlásenie, kontrolné zoznamy, korešpondencia vrátane elektronickej (e-maily) týkajúce sa významných skutočností;
• rozsah AD – podľa veľkosti a zložitosti ú. j., ako bolo uvedené vyššie; posúdenia rizík a podobne;
• označovanie pracovných listov AD – dôležité pre identifikáciu, kontrolu v tíme (kto a kedy vykonal), ale aj vlastnú kontrolu (nevynechať kroky), prípadne pre revidovanie (previerky), používanie prepojených odkazov; prehľadnosť, systém; uvádzať dátumy.

Uchovávať nie je potrebné duplicitné záznamy, napr. rôzne pracovné verzie účtovnej závierky, poznámky, pokiaľ predstavujú nedokončené alebo predbežné závery, môžu sa použiť ako podporné alebo vysvetľujúce účely, ich dokumentovanie je na zvážení samotného audítora.

Zachovanie zásady profesionálneho skepticizmu

Prístup k auditu, spôsob získavania dôkazov, ako aj navrhované a vykonané postupy by mali vychádzať z jedného zo základných prístupov audítora, a to je profesionálny skepticizmus. Tento prístup zároveň „núti“ audítora na viacnásobné overovania získaných informácií a dôkazov, na stanovenie samotných rizík auditu spojených či už so samotným podnikaním, ale aj s rizikom, že účtovná závierka bude alebo môže obsahovať významné nesprávnosti. Osobitne dôležité to je pri audite odhadov, ktoré vykoná manažment.

Čo treba pri dokumentácii zvažovať?

• Sú to také skutočnosti, ktoré by mohli viesť k závažným rizikám, indikátory významných nesprávností alebo indikátory, ktoré by viedli k revidovaniu predchádzajúcich rizík významných nesprávností a audítorove reakcie na tieto riziká; existencia takých okolností, ktoré audítorovi spôsobujú významné problémy pri uplatňovaní postupov, ktoré potrebuje vykonať, všetky také zistenia, ktoré by mohli viesť k modifikácii audítorského názoru alebo zaradenia zdôrazňujúceho odseku do správy audítora.
• Zváženie použitia práce experta buď pri niektorých špecifických audítorských postupoch, alebo pri zisťovaní pravosti dokumentu.
• Identifikácia špecificky testovaných položiek (výber okruhu, súvisiacich dokladov alebo záznamov, kritériá pre testovanie, špecifická významnosť, iné spôsoby získavania informácií a podobne).

Záverečné audítorské memorandum

Užitočnosť vypracovania záverečného audítorského memoranda, ktoré podľa štandardu síce nie je povinné, v ktorom audítor opíše všetky významné skutočnosti zistené počas auditu, zhrnutia a tiež spôsob ich riešenia – keďže viaceré informácie spolu súvisia, po technickej stránke sa často osvedčuje použitie tzv. krížových odkazov jednotlivých častí AD.

Úvahy týkajúce sa menších účtovných jednotiek – audítorov

Dokumentácia nebude obsahovať skutočnosti, ktoré by boli zdokumentované výhradne na účely informovania alebo dávania pokynov členom tímu pracujúceho na zákazke, prípadne na účel predloženia dôkazu o previerke vykonanej inými členmi tímu vrátane dokumentácie diskusie v rámci tímu. Audítor menšej účtovnej jednotky môže z hľadiska efektívnosti a užitočnosti zaznamenať viaceré skutočnosti v jednom alebo menšom počte dokumentov s prepojenými odkazmi. Napr. prepojenie dokumentovania celkovej stratégie auditu s plánom auditu, poznanie účtovnej jednotky a fungovanie jej interných kontrol, stanovenú významnosť a komplexné posúdenie rizík a súvisiacich postupov.

Platí fakt, že požiadavka na zdokumentovanie sa vzťahuje iba na relevantné okolnosti; ak niektorý z ISA nie je relevantný, nebude čo dokumentovať.

