Dokumentácia o transferovom oceňovaní vo svetle najnovších zmien

Problematika práva transferového oceňovania predstavuje dôležitú oblasť právnej úpravy zdaňovania daňou z príjmov a v poslednom období sa aj v Slovenskej republike stáva ústrednou témou tak pre správcov dane, ako aj pre samotné daňové subjekty. Je to dané predovšetkým úzkym vzťahom transferových cien medzi závislými osobami a základom dane týchto daňových subjektov, s čím súvisí záujem štátu na zabezpečení dostatočného výnosu dane z príjmov, ako aj záujem daňových subjektov na minimalizácii ich daňových povinností. Tieto prirodzene protichodné záujmy sú adresované právnou úpravou transferového oceňovania, ktorá má zabezpečiť rámec pravidiel umožňujúcich stanovenie transferových cien v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Kým tento princíp bol v slovenskom daňovom práve zakotvený už od vzniku Slovenskej republiky, zvýšený záujem zákonodarcu, ako aj finančnej správy o túto problematiku je možné pozorovať predovšetkým od roku 2009. Novelizované ustanovenie § 18 zákona o dani z príjmov, ako aj usmernenie Ministerstva financií SR č. MF/8288/2009-72 (ďalej ako „MF SR“) o obsahu dokumentácie o metóde ocenenia používanej daňovníkom sa prvýkrát použilo za zdaňovacie obdobia začínajúce 1. januárom 2009.

Týmto sa stanovil základný právny rámec slovenského režimu transferového oceňovania a vytvorili sa predpoklady pre praktické uplatňovanie medzinárodne uznávaného princípu nezávislého vzťahu.

Požiadavky praktického uplatňovania týchto pravidiel si vyžiadali potrebu ich ďalšieho prehodnotenia, výsledkom čoho je nová úprava požiadaviek na obsah dokumentácie o transferovom oceňovaní. Tá je obsiahnutá v novom usmernení MF SR č. MF/8120/2014-721 o určení obsahu dokumentácie o metóde ocenenia používanej daňovníkom podľa § 18 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktoré bolo zverejnené vo Finančnom spravodajcovi 20. augusta 2014.

Nová úprava obsahu transferovej dokumentácie so sebou prináša dôležité zmeny v doterajších pravidlách a dotýka sa daňových subjektov vstupujúcich do transakcií so závislými osobami.

S ohľadom na najnovší legislatívny vývoj a úmysel zákonodarcu rozšíriť osobnú pôsobnosť práva transferového oceňovania aj na transakcie medzi slovenskými závislými osobami, predstavuje nové usmernenie dôležitý predmet záujmu pre tie podnikateľské subjekty, ktoré sa v zmysle ustanovení § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov kvalifikujú ako závislé osoby.

Nové usmernenie Ministerstva financií SR upravuje nové požiadavky na obsah dokumentácie o transferovom oceňovaní a zároveň nahrádza doterajšie usmernenie.

V tomto príspevku sa s cieľom čo najviac popísať najnovšie zmeny v oblasti transferového oceňovania zameriavame na nasledujúce oblasti:

1. stručná charakteristika doterajšieho obsahu transferovej dokumentácie,
2. nové usmernenie a formy transferovej dokumentácie,
3. vybrané praktické otázky týkajúce sa zostavovania transferovej dokumentácie,
4. spätná pôsobnosť nového usmernenia na zdaňovacie obdobia začínajúce pred 1. januárom 2014.

1. Doterajšie pravidlá

Doterajšia úprava obsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní vychádzala z členenia daňovníkov podľa toho, či títo vykazovali výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (IFRS). Na základe tohto rozlíšenia upravovalo predchádzajúce usmernenie Ministerstva financií SR dve základné formy dokumentácie o transferovom oceňovaní, a to základnú dokumentáciu pre vyššie uvedených daňovníkov a zjednodušenú dokumentáciu pre všetkých ostatných daňovníkov. Základným rozdielom v rozsahu týchto dokumentácií bol obsah základnej dokumentácie, ktorá sa členila na všeobecnú dokumentáciu obsahujúcu informácie o skupine zahraničných závislých osôb (tzv. masterfile) a na špecifickú dokumentáciu, ktorá sa týka konkrétneho daňovníka (tzv. country-specific documentation).

V praktickom uplatňovaní týchto pravidiel sme sa mohli stretnúť s mnohými nejasnosťami týkajúcimi sa rozsahu požadovaných údajov a spôsobu preukazovania dodržania princípu nezávislého vzťahu. Predovšetkým vo vzťahu k obsahu zjednodušenej transferovej dokumentácie bolo možné pozorovať zníženú mieru právnej istoty a nejasnosti ohľadom jej obsahu. Viaceré z týchto nejasností sú v novom usmernení výslovne adresované a ponúkajú tak riešenie niektorých problematických otázok.

