1. Audity a preverenia

1.1  Audit

Z medzinárodných audítorských štandardov (ISA) pre účely tohto príspevku vyberám ISA 700 – 810, ktoré dávajú návod a vysvetlenia k záverečným fázam práce audítora, ktorými sú správy.

ISA 700 – Formovanie stanoviska k finančným výkazom a správa k finančným výkazom

(Poznámka autora: Pod pojmom finančné výkazy treba chápať účtovnú závierku v ponímaní slovenskej legislatívy; vzhľadom na použitý preklad v ISA zostanem pri pojme finančné výkazy, v skratke „FV“.)

Zrejme najčastejšia audítorská služba sa týka posudzovania súboru finančných výkazov na všeobecné účely, keď adresátmi (príjemcami) správy audítora sú akcionári, spoločníci, investori, banky atď. Audítor je zodpovedný za formovanie názoru k predloženým finančným výkazom na základe vykonaného auditu a vyhodnotenia záverov vyvodených zo získaných audítorských dôkazov. Správa má písomnú formu, ktorá má svoje povinné časti s príslušnými informáciami, t. j. z väčšej časti je štandardizovaná. Správou audítora poskytuje audítor primerané uistenie o tom, že FV poskytujú vo všetkých významných súvislostiach verný a pravdivý obraz o finančnej situácii ú. j. k súvahovému dňu, jej výsledku hospodárenia za dané obdobie a sú v súlade s daným právnym rámcom vykazovania (domáce alebo medzinárodné štandardy pre účtovníctvo a výkazníctvo). Absolútne uistenie technicky ani prakticky nie je možné poskytnúť, a to vzhľadom na objektívne prekážky a obmedzenia, ktoré sa viažu k úlohe a práci externého nezávislého audítora. Primerané uistenie je však najvyšší stupeň uistenia, ktoré audítor môže na základe charakteru svojej práce, podmienok a aplikovaných ISA užívateľovi správy poskytnúť. Uisťuje o fakte, že FV neobsahujú významné nesprávnosti, či už z dôvodu podvodu alebo chyby. Na takéto tvrdenie musí mať vykonaný adekvátny počet testov, úsudkov, získaných dôkazov, diskusií s manažmentom a iných krokov a procesov. Predpokladom efektívne vykonaného auditu je proces plánovania, akceptácie zákazky a iné, ktoré spomínam iba okrajovo.

Ideálny stav pre auditovaný subjekt je, keď primerané uistenie vo formáte správy audítora je tzv. nemodifikované, t. j. bez výhrady. Je to akoby certifikát kvality účtovnej závierky. Treba však doplniť, že aj pri nemodifikovanej správe môže audítor – ak je to relevantné – informovať užívateľov o iných dôležitých skutočnostiach, ktoré ale nemajú vplyv na jeho názor.

V takomto prípade zaradí osobitný odsek do správy, kde tieto informácie sformuluje (príkladom môže byť zvýšenie základného imania, upísanie nových akcií a podobne), bližšie pri ISA 706.

ISA 705 – Modifikácie názoru v správe nezávislého audítora

Ak audítor dospeje na základe svojej práce k názoru, že je nevyhnutné modifikovať audítorský názor na FV, zvažuje tri typy modifikovaných názorov: podmienený názor, záporný názor alebo odmietnutie názoru.

Vážnosť modifikácie závisí od charakteru zistených skutočností, ktoré sú dôvodom na túto modifikáciu, t. j. ak FV obsahujú vý­znamnú nesprávnosť alebo audítor nebol za daných okolností schopný získať dostatočné a vhodné audítorské dôkazy, alebo zistené skutočnosti podľa úsudku audítora majú alebo môžu mať vplyv na FV.

Podmienený názor sformuluje audítor, ak síce získa dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, ale zistené nesprávnosti sú vý­znamné či už jednotlivo (jedna významná chyba), alebo v súhrne (viacero navonok nevýznamných chýb, ktoré sa stanú významnými v ich súčte). Audítor modifikuje svoj názor aj vtedy, ak napriek svojej práci nedokázal získať dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, a tak dospeje k názoru, že prípadné ním nezistené nesprávnosti by mohli mať na niektorú oblasť FV významný účinok. Preto formuluje svoj názor tak, že túto významnú skutočnosť opíše v osobitnom odseku (pred názorom), vysvetlí okolnosti alebo vplyvy, kvantifikuje a sformuluje svoju správu tak, že „okrem tejto skutočnosti uvedenej v predchádzajúcom odseku FV vyjadrujú verný a pravdivý obraz o finančnej situácii ú. j....“.