Predmetom kompletizácie záverečného audítorského spisu po dátume audítorskej správy je iba administratívny proces, v rámci ktorého sa nevykonávajú už žiadne nové audítorské postupy ani nové závery. Ide o zváženie tej časti dokumentácie, ktorá bola v dôsledku vývoja skutočností v čase vykonania auditu nahradená alebo aktualizovaná; triedenie, usporadúvanie a vytváranie prepojených (krížových) odkazov medzi nimi; odsúhlasenie kontrolných kompletizačných zoznamov týkajúcich sa procesu zostavovania spisu; zdokumentovanie audítorských dôkazov, ktoré audítor získal, prediskutoval a odsúhlasil s relevantnými členmi tímu pracujúceho na zákazke pred dátumom audítorskej správy.

Vysvetlenie: založím si napr. kópiu účtovného dokladu, ktorý bol z nejakého dôvodu v danom momente dôležitý, obsahoval zachytenie významnej transakcie, ale táto sa v ďalšom období stornovala, rozhodlo sa inak alebo čokoľvek iné, v dôsledku čoho tento doklad už nie je nijako dôležitý, preto ho vyradím... alebo typicky na konci roka sa síce poskytne audítorovi hlavná kniha k 31. 12., ale na uzávierkových prácach sa ešte stále pracuje a de facto každý deň v tomto období vzniká nová hlavná kniha, lebo sa ešte stále účtuje. Ak by mi ju nedali, neviem pracovať ja, ale na konci si uložím iba tú finálnu, ktorú som odsúhlasila na inventúry a ich zostatky vstupujú do výkazov ako auditované čísla. Obdobie uchovávania AD je najmenej 10 rokov.

Skúsený audítor z nej má pochopiť charakter zákazky, jej časové rozvrhnutie a rozsah postupov, ktoré audítor vykonal pri dodržaní platných predpisov; pochopil výsledky a získané dôkazy (aj prostredníctvom nich), významné skutočnosti, ktoré v období auditu vznikli, závery, úvahy a úsudky pri formovaní záverov. Rovnako musia byť zdokumentované s osobitným zreteľom tie skutočnosti, ktoré boli tak vážne, že museli byť prerokované s vedením, resp. manažmentom spoločnosti alebo osobami poverenými spravovaním.

Väzba na ostatné ISA, kde sú uvedené špecifické požiadavky na dokumentáciu

Nižšie uvedené požiadavky sú uvedené taxatívne, audítor však zváži zúženie rozsahu alebo vynechanie tých, ktoré v danej zákazke nemali uplatnenie (napr. komponenty).

ISA všeobecného charakteru nemožno vynechať. (V slovníku ISA sa používa pojem „finančné výkazy“, v texte uvádzam nami používané synonymum, t. j. účtovná závierka.)

ISA 210 Dohodnutie podmienok zákaziek na audit – odseky 10 – 12

Podmienky zákazky musia byť uvedené v zákazkovom liste, resp. zmluve na príslušnú audítorskú službu. Ide o písomné potvrdenie (po prerokovaní) vzájomnej akceptácie podmienok danej zákazky (cieľ, rozsah, termíny, platobné podmienky), ako aj deklarovanie zodpovednosti audítora a zodpovednosti manažmentu. Zákazkový list alebo zmluva musia byť súčasťou AD.

ISA 220 Kontrola kvality auditu finančných výkazov – odseky 24 – 25

Súčasťou AD je dokumentovanie toho, ako audítorská spoločnosť zabezpečuje vlastnú kontrolu kvality audítorskej činnosti. Za týmto účelom má mať vypracované vlastné systémy, pravidlá aj vo väzbe na ISQC 1, ktorý sa však vzťahuje aj na všetky ostatné druhy audítorských služieb (pozri nižšie). Audítor sleduje dodržiavanie relevantných etických požiadaviek, primárne nezávislosť a ostatné súčasti profesijnej etiky, ako je bezúhonnosť, objektívnosť, odborná spôsobilosť, starostlivosť, mlčanlivosť a profesionálne správanie, ďalej závery týkajúce sa akceptácie a pokračovania vzťahu s klientom na zákazke na audit a obdobné. Na dodržanie kvality auditu na zákazke po odbornej stránke si určujú osobu, ktorá sa priamo nepodieľa na danej zákazke, je však odborne spôsobilá, aby posúdila závery tímu, primeranosť audítorských záverov, prípadné nedoriešené problémy, ak ostali.