2. Nové pravidlá

Najnovšie usmernenie Ministerstva financií SR o dokumentácii o transferovom oceňovaní obsahuje pravidlá pre daňovníkov, ktorí sú závislou osobou podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov a ktorí zisťujú rozdiel základu dane podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov.

Takéto vymedzenie povinných osôb už reflektuje zamýšľané zmeny v osobnej pôsobnosti transferového oceňovania, ktoré sa podľa zverejneného návrhu novely zákona o dani z príjmov majú vzťahovať už nielen na vzťahy zahraničných závislých osôb, ale aj na vzájomné vzťahy slovenských osôb, ktoré splnia kritériá závislosti, ako sú definované v § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov.

Toto nové usmernenie, obdobne ako to predchádzajúce, koncepčne vychádza z princípov a zásad uvedených v Smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní a v Uznesení Rady a zástupcov vlád členských štátov, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady dňa 27. júna 2006, o kódexe správania pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní pre pridružené podniky v Európskej únii (ďalej ako „EÚ“).

Z vyššie uvedenej explicitnej zmienky dokumentov, ktoré sú výsledkom činnosti orgánov OECD a EÚ, je podľa názoru autora možné vyvodzovať ich zvýšenú relevanciu pri definovaní obsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní a v prípade nejasností aj možnosť odkazovať na ustanovenia týchto dokumentov s cieľom objasniť úmysel Ministerstva financií SR pri definovaní obsahu dokumentácie o transferovom oceňovaní. Týmto dokumentom je preto možné priradiť interpretačný význam pri uplatňovaní nového usmernenia.

Základnou zmenou, ktorú prináša nové usmernenie, je členenie daňovníkov do troch skupín podľa preddefinovaných kritérií a v závislosti od toho aj rozlišovanie medzi troma formami dokumentácie, ktoré sa vzájomne odlišujú rozsahom požadovaných údajov. Podľa nových pravidiel tak môžeme rozlišovať dokumentáciu o transferovom oceňovaní v nasledujúcich kategóriách:

1. základná dokumentácia,
2. skrátená dokumentácia,
3. úplná dokumentácia.

2.1 Základná dokumentácia

Povinnosť viesť základnú dokumentáciu majú podľa nového usmernenia tí daňovníci, ktorí nevykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo. V porovnaní s predchádzajúcim usmernením ide o tých daňovníkov, ktorí doteraz zostavovali len zjednodušenú dokumentáciu o transferovom oceňovaní.

Základná dokumentácia pre týchto daňovníkov počíta s členením na všeobecnú dokumentáciu (tzv. masterfile) a špecifickú dokumentáciu (tzv. country-specific documentation). Môžeme preto konštatovať, že vo vzťahu k tejto skupine daňovníkov dochádza k sprísneniu obsahu transferovej dokumentácie.

Všeobecná dokumentácia má podľa usmernenia obsahovať:

a) identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis celosvetovej organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny,

b) všeobecný popis funkcií, ktoré vykonávajú jednotliví členovia skupiny a ich predpokladané riziká, ktoré znášajú.

V špecifickej dokumentácii je potrebné uvádzať nasledujúce informácie:

a) identifikáciu a právnu formu daňovníka, popis jeho organizačnej a vlastníckej štruktúry,

b) popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie daňovníka, identifikáciu priemyselného odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity daňovníka v priemyselnom odvetví,

c) všeobecný popis funkcií, ktoré vykonáva daňovník, jeho predpokladané riziká, ktoré znáša, a majetok, ktorý využíva,

d) zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorými sú identifikácia zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),

e) popis systému transferového oceňovania daňovníka obsahujúci informácie týkajúce sa výberu, spôsobu uplatňovania metód(y) transferového oceňovania a určenia ceny kontrolovaných transakcií.

Podľa metodického pokynu Finančného riaditeľstva k aplikácii metód transferového oceňovania rozumieme transakciou obchodný alebo finančný vzťah medzi dvoma alebo viacerými osobami. V transferovom oceňovaní sa pozornosť zameriava na transakcie závislých osôb, teda transakcie vykonávané medzi prepojenými osobami. Tieto transakcie sa potom nazývajú ako tzv. kontrolované transakcie.