Záporné stanovisko sformuluje audítor, ak získa dostatočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, ale dopracuje sa k názoru, že zistené nesprávnosti sú pre FV významné a zásadné (jednotlivo alebo súhrnne).

Odmietnutie názoru sformuluje audítor, ak nedokáže získať do­statočné a vyhovujúce audítorské dôkazy, ktoré by boli základom pre jeho názor a dopracuje sa k záveru, že prípadné zistené nesprávnosti by mali mať na FV významný aj zásadný účinok.

Ide o najkomplikovanejšiu situáciu, ktorá má, samozrejme, veľa dosahov a súvislostí, ktorých analýza presahuje možnosti aj účel tohto príspevku.

Významné nesprávnosti sú s odkazom na ISA 450, ktorý definuje nesprávnosť ako rozdiel medzi čiastkou, klasifikáciou, vykázaním alebo zverejnením položky vykázanej v účtovnej závierke a čiastkou, klasifikáciou, vykázaním alebo zverejnením, ktoré sa pre danú položku požaduje v súlade s príslušným rámcom účtovného vykazovania; nesprávnosť môže vzniknúť aj v dôsledku chyby alebo podvodu.

Významná nesprávnosť sa môže týkať alebo vzniknúť, napr. ak ú. j. zvolí nevhodnú účtovnú politiku, podľa ktorej transakciu zaúčtuje, nevhodne uplatňuje účtovnú politiku (napr. nesprávne oceňuje položku) alebo nesprávne položku/kategóriu interpretuje vo FV (chyby vo zverejňovaní).

Ak audítor nedokáže získať dostatočné a vhodné audítorské dôkazy (obmedzenie vecného rozsahu auditu), môže to byť okolnosťami, ktoré ú. j. nedokáže ovplyvniť, okolnosťami týkajúcimi sa charakteru a časového rozvrhnutia audítorských prác (napr. zákazka prijatá po čase konania fyzických inventúr) alebo obmedzeniami spôsobenými manažmentom (nespolupracujú a odmietajú predkladať požadované podklady).

ISA 706 – Odseky so zdôraznením skutočnosti a odseky o iných skutočnostiach v správe nezávislého audítora

Audítor upozorňuje používateľov správy doplňujúcimi informáciami na skutočnosti, ktoré sú natoľko dôležité, že sú zásadné pre pochopenie prezentovanej účtovnej závierky (v tejto situácii ide o zdôraznenie skutočnosti), alebo na skutočnosti, ktoré sú podstatné na pochopenie auditu alebo zodpovednosti audítora (v tomto prípade ide o iné skutočnosti).

Súčasťou odseku zaradeného bezprostredne za odsekom s názorom audítora je jasný odkaz na túto zdôrazňovanú alebo inú skutočnosť a miesto, kde sa v účtovnej závierke dajú nájsť ďalšie detailné súvisiace informácie. Zaradenie zdôrazňujúceho odseku neznamená modifikáciu správy audítora.

Odseky so zdôraznením skutočností aplikuje audítor napr. v prípade neistoty výsledku súdnych konaní, existencie závažnej nepriaznivej udalosti, ktorá ovplyvňuje finančnú situáciu účtovnej jednotky, prípadne ak ide o rámec vykazovania IFRS, môže to byť skoršia aplikácia nového účtovného štandardu so zásadným vplyvom na účtovnú závierku.

Ďalej sa zdôraznenie odseku zaraďuje v prípade závažných udalostí po súvahovom dni, na ktoré upozorňuje; napr. v prípade ohrozenia nepretržitého pokračovania v činnosti ú. j. (napr. pri zápornom vlastnom imaní – zváženie audítorom) alebo pri audite ÚZ zostavenej na špeciálne účely (bližšie ISA 800).

Odseky o inej skutočnosti aplikuje audítor v prípade, ak sám má pri plnení zákazky ťažkosti s obmedzením rozsahu auditu zo strany manažmentu, napr. pri získavaní dostatočných a vhodných audítorských dôkazov a od zákazky nemôže odstúpiť a podobné okolnosti, informáciu o striedaní audítorov za posledné overované obdobie a podobne.

ISA 710 – Porovnávacie informácie – zodpovedajúce údaje a porovnávacie finančné výkazy

Zodpovednosť audítora v súvislosti s porovnávacími informáciami sa viaže predovšetkým na účtovnú závierku bezprostredne predchádzajúceho obdobia, ktorá nebola auditovaná.

