Daňové dokazovanie – dôkazné bremeno a jeho deľba (komentovaný rozsudok Európskeho súdneho dvora)

Dokazovanie upravujú ustanovenia § 24 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov. Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa účtovných predpisov.

Podľa § 4 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo ako sústavu účtovných záznamov. Účtovnými záznamami sú najmä účtovné doklady, účtovné zápisy, účtovné knihy, odpisový plán, inventúrne súpisy, účtový rozvrh, účtovná závierka a výročná správa. Obsah účtovného dokladu definuje § 10 zákona o účtovníctve. Jedným z najrozšírenejších účtovných dokladov je faktúra. Jej obsah nedefinuje zákon o účtovníctve, ale § 74 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Materiálnu stránku účtovníctva teda predstavujú účtovné záznamy a tieto tvoria tiež materiálnu základňu dokazovania pre daňové účely.

Aby boli účtovné záznamy (napr. faktúra, účtovný doklad) uznané v daňovom dokazovaní, daňový poriadok požaduje, aby účtovné záznamy boli:

a) vierohodné; účtovníctvo je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. Pritom preukázateľným je taký účtovný záznam, ktorého obsah priamo dokazuje skutočnosť alebo ktorého obsah dokazuje skutočnosť nepriamo obsahom iných preukázateľných účtovných záznamov;

b) správne; účtovníctvo je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve a ostatných osobitných predpisov;

c) úplné; účtovníctvo je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala všetky účtovné prípady a za účtovné obdobie zostavila účtovnú závierku, vyhotovila výročnú správu, zverejnila údaje a má o týchto skutočnostiach všetky účtovné záznamy.

Pojem vierohodné sa v zákone o účtovníctve nenachádza, preto sme uviedli pojem preukázateľné. V širšom gramatickom význame pojem vierohodný je zrejme taký, ktorý si zasluhuje dôveru, že odráža skutočnosť, čo je vlastne definícia preukázateľnosti. V praxi sa teda daňový spor odohráva často o tom, či účtovné záznamy (napr. faktúra, dodacie listy) dokazujú skutočnosť. Pre úplnosť ešte dávame do pozornosti, že ustanovenie § 71 zákona o DPH narába s pojmom vierohodnosť pôvodu faktúry, ktorou sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa. Inak povedané, ak dodávateľ faktúru pri krížovej kontrole správcu dane (spravidla pri miestnom zisťovaní) potvrdí, potom odberateľ preukázal vierohodnosť pôvodu faktúry (nepriamo teda aj vierohodnosť obsahu faktúry). Ako spôsob zabezpečenia vierohodnosti pôvodu faktúry možno použiť vnútropodnikové procesy, ktoré spoľahlivo zabezpečia priraditeľnosť faktúry k súvisiacim dokumentom (napr. objednávka, zmluva, dodací list, súpis prác, odovzdávací a preberací protokol, CMR, JCD, úhrada faktúry, úhrada dopravy).

Napokon podľa § 24 ods. 1 písm. b) daňového poriadku je daňový subjekt povinný preukázať skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania. Toto ustanovenie je najviac „gumové“ a dáva priestor pre takmer nekonečnú improvizáciu správcovi dane, keď tento v praxi často tvrdí, že pochybnosti stále neboli odstránené. Usudzujeme, že správca dane by mal konkrétne pomenovať, aké má pochybnosti a najmä uviesť, ako ich odstrániť.

Hodnotenie dôkazov je povinná súčasť protokolu o kontrole [§ 47 písm. h) daňového poriadku], povinná súčasť zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania (§ 68 ods. 3 daňového poriadku) a tiež povinná súčasť rozhodnutia o vyrubení dane (§ 63 ods. 5 daňového poriadku). Pritom dôkazy sa majú hodnotiť jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach. Má sa prihliadať na všetko, čo vyšlo najavo; súčasne treba rozlišovať, čo je podstatné a čo je nepodstatné pre správne určenie dane. Odporúčame sa obhajovať analytickým hodnotením dôkazov formou komentovanej tabuľky – čo do počtu dôkazov, ale najmä ich váhy (váhy napríklad vyjadrenej bodovo od 1 do 100), aby sa odhalilo, kto je v dôkaznej núdzi a či vykonané dokazovanie dáva správcovi dane oporu pre vyrubenie dane.