2.2 Skrátená dokumentácia

V zavedení tzv. skrátenej dokumentácie je možné vidieť zámer umožniť niektorým skupinám daňovníkov zostavovať transferovú dokumentáciu v redukovanom rozsahu, pričom jedným z hlavných kritérií je veľkosť týchto daňovníkov. Zahrnutie skrátenej dokumentácie do nového usmernenia je potrebné hodnotiť pozitívne predovšetkým s ohľadom na ustanovenia Smernice OECD o transferovom oceňovaní, v zmysle ktorej by vnútroštátne požiadavky na obsah transferovej dokumentácie nemali spôsobovať neprimeranú záťaž pre daňovníkov.

Vedenie skrátenej dokumentácie sa vzťahuje na tých daňovníkov, ktorí sú fyzickými osobami, a tiež na daňovníkov, ktorí sú mikro účtovnými jednotkami podľa zákona o účtovníctve.

Skrátenú dokumentáciu títo daňovníci vedú za to zdaňovacie obdobie, v ktorom sa kvalifikujú ako mikro účtovné jednotky, pričom usmernenie sa odvoláva na ustanovenia zákona o účtovníctve.

Okrem fyzických osôb tak skrátenú dokumentáciu po splnení stanovených podmienok budú môcť viesť aj tieto subjekty obchodná spoločnosť, družstvo, pozemkové spoločenstvo podľa zákona č. 97/2013 Z. z. o pozemkových spoločenstvách.

Tieto vyššie uvedené subjekty sa považujú za mikro účtovné jednotky, ak:

a) sa za účtovné obdobie, v ktorom vznikli, rozhodnú postupovať ako mikro účtovná jednotka, alebo

b) ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a za bezprostredne predchádzajúce účtovné obdobie neprekročia dve z týchto podmienok:

1. celková suma majetku nepresiahla 350 000 €, pričom celkovou sumou majetku sa rozumie suma zistená zo súvahy v ocenení neupravenom o položky podľa § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve,
2. čistý obrat nepresiahol 700 000 €, pričom čistým obratom sa na tento účel rozumejú výnosy dosiahnuté z predaja výrobkov, tovarov, poskytnutých služieb a iné výnosy súvisiace s bežnou činnosťou účtovnej jednotky po odpočítaní zliav,
3. priemerný prepočítaný počet zamestnancov počas účtovného obdobia nepresiahol desať.

Za mikro účtovné jednotky sa uvedené subjekty budú považovať aj v prípade, ak dve z vyššie uvedených podmienok podľa písm. b) prekročili len v jednom z dvoch po sebe nasledujúcich účtovných období, pričom v prvom z týchto dvoch účtovných období podľa písm. a) a b) sa považovali za mikro účtovnú jednotku.

Vyššie uvedené pravidlá sa však nevzťahujú napr. na banky, Exportno-importnú banku Slovenskej republiky, správcovské spoločnosti, poisťovne okrem zdravotných poisťov- ní, zaisťovne, Slovenskú kanceláriu poisťovateľov, dôchodkové správcovské spoločnosti, doplnkové dôchodkové spoločnosti, Burzu cenných papierov a účtovné jednotky zriadené zákonom o Železniciach Slovenskej republiky. Mikro účtovnou jednotkou nemôžu byť rovnako ani pobočky zahraničných bánk, poisťovní a zaisťovní, ako ani pobočky poisťovní a zaisťovní z iného členského štátu.

Skrátená dokumentácia má obsahovať nasledujúce informácie:

a) identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis celosvetovej organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny,

b) zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorými sú identifikácia zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie).

2.3 Úplná dokumentácia

V novom usmernení je úplná dokumentácia o transferovom oceňovaní z hľadiska svojho obsahu a v porovnaní s ostatnými druhmi dokumentácie najkomplexnejším súborom informácií o skupine závislých osôb a o špecifických podmienkach konkrétneho daňovníka. Úplnú dokumentáciu o transferovom oceňovaní majú podľa usmernenia viesť tí daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.

Tento okruh subjektov je totožný s okruhom subjektov, ktoré mali podľa predchádzajúceho usmernenia zostavovať tzv. základnú dokumentáciu, ktorá z hľadiska svojho rozsahu zodpovedá úplnej dokumentácii uvedenej v novom usmernení.

Navyše sa však stanovuje, že úplnú dokumentáciu majú okrem vyššie uvedených daňovníkov viesť aj tí daňovníci, ktorí uskutočňujú transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) zákona o dani z príjmov. Úplnú dokumentáciu tiež majú viesť aj daňovníci, ktorí žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia metódy ocenenia, a daňovníci, ktorí žiadajú o korešpondujúcu úpravu základu dane podľa § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov.

Je preto možné uviesť, že nové usmernenie sprísňuje náležitosti transferovej dokumentácie pre vybrané okruhy daňovníkov, pre ktoré tak vznikne dodatočná záťaž pri zostavovaní dokumentácie. Zvýšenú pozornosť tak tieto subjekty budú musieť venovať okrem iného aj príprave analýzy porovnateľnosti za účelom preukázania dodržania princípu nezávislého vzťahu v kontrolovaných transakciách.