Ak účtovná závierka za predchádzajúce obdobie bola auditovaná iným audítorom, povinnosťou audítora je komunikovať s týmto audítorom a o samotnej skutočnosti týkajúcej sa pôsobenia iného audítora informuje v odseku za názorom v rámci „inej skutočnosti“.

ISA 720 – Zodpovednosť audítora za iné informácie v dokumentoch obsahujúcich auditované finančné výkazy

Štandard sa zaoberá zodpovednosťou audítora v situácii, keď overuje dokumenty, ktoré obsahujú auditovanú účtovnú závierku vrátane správy audítora. Najčastejšie ide o výročné správy vydávané pre vlastníkov, prípadne ďalšie skupiny používateľov alebo dokumenty používané pri ponuke cenných papierov.

ISA 800 – Špeciálne úvahy – audit finančných výkazov zostavených v súlade s rámcom na osobitné účely

Kým ISA 100 – 700 sa vzťahujú na audit finančných výkazov (ÚZ), ISA 800 sa zaoberá špeciálnymi úvahami pri uplatňovaní týchto ISA na audit FV zostavených v súlade s rámcom na osobitné účely.

Rámcami na osobitné účely sú napr.: daňové účtovníctvo pre potreby súboru FV pripojených k daňovému priznaniu ú. j.; účtovníctvo na princípe peňažných príjmov a výdavkov pre potreby informácií o peňažných tokoch, ktoré požadujú veritelia; požiadavky regulátorov podľa právneho stavu krajiny alebo zvyklostí; ustanovenia zmluvy, napr. o dlhopise, úverovej zmluvy, projektového grantu. Audítor upozorní používateľov správy, že FV sú zo­stavené v súlade s rámcom na osobitné účely a vhodné je uviesť aj to, že audítorská správa je určená pre osobitných užívateľov (obmedzenie distribúcie).

ISA 805 – Špeciálne úvahy – audity jednotlivých FV a konkrétnych prvkov účtov alebo položiek finančného výkazu

ISA 805 sa zaoberá špeciálnymi úvahami relevantnými na audit jednotlivého finančného výkazu alebo konkrétneho prvku, účtu alebo položky finančného výkazu.

Jednotlivý FV alebo konkrétny prvok, účet alebo položka FV môžu byť zostavené v súlade s rámcom na všeobecné účely alebo rámcom na osobitné účely. Keď sú zostavené v súlade s rámcom na osobitné účely, na audit sa vzťahuje aj ISA 800.

Audit môže spĺňať osobitné účely napr. pri posudzovaní výšky a oprávnenosti pohľadávok a k nim tvorených opravných položiek, zásob, záväzkov rôzneho charakteru, zaúčtovanej hodnoty (ocenenia) identifikovaného nehmotného majetku, zoznamu čistého nehmotného majetku vrátane súvisiacich poznámok, zoznamu podielov na zisku alebo zamestnaneckých bonusov a podobne.

V prípade auditu jednotlivého výkazu to môže byť súvaha spolu s prehľadom významných účtovných politík, audit výkazu peňažných príjmov a výdavkov, záväzky zo vzniknutých, ale nenahlásených poistných udalostí v poistnom portfóliu (zo­znam) alebo aktuálne zoznam pohľadávok, ktoré si veritelia vymáhajú súdnou cestou.

Použitie auditu na špeciálne účely môže mať pomerne široké možnosti.

ISA 810 – Zákazky na vypracovanie správy k súhrnným finančným výkazom

Situácia, keď audítor vykonal audit účtovnej závierky a ma­nažment zostavuje na základe tejto ÚZ (aj) súhrnnejšie finančné výkazy, ktoré obsahujú agregované informácie v obmedzenej miere zverejnenia – to všetko na základe kritérií určených priamo manažmentom alebo oprávnenou organizáciou, zákonom alebo predpisom. Pre správne pochopenie takejto služby audítor odlíši názov takýchto výkazov, napr. „súhrnné finančné výkazy zostavené z auditovaných FV za rok končiaci 31. decembra 20XX“...

1.2  Preverenie

Na rozdiel od vyššie uvedených audítorských služieb, ktorých výstup bol audit, môže vlastník alebo manažment využiť aj ďalší druh služieb, a to sú služby na preverenie. K službám na preverenie sa viažu ISRE.