Prístup veľkých a malých audítorských spoločností je v tomto prípade zásadne odlišný; pre veľké spoločnosti s vyšším počtom zamestnancov a členov pracovných tímov je relevantný vybudovaný systém práce v danej hierarchii, v malých sú niektoré procesy nepoužiteľné, preto štandard odporúča ich primerané použitie.

ISA 240 Zodpovednosť audítora týkajúca sa podvodu pri audite finančných výkazov – odseky 44 – 47

Jedným zo zásadných rizík audítora je, že účtovná závierka (ďalej len „ÚZ“) bude obsahovať významnú nesprávnosť, ktorá bude spôsobená podvodom. To je dôvod, prečo vo väzbe na ISA 315 Poznanie predmetu podnikania klienta musí audítor zdokumentovať, ako tieto riziká posúdil, a to na úrovni ÚZ, ako aj na úrovni tvrdení. Rovnako zdokumentuje prediskutovanie tohto rizika v audítorskom tíme. Z identifikácie a posúdenia rizika významných nesprávností spôsobených podvodom musí vo väzbe na ďalší ISA 330 Reakcie audítora na identifikované riziká zdokumentovať celkové reakcie na posúdené riziká významných nesprávností spôsobených podvodom, čím sa myslia všetky procesy a testovania, ich časové rozloženie, ich rozsah, postupy a prepojenie zistených skutočností. Je to zásadná časť dokumentácie, ktorej obsah (samotná miera a rozsah rizika) určí aj samotnú početnosť testov a ich druhy, t. j. množstvo audítorskej práce na zistenie potrebných záverov.

V praxi malých audítorských firiem je to mnohokrát „boľavé“ miesto audítorskej dokumentácie. Identifikácia a posúdenie rizík úzko súvisí s profesionálnym skepticizmom, ktorý audítor ako zásadný prístup a princíp má aplikovať, a to za každých okolností. V prípade, že audítor dospel k názoru, že v auditovanej spoločnosti predpoklad o existencii rizika významnej nesprávnosti spôsobenej podvodom v súvislosti s vykazovaním výnosov neexistuje, musí zapracovať do AD aj dôvody tohto záveru.

ISA 250 Zohľadnenie zákonov a predpisov pri audite finančných výkazov – odsek 29

Audítor zdokumentuje zistenia týkajúce sa prípadného nesúladu s inými zákonmi a predpismi, ktoré sú pre účtovnú jednotku vzhľadom na jej činnosť relevantné. Svoje zistenia uchová formou záznamov z rokovaní s manažmentom alebo fotokópiou relevantných dokumentov, ktoré preštudoval. Napr. ak ide o výrobnú spoločnosť, treba zvážiť dodržiavanie platnej legislatívy týkajúcej sa životného prostredia a dosah súvisiacich povinností na vykazovanie spoločnosti.

ISA 260 Komunikácia s osobami poverenými spravovaním – odsek 23

Skutočnosti, ktoré audítor zistí počas auditu a sú obojstranne dôležité z dôvodu ich riešenia, prediskutuje s osobami, ktoré sú poverené spravovaním ú. j. Forma spracovania takejto správy by mala byť písomná. Vo svojej AD si ponechá kópie takýchto dokumentov (zväčša ide o správy z priebežného auditu, zápisky zo stretnutia so zodpovednými osobami, iné podľa konkrétnych situácií). V prípade menej závažných skutočností sa tieto osoby informujú ústne, audítor si však rovnako zaeviduje čas, osobu a problém, ktorý bol predmetom tejto komunikácie, t. j. spracuje záznam „pre pamäť“.