Obdobne ako základná dokumentácia, aj úplná dokumentácia sa člení na všeobecnú dokumentácu (tzv. materfile) a špecifickú dokumentáciu (tzv. country-specific documentation). Na rozdiel od základnej dokumentácie však úplná dokumentácia vyžaduje komplexnejší prehľad o aktivitách v rámci skupiny závislých osôb, ako aj bližší popis činnosti posudzovaného daňovníka.

V porovnaní s predchádzajúcim usmernením sa napríklad upresňujú náležitosti popisu kontrolovaných transakcií a v časti obsahujúcej popis funkcií a rizík sa navyše vyžaduje informácia o majetku využívanom daňovníkom, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím.

Navyše sa v porovnaní so starším usmernením spresňuje, že v dokumentácii je potrebné zahrnúť aj tie opatrenia predchádzajúce oceneniu (napr. odsúhlasenie metódy transferového oceňovania), ktoré boli vydané inému členovi skupiny, ak tieto opatrenia majú vplyv na ocenenie transakcií daňovníka. Všeobecná dokumentácia má obsahovať nasledujúce informácie:

a) identifikáciu a právnu formu jednotlivých členov skupiny, popis celosvetovej organizačnej a vlastníckej štruktúry skupiny vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

b) popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie v rámci skupiny, identifikáciu priemyselného odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity skupiny v priemyselnom odvetví vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

c) plánovanú obchodnú stratégiu, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele skupiny vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

d) všeobecný popis funkcií, ktoré vykonávajú jednotliví členovia skupiny, a ich predpokladané riziká, ktoré znášajú, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

e) iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu s princípom nezávislého vzťahu.

Špecifická dokumentácia má obsahovať nasledujúce informácie:

a) identifikáciu a právnu formu daňovníka, popis jeho organizačnej a vlastníckej štruktúry vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

b) popis podnikateľskej činnosti a obchodnej stratégie daňovníka, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

c) identifikáciu priemyselného odvetvia, obchodné vzťahy a aktivity daňovníka v priemyselnom odvetví vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

d) plánovanú obchodnú stratégiu a podnikateľský zámer, predpokladané aktivity v budúcnosti, projekty a ciele daňovníka,

e) zoznam kontrolovaných transakcií, popis jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, ktorými sú identifikácia zmluvných strán kontrolovanej transakcie, peňažné vyjadrenie hodnoty transakcie a ďalšie informácie o kontrolovanej transakcii (obchodné podmienky a iné skutočnosti ovplyvňujúce kontrolované transakcie),

f) prehľad o nehmotnom majetku, ktorý vlastní alebo využíva daňovník (patenty, ochranné známky, obchodné mená, know-how atď.), spôsob a rozsah jeho využívania,

g) zoznam opatrení predchádzajúcich oceneniu, napr. odsúhlasenie metódy ocenenia, ktoré boli vydané daňovníkovi alebo inému členovi skupiny, ak tieto majú vplyv na ocenenie transakcií daňovníka,

h) zoznam dohôd o príspevkoch na náklady, na ktorých sa podieľa daňovník, a akékoľvek iné rozhodnutia ovplyvňujúce oblasť transferového oceňovania,

i) všeobecný popis funkcií, ktoré vykonáva daňovník, jeho predpokladané riziká, ktoré znáša, a majetok, ktorý využíva, vrátane zmien v porovnaní s predchádzajúcim zdaňovacím obdobím,

j) popis systému transferového oceňovania daňovníka obsahujúci informácie týkajúce sa výberu, spôsobu uplatňovania metód(y) transferového oceňovania a určenia ceny kontrolovaných transakcií,

k) interné a/alebo externé porovnateľné údaje nezávislých osôb, analýza porovnateľnosti (informácie o faktoroch určujúcich porovnateľnosť kontrolovaných transakcií s nekontrolovanými transakciami:

• charakteristika majetku alebo
• služby,
• analýza funkcií,
• zmluvné podmienky, ekonomické prostredie, špecifické obchodné stratégie),

l) iné informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu s princípom nezávislého vzťahu.

Vo vzťahu k úplnej dokumentácii o transferovom oceňovaní je možné zhrnúť, že táto si v zásade ponechala rozsah obdobný požiadavkám predchádzajúceho usmernenia.

Rozšíril sa však okruh subjektov, ktoré sú povinné viesť dokumentáciu v tomto úplnom znení.

