Dobrovoľná registrácia – materiálne predpoklady výkonu činnosti (komentovaný rozsudok Európskeho súdneho dvora)

Novozaložená obchodná spoločnosť požiadala daňový úrad o dobrovoľnú registráciu podľa zákona o DPH. Spoločnosti pri registrácii nevznikla povinnosť zložiť zábezpeku na daň. Daňový úrad žiadosť o dobrovoľnú registráciu zamietol a osvedčenie o registrácii nevydal s odôvodnením, že nemáme stroje a zamestnancov pre výkon hlavnej činnosti na pokračujúcej báze. Pritom sme k žiadosti predložili zmluvu o spolupráci s externým subdodávateľom, že hlavnú činnosť budeme vykonávať cez subdodávateľa (outsourcing). Máme sa odvolávať a ako viesť obhajobu v odvolaní?

Podľa § 4 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov môže žiadosť o registráciu pre daň podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla zákonom požadovaný obrat 49 790 € za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov. Ak právnická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu, je zdaniteľnou osobou a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti pre nezloženie zábezpeky na daň, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň.

Podľa § 4c ods. 1 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň, je povinná zložiť zábezpeku na daň zložením peňažných prostriedkov na účet daňového úradu alebo bankovou zárukou bez výhrad na obdobie 12 mesiacov. Dôvody pre zloženie zábezpeky sú uvedené v zákone (napr. nedoplatky na dani spoločníka alebo konateľa). Dôvodom na zloženie zábezpeky je aj situácia, ak táto zdaniteľná osoba neuskutočňuje v čase podania žiadosti o registráciu pre daň dodanie tovarov alebo služieb, ale vykonáva len prípravnú činnosť na podnikanie. Predpokladáme tak, ako sa uvádza v zadaní, že dôvodom zamietnutia žiadosti nebolo nezloženie zábezpeky na daň.

Ak dôvodom nezaregistrovania nie je zábezpeka, potom ostáva otestovať len to, či novozaložená obchodná spoločnosť je zdaniteľnou osobou. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť. Pritom ekonomickou činnosťou sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa najmä činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb.

V uvedenom texte sa uvádza „príjem“ v jednotnom čísle, čo sa gramaticky dá vyložiť tak, že stačí jedna faktúra zaúčtovaná do výnosov v podvojnom účtovníctve, teda nemusí ísť o peňažný príjem, ako sa to dá odvodiť z definície obratu podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH, kde sa uvádzajú výnosy.

Pre ďalšie úvahy o dobrovoľnej registrácii sme použili judikát ESD (rozsudok C-527/11) v prípade Ablessio. Správca dane zamietol spoločnosti A dobrovoľnú registráciu pre daň s odôvodnením, že táto spoločnosť nedisponuje hmotnými, technickými a finančnými schopnosťami na výkon prihlasovanej ekonomickej činnosti, konkrétne stavebných služieb. Daňové orgány pritom vychádzali najmä zo skutočnosti, že spoločnosť A nemala dlhodobý majetok a nijaká zmluva o nájme takéhoto majetku nebola predložená. Spoločnosť A mala prenajatú jedinú malú kanceláriu. Napokon táto spoločnosť nebola zapísaná ani v registri stavebných podnikov a od svojho založenia nevykonávala v skutočnosti žiadnu činnosť, pričom mala len jediného zamestnanca. Daňový subjekt sa na správnom súde odvolal a bol úspešný, keď správny súd prvého aj druhého stupňa rozhodol, že daňové orgány ho majú povinnosť zaregistrovať za platiteľa dane. Zaujímavosťou tohto judikátu je teda aj to, že predbežnú otázku na ESD iniciovali daňové orgány.

ESD vyslovuje právny názor, že členské štáty disponujú určitou mierou voľnej úvahy pri registrácii; táto miera voľnej úvahy však nie je neobmedzená. Aj keď je povolené, aby členský štát nepridelil zdaniteľnej osobe identifikačné číslo, táto možnosť nemôže byť uplatnená bez legitímneho dôvodu (citovaný rozsudok, bod 22, 23). V súlade s judikatúrou ESD treba pojem „ekonomická činnosť“ vykladať široko. Každého, kto má úmysel, potvrdený objektívnymi okolnosťami, začať vykonávať nezávisle ekonomickú činnosť a kto vynaloží prvé investičné náklady na tieto účely, treba považovať za zdaniteľnú osobu (pozri tiež C-280/10).

Ďalej ESD uvádza, že za zdaniteľné osoby sa považujú nielen osoby, ktoré už vykonávajú ekonomickú činnosť, ale aj osoby, ktoré majú v úmysle začať s výkonom takejto činnosti a ktoré na tieto účely vynaložili prvé investičné náklady. Teda tieto osoby nemusia mať v tomto predbežnom štádiu ich ekonomickej činnosti možnosť preukázať, že majú výrobné alebo obchodné kapacity na dodanie tovarov alebo služieb – teda to nemôže byť dôvodom ich nezaregistrovania (citovaný judikát, bod 26, 27). Podľa ustálenej judikatúry ESD majú členské štáty legitímny záujem na opatreniach proti daňovým podvodom a tento cieľ je podporovaný spoločnou smernicou (pozri tiež C-255/ 02). Daňové orgány teda môžu overiť, či prihlasovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, a to predtým, než mu pridelia identifikačné číslo pre daň, najmä či postavenie zdaniteľnej osoby nebude fiktívne. Aby sa odmietnutie registrácie mohlo považovať za primerané cieľu predchádzať daňovým podvodom, musí spočívať na vážnych nepriamych dôkazoch umožňujúcich konštatovať, že existuje pravdepodobnosť, že identifikačné číslo pre daň pridelené tejto zdaniteľnej osobe bude použité s cieľom dopustiť sa daňového podvodu. Takého rozhodnutie sa musí zakladať na celkovom posúdení všetkých okolností danej veci a na dôkazoch (citovaný judikát, bod 34).

Zápis zdaniteľnej osoby do registra platiteľov DPH je formálnou požiadavkou a nemôže brániť tejto osobe vo výkone jej práva na odpočet z dôvodu, že nebola zaregistrovaná ako platiteľ DPH pred použitím nadobudnutého tovaru v rámci jej zdaniteľnej činnosti (pozri C-385/09; C-438/09). ESD v závere rozsudku vyslovil právny názor, že daňový úrad členského štátu nemá odmietnuť prideliť identifikačné číslo pre daň len preto, že táto spoločnosť v tom čase nedisponuje hmotnými, technickými a finančnými prostriedkami na výkon prihlasovanej ekonomickej činnosti.

Odmietnuť registráciu môže daňový úrad len v prípade, ak objektívne preukáže, že existujú vážne nepriame dôkazy umožňujúce dospieť k podozreniu, že pridelené identifikačné číslo pre daň bude použité s cieľom dopustiť sa daňového podvodu. V prípade daňového sporu prináleží vnútroštátnemu súdu posúdiť, či daný daňový úrad poskytol vo veci samej vážne nepriame dôkazy o existencii nebezpečenstva podvodu.

Poznámka redakcie:
§ 4 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z.

Autor: Ing. Vladimír Pastierik