ISA 300 Plánovanie auditu finančných výkazov – odsek 12

Do audítorskej dokumentácie audítor zahrnie dokument o celkovej stratégii auditu, plán auditu a všetky prípadné zmeny, ktoré počas celej zákazky vykonal, a dôvody týchto zmien. Dokument o stratégii auditu má obsahovať kľúčové informácie k danej zákazke, napr. právny rámec vykazovania, charakter zákazky (oblasť podnikania), časové rozvrhnutie práce, plánovaný rozsah auditu, zváženie členov tímu a podobne. Plán auditu je detailnejší dokument, v ňom sa zdokumentujú podrobne audítorské postupy vo väzbe na posúdené riziká. V zásade ide o to, aby audítor svoju prácu plánoval, tak sa to uvádza aj v správe audítora, vykonal ju v určitej postupnosti, získaval a vyhodnocoval zistené skutočnosti priebežne a pokiaľ sa pracuje v tíme, efektívne vykonal deľbu práce a vzájomné informovanie členov tímu. Niektoré audítorské úkony pomáhajú vykonať aj audítorské programy, napr. filtrovanie údajov, porovnanie údajov, prepojenie niektorých väzieb; môžu byť doplnené dotazníkmi, ktoré majú kontrolnú funkciu, aby sa nevynechali kroky alebo zdokumentovali zistenia; platí však fakt, že tieto nástroje môžu audítorovi pomôcť, nie však nahradiť jeho prácu, jeho kvalifikovaný úsudok, zvažovanie a vyhodnocovanie zistení a jeho závery.

ISA 315 Identifikácia a posúdenie rizika významných nesprávností poznaním účtovnej jednotky a jej prostredia – odsek 32

Audítor zdokumentuje svoje základné poznatky o auditovanej ú. j., a to v súvislosti s jej pôsobením na trhu, resp. v odvetví; súčasne sa oboznámi so systémom internej kontroly, aby dokázal odborným úsudkom identifikovať a posúdiť možné riziká významných nesprávností spojených s činnosťou a pôsobením ú. j. v danom sektore. Spôsob dokumentácie závisí na úsudku audítora. V prípade menších ú. j. môžu byť tieto skutočnosti aj súčasťou celkovej stratégie a plánu auditu. Pri pokračujúcich zákazkách sa tieto kľúčové poznatky aktualizujú, čo zaručí premietnutie zmien, ktoré nastali v jej podnikateľskej činnosti alebo vo vnútorných procesoch. Často ide o informácie a zistenia, ktoré majú pre audítora stálejší charakter (charakter odvetvia, hlavná činnosť ú. j., existujúca konkurencia; fungovanie internej kontroly, spôsob komunikácie s manažmentom, postavenie na trhu v rámci odvetvia, kľúčové osoby a podobne). V prípade tímovej práce sa zaznamenajú aj súvisiace diskusie v tíme.

ISA 320 Významnosť pri plánovaní a vykonávaní auditu – odsek 14

Zdokumentovanie kategórie významnosti je pre audítora veľmi dôležité, lebo sa od tejto hodnoty (prípadne viacerých úrovní) odvíja vyhodnocovanie zistených nesprávností a aj rozsah jeho práce. Audítor zdokumentuje významnosť pre ÚZ ako celok, pre konkrétne druhy transakcií (napr. nákupy, predaje), zostatky účtov alebo pre údaje, ktoré sú predmetom zverejnenia; zdokumentuje významnosť pre vykonávanie auditu a ak vykonal revíziu týchto úrovní, zdokumentuje dôvody a nové úrovne významnosti.

ISA 330 Reakcie audítora na posúdené riziká – odseky 28 – 30

Ide o nadväzujúci štandard na ISA 315, pričom dokumentácia musí dostatočne preukázať prácu audítora s identifikovanými rizikami. Po ich identifikácii logickým spôsobom nastupujú reakcie audítora, t. j. postupy, testovania, procesy, ktorými sa identifikované riziká musia znížiť na prijateľne nízku úroveň, ak sa už aj niektoré nedajú celkom eliminovať.

Ak napr. audítor identifikuje riziko významnej nesprávnosti do oblasti zásob ako významnej časti aktív ú. j., musí naplánovať celý rad svojich postupov na úrovni ÚZ, na úrovni tvrdení (hodnoty vo výkazoch) a vyhodnotenie záverov tak, aby sa presvedčil a získal dostatočné a vhodné dôkazy, že s rizikom sa z hľadiska auditu vysporiadal. Tento proces, ako aj záver musí zdokumentovať. Efektívnym spôsobom, napr. odkazmi, sa môžu prepojiť zistenia z oblasti poznania ú. j., stratégie/plánovania auditu cez audítorom pomenované riziká a následne všetky úkony alebo iné procesy pri substantívnych alebo analytických testoch. Nejde o početnosť dokumentov, ale o ich vyčerpávajúci obsah, zrozumiteľnosť a závery.