3. Vybrané otázky zostavovania dokumentácie o transferovom oceňovaní

V súvislosti s praktickým vedením dokumentácie o transferovom oceňovaní adresuje nové usmernenie aj niektoré jej osobitosti. Tými sú predovšetkým pravidlá agregácie kontrolovaných transakcií, otázka významnosti posudzovaných transakcií a tiež otázka vypracovania analýzy porovnateľnosti.

3.1 Agregácia transakcií a časový rámec

Na účely vedenia dokumentácie o transferovom oceňovaní upravuje usmernenie podmienky, za ktorých je možné popisovať niektoré z kontrolovaných transakcií spoločne. Vo všeobecnosti platí, že dokumentácia má obsahovať informácie samostatne za každú kontrolovanú transakciu alebo spoločne za skupinu kontrolovaných transakcií. Pojem „skupina kontrolovaných transakcií“ je v usmernení presne definovaný a zahŕňa len transakcie s tým istým členom skupiny, ktoré sú zároveň:

a) rovnakého druhu, uzatvorené za porovnateľných podmienok, alebo

b) vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo

c) sú porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík.

Spoločnou podmienkou pre spoločné vykazovanie transakcií je skutočnosť, aby ich agregácia poskytla spoľahlivejší obraz o použitých metódach ocenenia.

Zároveň je potrebné, aby daňovník v dokumentácii uviedol dôvody zlúčenia transakcií do skupiny kontrolovaných transakcií.

Z hľadiska časového rámca vedenia dokumentácie sa stanovuje, že túto daňovník vedie za príslušné zdaňovacie obdobie.

V prípade, ak nenastanú žiadne nové skutočnosti, ktoré by ovplyvnili spôsob ocenenia kontrolovaných transakcií, môže sa daňovník odvolať na informácie uvedené v dokumentácii za predchádzajúce zdaňovacie obdobia.

3.2 Významnosť kontrolovaných transakcií

Pri zostavovaní dokumentácie o transferovom oceňovaní je potrebné, aby daňovník uviedol náležitosti stanovené pri jednotlivých druhoch dokumentácií pre všetky kontrolované transakcie významného charakteru. Usmernenie ďalej uvádza, že daňovník môže v dokumentácii uviesť aj informácie nevýznamného charakteru.

Významnosť upravuje usmernenie odkazom na Nariadenie komisie o medzinárodných účtovných štandardoch a v porovnaní s predchádzajúcim odkazom na zákon o účtovníctve je možné toto nové usmernenie považovať za výstižnejšie. Vynechanie alebo chybné uvedenie položiek je podľa nového usmernenia významné, ak by mohli jednotlivo alebo spoločne ovplyvniť ekonomické rozhodnutia používateľov uskutočnené na základe účtovných závierok. Významnosť pritom závisí od veľkosti a povahy vynechania alebo chybného vykázania v konkrétnych podmienkach daňovníka. Určujúcim faktorom by mohla byť napríklad veľkosť alebo povaha položky alebo kombinácia oboch.

Pri posudzovaní skutočnosti, či vynechanie alebo chybné vykázanie položiek môže mať vplyv na ekonomické rozhodnutia používateľov, a teda či sú významné, je potrebné zvážiť charakteristické črty týchto používateľov. Predpokladá sa pri tom, že používatelia majú primerané znalosti o obchodných a ekonomických činnostiach a účtovníctve a sú ochotní študovať informácie s primeranou pozornosťou. Pri posudzovaní významnosti je potrebné vziať do úvahy primerané očakávanie, do akej miery by používatelia s takýmito atribútmi mohli byť ovplyvnení pri prijímaní ekonomických rozhodnutí.

Určenie významných kontrolovaných transakcií tak bude závisieť od komplexného posúdenia vyššie uvedených faktorov konkrétneho daňovníka. Osobitne by sme chceli zdôrazniť potrebu zohľadňovať nielen veľkosť dotknutých položiek, ale tiež ich povahu a kombináciu oboch. Medzi významné tak bude potrebné zaradiť nielen najväčšie položky, ale aj tie, ktoré by vzhľadom na svoju povahu vyžadovali ich zohľadnenie v dokumentácii o transferovom oceňovaní.

Vzhľadom na povahu niektorých transakcií a vzhľadom na ich citlivosť z pohľadu transferového oceňovania je možné formulovať odporúčanie, aby bola v praxi venovaná zvýšená pozornosť transakciám zahŕňajúcim napríklad nehmotný majetok a platbu licenčných poplatkov, ako aj transakciám dotýkajúcim sa výskumu a vývoja a súvisiacemu rozdeleniu benefitov plynúcich z týchto aktivít medzi jednotlivé závislé osoby. Zvýšenú pozornosť je tiež možné odporúčať aj pri vnútroskupinovom poskytovaní služieb, ktoré je možné identifikovať napr. vo forme tzv. manažérskych poplatkov. Vzhľadom na zamýšľanú novelizáciu zákona o dani z príjmov a zámer na opätovné zavedenie pravidiel podkapitalizácie do zákona o dani z príjmov bude potrebné venovať dostatočnú pozornosť aj problematike vnútroskupinových úverov.