Preverenie poskytuje samozrejme nižší stupeň uistenia, ako poskytuje audit, označujeme ho preto ako stredný stupeň uistenia.

Ak pre spoločnosť nie je audit FV z istých dôvodov relevantný, môže požiadať audítora o preverenie, či na základe postupov, ktoré neposkytujú všetky potrebné dôkazy, ktoré by sa vyžadovali pri audite, nezistil také skutočnosti alebo fakty, ktoré by spôsobili, aby sa opodstatnene domnieval, že FV nie sú vypracované vo všetkých významných súvislostiach v súlade so stanoveným rámcom pre finančné vykazovanie (napr. zákon o účtovníctve, IFRS, iné).

Stredný stupeň uistenia znamená zistenie, či informácie, ktoré sú predmetom preverenia, neobsahujú významné nesprávnosti, čo je vyjadrené vo forme negatívneho uistenia.

Predpokladom poskytnutia služby je dohodnutie zákazkového listu medzi spoločnosťou a audítorom, v ktorom sa dohodnú ciele a rozsah zákazky, rozsah zodpovednosti audítora a manažmentu, forma vydanej správy, neobmedzený prístup audítora k záznamom a vyhlásenie, že sa nevykonáva audit a že sa nevyjadruje názor audítora, aby sa zabránilo nedorozumeniam.

Zákazku na preverenie môže vykonať audítor, ktorý nie je audítorom ú. j., aj audítor, ktorý ním je. Ak audítor nie je audítorom ú. j. a prijme zákazku na preverenie FV, aplikuje ISRE 2400. Audítor aplikuje obdobné postupy ako pri audite, samozrejme prispôsobené cieľu a správe, ktorá sa viaže na charakter služby.

Tieto postupy zahŕňajú pochopenie podnikania ú. j., získavanie informácií týkajúcich sa účtovných zásad a postupov, získavanie informácií týkajúcich sa všetkých významných tvrdení, vykonanie analytických postupov, t. j. porovnanie FV s výkazmi za minulé obdobia, porovnanie FV s predpokladanými výsledkami a finančnou situáciou, analýzu vzťahov častí FV, získavanie informácií týkajúcich sa opatrení prijatých na zasadnutiach akcionárov, predstavenstva, získavanie informácií od osôb, ktoré sú zodpovedné za finančné a účtovné záležitosti týkajúce sa úplnosti účtovníctva, dodržanie zákonov a predpisov, zmien aktivít, zásad a postupov, získanie písomného vyhlásenia a ďalšie. Dodržanie etického kódexu a všetkých etických princípov, plánovanie preverenia s prístupom profesionálneho skepticizmu je zakomponované v ISQC 1 (ako je uvedené vyššie).

Ak audítor je audítorom ú. j. a uzatvorí zmluvu na preverenie predbežných finančných informácií, vykoná preverenie v súlade s ISRE 2410 Previerka priebežných finančných informácií. Cieľ zákazky je obdobný, ale audítor ú. j. uskutočnením auditu (napr. v predchádzajúcom období) už má poznatky o ú. j. vrátane jej interných kontrol, preto pri akceptácii zákazky tieto poznatky zak­tualizuje na základe informácií získaných od pracovníkov a cielene sa môže zamerať na tie, ktoré sú vo vzťahu k cieľu zadania určujúce.

Správa z previerky má obsahovať jasné písomné vyjadrenie negatívneho uistenia. Audítor preverí a posúdi závery zo získaných dôkazov ako základ na vyjadrenie negatívneho uistenia. V správe musí byť uvedené, že preverenie je limitované predovšetkým na získanie informácií a analytické postupy, že sa nevykonal audit, že vykonané postupy poskytujú menšie uistenie ako audit a že sa nevyjadruje názor audítora ako pri audite. Správa o preverení má konštatovať, že „pri previerke audítor nezistil nič, na základe čoho by sa domnieval, že FV neposkytujú pravdivý a objektívny obraz o predmete overovania (alebo nevyjadrujú objektívne, vo všetkých významných súvislostiach) v súlade so stanoveným rámcom finančného vykazovania“. Ak si audítor všimol záležitosti, ktoré sú významne nesprávne, musí ich opísať a pokiaľ možno kvantifikovať.

Pre doplnenie uvádzam, že pod priebežnými finančnými informáciami rozumieme tie, ktoré sú zostavené za kratšie účtovné obdobie, ako je rok, zväčša za tri mesiace alebo polrok. Takéto typy správ môžu požadovať napr. burzy.

Autor: Ing. Mária Cvečková