ISA 450 Vyhodnotenie nesprávností zistených počas auditu – odsek 15

Audítor zväčša počas auditu zisťuje číselné nesprávnosti. Bežnou komunikáciou audítora a klienta sa tieto opravujú, samozrejme, ak sú účtovné knihy ešte otvorené. Osobitnú kategóriu však tvoria neopravené nesprávnosti, ktoré vyžadujú audítorovu pozornosť. Dôvodom je ich možný súhrnný vplyv na ÚZ, pričom audítor vyhodnocuje a dokumentuje skutočnosť, či došlo k prekročeniu ním stanovenej hladiny významnosti. V dokumentácii musia byť uvedené zistené neopravené nesprávnosti a ich vplyv na základné ukazovatele, napr. výsledok hospodárenia pred a po zdanení, prípadne kvalitatívne dodržanie iných legislatívnych noriem alebo zmluvných ustanovení. Zväčša sa používa osobitný prehľad, napr. tabuľka vo formáte excel.

ISA 540 Audit účtovných odhadov vrátane reálnej hodnoty účtovných hodnôt a súvisiace zverejnenia – odsek 23

Zásadnou časťou AD sú postupy a závery audítora týkajúce sa oblasti účtovných odhadov, hlavne ich primeranosti, pretože môžu obsahovať prvky zaujatosti a subjektivizmu zo strany manažmentu. Základom sú indikátory možnej zaujatosti manažmentu, ktoré audítor zisťuje počas auditu (štandard ponúka aj príklady) a následne vyhodnocuje.

ISA 550 Spriaznené osoby – odsek 28

Audítor zdokumentuje zistenia ohľadom existencie spriaznených osôb a transakcií s nimi.

ISA 600 Špeciálne úvahy – audit finančných výkazov skupiny (vrátane práce audítorov komponentov) – odsek 50

V prípade auditu konsolidovanej ÚZ má audítor povinnosť dokumentovať komunikáciu medzi ním a audítormi komponentov (iní audítori). Jeho úvahy sa týkajú analýzy skupiny, t. j. jej komponentov, zváženia významných komponentov a previerky audítorskej dokumentácie audítorov komponentov, ak tak audítor skupiny usúdi.

ISA 610 Použitie práce interných audítorov – odsek 13

Súčasťou AD je aj vyhodnotenie adekvátnosti práce interného audítora, ak ide o konkrétnu oblasť, ktorého výsledky sú pre externého audítora použiteľné. V každom prípade však musí zdokumentovať postupy, ktoré v pozícii externého audítora vykonal a presvedčil sa o použiteľnosti práce interného audítora.

ISQC 1 Kontrola kvality pre firmy, ktoré vykonávajú audity a preverenia finančných výkazov a zákazky na ostatné uisťovacie a súvisiace služby – odsek 57 – 59

Tento štandard som k môjmu príspevku priradila sama a urobila som tak zámerne. Týka sa totiž nielen samotného vykonávania auditu (ako ISA 220), ale aj všetkých ostatných audítorských služieb, ako je uvedené v názve štandardu. ISQC 1 ako cieľ audítorskej spoločnosti je zaviesť a udržiavať efektívny systém kontroly kvality, a to tak, aby tento systém bol garanciou primeraného uistenia, že celá firma a jej zamestnanci spĺňajú požiadavky odborných štandardov a platných zákonov a predpisov; že správy, ktoré vydáva firma alebo partneri zodpovední za zákazky, sú za daných okolností primerané. Ide nielen o zavedenie takýchto pravidiel, ale aj o monitorovanie ich dodržiavania. Táto zodpovednosť sa týka všetkých audítorov a audítorských firiem bez ohľadu na ich veľkosť; treba však zároveň podotknúť, že v plnom znení je relevantný pre väčšie spoločnosti s väčším počtom zamestnancov. Obsahuje tiež úvahy, ako aplikovať systém kvality kontroly všetkých audítorských služieb na malé audítorské spoločnosti alebo na audítorov, ktorí pracujú sami bez zamestnancov.