3.3 Analýza porovnateľnosti

Analýzou porovnateľnosti rozumieme porovnávanie podmienok v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, aké je možné nájsť v transakciách nezávislých osôb. Porovnávanie kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií je založené na tzv. faktoroch porovnateľnosti, ktorými zákon o dani z príjmov rozumie predovšetkým činnosti vykonávané porovnávanými osobami (ako napr. výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a pod.), rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu a tiež obchodné stratégie. S účinnosťou od 1. januára 2014 sa za porovnateľné považujú tie podmienky, medzi ktorými nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť.

Vzhľadom na porovnávané transakcie je možné analýzu porovnateľnosti uskutočniť na základe interných alebo externých transakcií. Pri interných transakciách ide o porovnávanie tých transakcií, ktoré uskutočňuje daňovník tak so závislými, ako aj s nezávislými osobami, pričom ich porovnateľnosť závisí od vyššie uvedených faktorov porovnateľnosti. Pri porovnávaní externých transakcií je analýza porovnateľnosti zameraná na transakcie uskutočňované tretími, nezávislými osobami a cena, prirážka, resp. niektorý z indikátorov ziskovosti dosahovaný v týchto transakciách je porovnávaný s ukazovateľmi dosiahnutými v posudzovanej kontrolovanej transakcii daňovníka. Obdobne ako pri interných komparátoroch, aj tu sa vyžaduje analýza zohľadňujúca faktory porovnateľnosti, na základe ktorých bude možné konštatovať porovnateľnosť, resp. neporovnateľnosť posudzovaných transakcií.

Z nového usmernenia o transferovej dokumentácii vyplýva, že analýza porovnateľnosti má byť obsiahnutá predovšetkým v tzv. úplnej dokumentácii o transferovom oceňovaní, ktorú zostavujú vymedzené skupiny daňovníkov v rozsahu, ako to bolo vyššie popísané. Pre ostatných daňovníkov, ktorí zostavujú len skrátenú alebo základnú dokumentáciu, nie je požiadavka na uvedenie analýzy porovnateľnosti výslovne formulovaná.

Usmernenie však okrem iného uvádza, že dokumentácia o transferovom oceňovaní môže obsahovať aj ďalšie informácie slúžiace na preukázanie súladu s princípom nezávislého vzťahu, ak o takéto informácie požiada správca dane pri výkone daňovej kontroly podľa ustanovení § 44 – § 47 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní – daňový poriadok, v znení neskorších predpisov).

V tejto súvislosti je možné uviesť, že spoľahlivá analýza porovnateľnosti popisujúca nastavenie transferových cien spôsobom, ako by ich nastavili nezávislé subjekty, je najlepším preukázaním dodržania princípu nezávislého vzťahu v kontrolovaných transakciách. Je preto vhodným odporúčaním pre všetky skupiny daňovníkov, aby v dokumentácii o transferovom oceňovaní uviedli aspoň základné informácie o porovnateľných nekontrolovaných transakciách a predišli tak prípadným sporným situáciám.

Uvedené je možné konštatovať aj na základe usmernenia, podľa ktorého požiadavky na jednotlivé typy dokumentácií stanovujú len minimálny rozsah informácií, ktoré majú daňovníci uvádzať.

Do obsahu dokumentácie tak môžu daňovníci zahrnúť aj ďalšie informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu ich transakcií s princípom nezávislého vzťahu. V prípade, ak obstaranie informácií o porovnateľných nekontrolovaných transakciách a uskutočnenie analýzy porovnateľnosti nebude pre daňovníkov neprimeraným zaťažením, ich uvedenie v transferovej dokumentácii sa javí ako nanajvýš vhodné a je možné ho odporúčať.

Obdobne je tiež možné pre všetky skupiny daňovníkov odporúčať uvedenie analýzy vykonávaných funkcií, znášaných rizík a využívaného majetku, pretože tieto informácie sú predpokladom správneho posúdenia faktorov porovnateľnosti a uskutočnenia spoľahlivej analýzy porovnateľnosti.

S cieľom predchádzať budúcim komplikáciám pri preukazovaní dodržania princípu nezávislého vzťahu je tiež možné odporúčať priebežné vedenie dokumentácie o transferovom oceňovaní.