Dobrým praktickým príkladom pre dokazovanie je judikát ESD v prípade Mahagében (rozsudok C-80/11) spojený s prípadom Dávid (rozsudok C-142/11). V prvom prípade predávajúca spoločnosť R vystavila faktúry za dodávku dreva na kupujúcu spoločnosť M, táto nákup zaúčtovala do zásob a následne drevo predala. Predávajúca spoločnosť R priznala a uhradila DPH na výstupe. Na druhej strane kupujúca spoločnosť M si uplatnila nárok na odpočítanie dane.

Správca dane pri kontrole kupujúcej spoločnosti M dospel k záveru, že predávajúca spoločnosť R nemala zásoby dreva v takom rozsahu, v akom ich predala spoločnosti M. Spoločnosť M neskôr predložila dodacie listy na obchodované množstvo dreva. Správca dane neuznal odpočítanie dane spoločnosti M, lebo faktúry za drevo nepovažoval za vierohodné. Kupujúcej spoločnosti M bolo daňovou správou vytýkané, že nekonala s riadnou starostlivosťou – najmä si neskontrolovala, či dodávateľ R je existujúci platiteľ dane a či disponuje tovarom, ktorý spoločnosť M chcela kúpiť.

V druhom prípade dodávateľ D sa zaviazal vykonať rôzne stavebné práce a po ich ukončení boli prevzaté súpisom vykonaných prác (miesto, rozsah hodín, mená pracovníkov). V priebehu daňovej kontroly dodávateľ D spresnil, že sám nemá pracovníkov, ale predmetné práce nakúpil v subdodávke od subdodávateľa M. Prostredníctvom daňových kontrol sa zistilo, že ani subdodávateľ M nemá k dispozícii pracovníkov, ani materiálne zdroje a tiež iba prevzal obsah faktúr od iného subdodávateľa, ktorým bol rodinný príslušník a tento nepodal daňové priznanie. Daňové orgány neuznali odpočet DPH v kontrolovanom subjekte D z dôvodu, že nebola hodnoverným spôsobom preukázaná ekonomická činnosť osoby M uvedenej na faktúre, a teda faktúry sú fiktívne, hoci stavebné práce ako také sú nepochybne vykonané.

Rozsudky ESD sú typické tým, že sa v nich súd odvoláva na vlastné ustálené, už judikované interpretačné pravidlá DPH. Teda aj tu súd opakovane zdôrazňuje, že právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené, lebo zabezpečuje neutralitu dane a konečné zdanenie len pridanej hodnoty.

Právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či DPH na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni obchodu bola, alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. DPH sa uplatňuje na všetky predaje na výstupe po odpočítaní vstupnej dane, ktorou boli zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu (bod 40).

V zásade len orgánom štátu prináleží vykonať kontrolu potrebnú na odhalenie prípadnej nezákonnosti alebo daňových podvodov, preto túto úlohu nemožno prenášať na zdaniteľnú osobu. Na druhej strane zdaniteľná osoba by mala prijať všetky opatrenia, ktoré možno od nej rozumne požadovať, aby sa uistila, že obchod, ktorého sa zúčastní, nie je daňovým podvodom; pri vedomej účasti na podvodnom obchode sa nemožno domáhať právom chráneného odpočtu dane na vstupe (bod 54, 65).

ESD rovnako pripomína, že boj proti podvodom a zneužitiam je legitímny cieľ podporovaný spoločnou smernicou; prináleží vnútroštátnym orgánom zamietnuť právo na odpočet, ak sa objektívne preukáže, že právo na odpočet sa uplatňuje podvodne. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté len preto, že sa objektívne preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (bod 42, 45). Požadovať však zodpovednosť bez zavinenia je nad rámec aj takého vznešeného cieľa, akým je ochrana verejných financií.

ESD v tejto veci vyslovil právny názor, že daňový orgán nemá zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítania dane na vstupe z dôvodu, že:

• osoba na faktúre sa dopustila nezákonnosti, bez toho, aby daňový orgán preukázal, že samotná zdaniteľná osoba sa dopustila nezákonnosti alebo vedela alebo mohla vedieť, že ide o daňový podvod;
• táto zdaniteľná osoba sa neubezpečila, či osoba na faktúre napríklad – je platiteľom dane, disponuje tovarom, je schopná tovar dodať, splnila si povinnosť podať daňové priznanie, uhradila daň;
• zdaniteľná osoba nemá iné dokumenty, ako tie, ktoré zo zákona musí mať. 

Poznámka redakcie:
§ 24 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Autor: Ing. Vladimír Pastierik