Kontrola kvality je rovnako dôležitá u malých firiem, ale štandard dáva návod, aby menšie firmy svoju vnútornú kontrolu logicky procesne zjednodušili použitím napr. kontrolných formulárov alebo iných pomôcok, lebo často ide o samokontrolu audítorov, ktorí sú zároveň vlastníkmi (partnermi) spoločnosti. Na samotné monitorovanie by mali použiť externú osobu alebo firmu, aby zabránili subjektívnemu pohľadu, resp. sebakontrole. V zásade ide o nezávislé posúdenie niekým nezainteresovaným na zákazke, a to v istom časovom intervale (3 roky), a objektívne vyhodnotenie, či audítor dodržiava odborné štandardy, súvisiace zákony a predpisy, či má zavedený účinný systém vlastnej kontroly, či sú vydané správy v súlade s okolnosťami zákazky, či audítor sleduje nové trendy vo vývoji štandardov a ďalšej legislatíve, či písomne deklaruje nezávislosť a ostatné etické požiadavky a v prípade zistení o porušeniach, či prijíma a realizuje dostatočné nápravné opatrenia pre zlepšenie práce jednotlivcov, prípadne aj tímov. Zastávam názor, že aj zistenia orgánov dohľadu alebo komisie pre kontrolu kvality auditu by mohli byť impulzom pre samotnú vlastnú kontrolu kvality, ako aj pre proces monitorovania, a to s cieľom odstrániť zistené nedostatky a sledovať, aby sa neopakovali. V konečnom dôsledku je to pre úžitok samotného audítora.

Záver

V našej spoločnosti sa zatiaľ nie veľmi často stretáva audítor so situáciou, že sa stane „obžalovaným“ alebo „svedkom“ v prípade možných súdnych sporov s klientom. To si zrejme veľmi ani neželáme, chceme mať klientov, ktorí akceptujú našu prácu, náš prínos a poskytujú profesionálnu súčinnosť vo forme kvalifikovaného manažmentu, prípadne priamo zo strany vlastníkov. Pre ocenenie významu AD pri odhliadnutí orgánov dohľadu a ich previerok postačí aj situácia, keď sa klient dostane do súdneho sporu s treťou stranou, keď sa dostane do procesu reštrukturalizácie alebo konkurzu, zmení sa vlastnícka štruktúra alebo nastane významná zmena v štatutárnych orgánoch. V prípade takýchto zvratov, či už vo fungovaní ekonomiky alebo personálnych zmien, sa môže skomplikovať alebo narušiť aj práca audítora pri získavaní dostatočných a vhodných dôkazov alebo pri samotnej komunikácii s poverenými osobami. Aj to je dôvod na to, aby bol audítor obozretný, priebežne monitoroval riziká zákazky a zotrval pri svojom profesionálnom skepticizme.

Na záver by som podotkla, že uvedené myšlienky štandardov a úvahy sú užitočné skôr pre „malých“ audítorov, resp. „malé“ audítorské spoločnosti, ktoré pracujú početnosťou s malom tíme, ak nie priamo samy.

Predsa len spôsob dokumentovania u zahraničných audítorských spoločností, prípadne sietí je viac sofistikovaný, riadený, kontrolovaný, monitorovaný, prepracovanejší, ale zodpovedá aj rozsahom väčším a zložitejším zákazkám, ako sú finančné inštitúcie, zahraničné investičné skupiny a podobne.

Nezvyknem nechávať odkaz pre čitateľov, aby sa pridali k téme, ktorú prezentujem, tentokrát však rada urobím výnimku. Ak ktorýkoľvek z kolegov bude mať pocit, že sa k téme chce vyjadriť, doplniť, opraviť, spresniť alebo aj oponovať argumentáciou z vlastnej audítorskej praxe, môže tak urobiť (prostredníctvom redakcie časopisu na e-mail janosova@epi.sk). Ak bude v mojich možnostiach reagovať, rada tak urobím. Profesia audítora si zaslúži vyššiu váhu, len sa o ňu musíme snažiť všetci rovnakou mierou a kvalita práce spolu s vedomostnou výbavou je jedným z najúčinnejších nástrojov. Nedostali sme ju do daru, je prejavom našej každodennej poctivej práce vrátane významného časového faktora, ktorý venujeme samovzdelávaniu.

Autor: Ing. Mária Cvečková