Aj keď ustanovenie § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov explicitne uvádza, že daňovník „vedie“ dokumentáciu o transferovom oceňovaní, preukazovanie splnenia tejto povinnosti nie je ďalej v zákone zabezpečené a prakticky je táto povinnosť kontrolovaná až v čase predloženia dokumentácie v stanovenom časovom intervale po predchádzajúcej výzve správcu dane.

Napriek tomu je však vhodné odporučiť priebežné zhromažďovanie informácií o kontrolovaných transakciách a tiež stanovenie cien za vnútroskupinové transfery na základe vopred uskutočnenej analýzy porovnateľnosti. Takýto postup síce môže byť sprevádzaný určitými ťažkosťami, avšak je najlepšou praxou smerujúcou k takému nastaveniu systému transferového oceňovania v skupine závislých osôb, ktorý bude zodpovedať princípu nezávislého vzťahu. Priebežné vedenie transferovej dokumentácie je možné vysoko odporúčať aj s ohľadom na praktické ťažkosti, ktoré môžu vzniknúť pri potrebe predloženia relevantných zmlúv, resp. iných dokumentov, ktorými disponujú závislé osoby v zahraničí a ktorých zahrnutie do dokumentácie a predloženie do 15 dní od vyžiadania správcom dane môže byť problematické.

4. Spätná pôsobnosť nového usmernenia

Časová pôsobnosť nového usmernenia o transferovej dokumentácii je Ministerstvom financií SR stanovená dvojako a smeruje tak do budúcnosti, ako aj do minulosti. Vo vzťahu k ustanoveniam nového usmernenia je stanovené, že toto sa použije za zdaňovacie obdobia začínajúce najskôr 1. januára 2014.

Pre daňovníkov, ktorých zdaňovacie obdobie je kalendárny rok, to znamená nevyhnutnosť postupovať podľa nového usmernenia už za prebiehajúce zdaňovacie obdobie. Toto je dôležité pripomenúť najmä pre tých daňovníkov, pre ktorých nové usmernenie znamená sprísnenie ich doterajších povinností.

Usmernenie ďalej uvádza, že za zdaňovacie obdobie začínajúce pred 1. januárom 2014 majú daňovníci uskutočňujúci kontrolované transakcie postupovať podľa predchádzajúceho usmernenia č. MF/8288/ 2009-72. Výnimkou sú však daňovníci, ktorí za predchádzajúce zdaňovacie obdobia viedli zjednodušenú dokumentáciu o transferovom oceňovaní, pre ktorých sa so spätnou pôsobnosťou upravujú náležitosti zjednodušenej dokumentácie.

Zakotvenie náležitostí zjednodušenej dokumentácie bolo v predchádzajúcom usmernení stanovené odkazom na prílohu N opatrenia Ministerstva financií SR, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o individuálnej účtovnej závierke a tiež náležitosti poznámok k účtovnej závierke. Vo všeobecnosti je možné uviesť, že časť N poznámok k účtovnej závierke má obsahovať informácie o ekonomických vzťahoch účtovnej jednotky so spriaznenými osobami. Tieto informácie majú zahŕňať predovšetkým označenie druhu obchodu a jeho významnej charakteristiky, čo zahŕňa najmä hodnotové vyjadrenie obchodu a jeho percentuálny podiel na celkových obchodoch účtovnej jednotky, ako aj informáciu o neukončených obchodoch a informáciu o cenách realizovaných obchodov účtovnej jednotky.

Kým za účtovné obdobie roku 2012 mali účtovné jednotky v časti N poznámok k účtovnej závierke vykazovať vyššie uvedené informácie o obchodoch so spriaznenými osobami, za účtovné obdobie končiace 31. decembra 2013 sa vyžadovalo vykazovanie len obchodov neuzavretých na základe obvyklých obchodných podmienok. Týmto spôsobom došlo aj k neprimeranej redukcii obsahových náležitostí transferovej dokumentácie, ktorá v takejto podobe nebola spôsobilá zdokumentovať informácie potrebné na preukázanie dodržania princípu nezávislého vzťahu.

S ohľadom na vyššie uvedené je možné nazerať aj na ustanovenia nového usmernenia, ktoré za zdaňovacie obdobia začínajúce pred 1. januárom 2014 spätne formuluje jednotné požiadavky na obsah zjednodušenej dokumentácie o transferovom oceňovaní.

Za uvedené zdaňovacie obdobia má zjednodušená dokumentácia obsahovať nasledujúce informácie:

a) zoznam kontrolovaných transakcií vrátane identifikácie zmluvných strán týchto transakcií,

b) druh kontrolovanej transakcie, napríklad kúpa alebo predaj, poskytnutie služby, obchodné zastúpenie, licencie, transfery, know-how, úver, pôžička, výpomoc, záruka,

c) významná charakteristika kontrolovanej transakcie, a to najmä hodnotové vyjadrenie kontrolovanej transakcie alebo percentuálne vyjadrenie kontrolovanej transakcie k celkovému objemu obchodov realizovaných daňovníkom, informácia o neukončených kontrolovaných transakciách v hodnotovom vyjadrení alebo percentuálnom vyjadrení k celkovému objemu obchodov realizovaných daňovníkom a informácia o cenách realizovaných kontrolovaných transakcií.

Zároveň sa stanovuje, že vyššie uvedené informácie zjednodušenej dokumentácie majú prispieť k preukázaniu dodržania princípu nezávislého vzťahu v rámci uskutočnených kontrolovaných transakcií významného charakteru. Daňovník pritom môže do zjednodušenej dokumentácie zahrnúť aj informácie o kontrolovaných transakciách nevýznamného charakteru.

Vzhľadom na vyššie uvedené je možné uviesť, že spätná pôsobnosť nového usmernenia bude pre daňovníkov relevantná predovšetkým vo vzťahu k roku 2013, kedy opatrením Ministerstva financií SR o náležitostiach poznámok k účtovnej závierke došlo pravdepodobne nechtiac aj k redukcii obsahu zjednodušenej dokumentácie o trans- ferovom oceňovaní.

Vo vzťahu k zdaňovacím obdobiam predchádzajúcim rok 2013 však toto spätné pôsobenie nového usmernenia nebude mať na daňovníkov zásadný vplyv.

Ustanovenie opatrenia o časti N poznámok k účtovnej závierke totiž do roku 2013 vyžadovalo uvedenie obdobných informácií, aké spätne uvádza nové usmernenie pre zjednodušenú dokumentáciu. Vo vzťahu k zdaňovacím obdobiam 2009 – 2012 má preto nové usmernenie len deklaratórny charakter.

Zhrnutie

Nové usmernenie Ministerstva financií SR o náležitostiach dokumentácie o transferovom oceňovaní prináša podstatné zmeny pre daňovníkov, ktorí uskutočňujú transakcie so závislými osobami. Ruší sa doterajšie rozlišovanie medzi základnou a zjednodušenou dokumentáciou o transferovom oceňovaní a namiesto toho sa zavádza členenie dokumentácie na úplnú, základnú a skrátenú. Obsahové náležitosti týchto nových typov dokumentácií sú založené na rozlišovaní niekoľkých skupín daňovníkov, pričom z usmernenia je možné vyvodiť úmysel ministerstva rozlišovať medzi daňovníkmi predovšetkým na základe ich veľkosti.

Porovnanie nových pravidiel pre dokumentáciu o transferovom oceňovaní so znením doterajšieho usmernenia však dovoľuje konštatovať, že nové pravidlá zavádzajú pre určité skupiny daňovníkov výrazné sprísnenie obsahových náležitostí transferovej dokumentácie, ktorú sú podľa zákona o dani z príjmov povinní viesť. Komplexný rozsah informácií tzv. úplnej dokumentácie sa podľa nových pravidiel nevyžaduje už len od tých daňovníkov, ktorí zostavujú individuálnu účtovnú závierku podľa pravidiel IFRS. Tento maximálny rozsah informácií sa bude najnovšie vyžadovať napríklad aj od daňovníkov uskutočňujúcich transakcie so závislými osobami v nezmluvných štátoch či od daňovníkov, ktorí žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy transferového oceňovania. Rovnako sa sprísňuje rozsah dokumentácie aj pre tých daňovníkov, ktorí žiadajú správcu dane o korešpondujúcu úpravu základu dane, ktorá nadväzuje na primárnu úpravu základu dane závislej osoby v inom štáte. Sprísnenie požiadaviek je možné vidieť aj u skupiny tých daňovníkov, ktorí síce doteraz zostavovali len zjednodušenú dokumentáciu, avšak podľa nových požiadaviek sa od nich bude vyžadovať vedenie základnej dokumentácie. Pre všetky tieto skupiny daňovníkov predstavuje toto usmernenie sprísnenie požiadaviek.

Vo vzťahu ku všetkým skupinám daňovníkov je možné odporúčať, aby napriek minimálnemu rozsahu informácií uvedenému v usmernení uvádzali v dokumentácii o transferovom oceňovaní čo najširší rozsah informácií, ktoré preukážu dodržanie princípu nezávislého vzťahu v kontrolovaných transakciách. Takýto prístup k vedeniu dokumentácie o transferovom oceňovaní považuje autor za najlepšiu prax pri predchádzaní možných sporov o správne stanovenie základu dane daňovníka.

Poznámka redakcie:
§ 18 zákona o dani z príjmov

Autor: JUDr. PhDr. Michal Kočiš, PhD. LL.M.